"Налоговый вестник", N 11, 2004

ОБ УЧЕТЕ УБЫТКА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

В соответствии с п.1 ст.278 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей гл.25 настоящего Кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее - товарищество).

Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (п.2 ст.278 НК РФ).

Согласно п.1 ст.1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п.2 ст.1041 ГК РФ).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п.1 ст.1042 ГК РФ).

Пунктом 2 ст.1042 ГК РФ предусмотрено, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Статьей 1048 ГК РФ установлено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

При ведении учета доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения прибыли возникают вопросы, связанные, в частности:

- с расчетом суммы распределяемого дохода, полученного от участия в совместной деятельности и включаемого в состав внереализационных доходов участника товарищества по итогам отчетного периода;

- с учетом суммы распределяемого дохода, полученного от участия в товариществе, в листе 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2002 N БГ-3-02/614 (далее - Декларация);

- с отражением вышеуказанной суммы дохода, выделенной из общей суммы прочих внереализационных доходов участника товарищества, по соответствующим строкам Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02 Декларации.

Предположим, что в 2003 и 2004 гг. организация (участник А) ведет совместную деятельность с другим юридическим лицом (участник Б) по договору простого товарищества. Отчетными периодами по налогу у обоих участников товарищества признаны I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В 2004 г. получены следующие результаты совместной деятельности:

в I квартале доходы простого товарищества составили 100 млн руб., а расходы - 20 млн руб.;

во II квартале доходы товариществом не получены, а расходы составили 100 млн руб.;

в III квартале доходы товарищества составили 40 млн руб., а расходы не производились;

в IV квартале доходы от совместной деятельности составили 20 млн руб., а расходы произведены в размере 80 млн руб.

Возникают следующие вопросы.

Будет ли учитываться отрицательная разница между доходами и расходами товарищества, полученными во II и IV кварталах в размере 100 млн руб. (0 - 100 млн руб.) и 60 млн руб. (20 млн руб. - 80 млн руб.) соответственно, при расчете доходов участников договора простого товарищества для их включения в состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли за первое полугодие и за год?

Какая сумма превышения доходов над расходами от участия в товариществе включается в состав внереализационных доходов каждого из двух участников по итогам отчетных (налоговых) периодов 2004 г., если в соответствии с соглашением между ними их доли в доходе товарищества следующие: у участника А - 25%, у участника Б - 75%?

Должна ли сумма превышения доходов над расходами от участия в товариществе в 2003 и 2004 гг. выделяться из общей суммы прочих внереализационных доходов участника товарищества, учитываемой в Приложении N 6 к листу 02 Декларации и отражаться по отдельной строке?

В соответствии с п.3 ст.278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

В связи с этим распределяемыми (причитающимися участникам простого товарищества) доходами от участия в совместной деятельности, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются полученные доходы простого товарищества, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

Может ли положительная разница между доходами и расходами товарищества, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ, признаваться прибылью от совместной деятельности (прибылью простого товарищества)?

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы данных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст.309 НК РФ.

Таким образом, понятие "прибыль" для целей налогообложения связано с понятием "организация", то есть с понятием "юридическое лицо".

Однако согласно п.1 ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются совместно действовать без образования юридического лица.

В связи с вышеизложенным сумма полученных товариществом доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ, определяется не как сумма прибыли от совместной деятельности (сумма прибыли простого товарищества), а согласно п.3 ст.278 НК РФ как сумма причитающихся участникам товарищества (распределяемых между участниками товарищества) доходов от совместной деятельности.

Пунктом 4 ст.278 НК РФ установлено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Согласно п.8 ст.274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток - отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с гл.25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой настоящего Кодекса, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Таким образом, убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл.25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой НК РФ.

Следовательно, отрицательная разница между полученными товариществом доходами и произведенными им расходами при налогообложении не учитывается.

Например, если по итогам полугодия 2004 г. доходы простого товарищества составили 100 млн руб., а расходы - 120 млн руб., а по итогам года доходы составили 160 млн руб., а расходы - 200 млн руб., то по итогам вышеуказанных отчетного и налогового периодов товариществом получен убыток в размере 20 млн руб. (100 млн руб. - 120 млн руб.) и 40 млн руб. (160 млн руб. - 200 млн руб.) соответственно.

При этом по итогам полугодия и года сумма расходов, в том числе внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли обоих участников товарищества в целом, не увеличивается на сумму убытка товарищества в размере 20 млн руб. (100 млн руб. - 120 млн руб.) и 40 млн руб. (160 млн руб. - 200 млн руб.) соответственно.

В связи с вышеизложенным если по результатам отчетного (налогового) периода от совместной деятельности, доходы и расходы от которой определяются нарастающим итогом, получены распределяемые доходы, то они отражаются у каждого участника товарищества в соответствующей доле в составе внереализационных доходов и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Применительно к совместной деятельности участников А и Б можно сделать следующие выводы:

по итогам I квартала 2004 г. сумма распределяемых доходов, полученных от участия в товариществе, включается в состав внереализационных доходов участников совместной деятельности А и Б в размере 20 млн руб. ((100 млн руб. - 20 млн руб.) x 0,25) и 60 млн руб. ((100 млн руб. - 20 млн руб.) x 0,75) соответственно;

по итогам 9 месяцев 2004 г. сумма распределяемых доходов, полученных от участия в товариществе, включается в состав внереализационных доходов участников совместной деятельности А и Б в размере 5 млн руб. ((140 млн руб. - 120 млн руб.) x 0,25) и 15 млн руб. ((140 млн руб. - 120 млн руб.) x 0,75).

Итоги деятельности простого товарищества в 2004 г. по отчетным (налоговым) периодам представлены в нижеследующей таблице.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————T—————————T—————————T———¬
   |       Отчетный (налоговый) период по налогу      |I квартал|Полугодие|9 месяцев|Год|
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+———+
   |Доходы товарищества, млн руб.                     |   100   |   100   |   140   |160|
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+———+
   |Расходы товарищества, млн руб.                    |    20   |   120   |   120   |200|
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+———+
   |Распределяемые доходы товарищества, млн руб.      |    80   |     0   |    20   |  0|
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+———+
   |Внереализационный доход от совместной деятельности|    20   |     0   |     5   |  0|
   |участника А, млн руб.                             |         |         |         |   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+———+
   |Внереализационный доход от совместной деятельности|    60   |     0   |    15   |  0|
   |участника Б, млн руб.                             |         |         |         |   |
   L——————————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+————
   

Одновременно сообщаем следующее.

В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

Статьей 250 НК РФ определено, что в целях гл.25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 настоящего Кодекса.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.

Пунктом 3 "Порядок заполнения листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция), установлено, что по строке 030 отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст.250 НК РФ.

Пунктом 9 "Порядок заполнения Приложения N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" (в редакции, действовавшей в 2003 г.) Инструкции определено, что по строке 130 показывается общая сумма прочих внереализационных доходов, учтенных в истекшем налоговом периоде, расшифровка которых указывается по свободным строкам. Данные расшифровываются в произвольной форме по отдельным видам внереализационных доходов (имеющих удельный вес в общей сумме доходов не менее 5%), сформированных у налогоплательщика и подлежащих налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

В связи с этим прибыль от участия в товариществе выделяется из общей суммы прочих внереализационных доходов участника товарищества, учитываемой по строке 130 Приложения N 6 к листу 02 Декларации за 2003 г., и, соответственно, отражается по отдельной строке вышеуказанного Приложения в случае, если данная прибыль имеет удельный вес в общей сумме прочих внереализационных доходов, учтенных в 2003 г., не менее 5%.

Например, если прибыль от участия в простом товариществе за 2003 г. составила 6 млн руб., а общая сумма отраженных по строке 130 Приложения N 6 к листу 02 Декларации доходов составила 100 млн руб., то данная прибыль отражается по отдельной свободной строке под строкой 130 (так как 6 млн руб. больше 5 млн руб. (0,05 x 100 млн руб.)).

Пунктом 8 "Порядок заполнения Приложения N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" (в редакции, действующей с 1 января 2004 г.) Инструкции определено, что по строке 100 показывается общая сумма прочих внереализационных доходов, учтенных в истекшем налоговом периоде.

В связи с этим прибыль от участия в товариществе не выделяется из общей суммы прочих внереализационных доходов участника товарищества, учитываемой по строке 100 Приложения N 6 к листу 02 Декларации за 2004 г., и, соответственно, не отражается по отдельной строке указанного Приложения.

Пунктом 1.2 Инструкции установлено, что Декларация составляется нарастающим итогом с начала года.

В случае отсутствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в Декларации, в соответствующей строке ставится прочерк.

Согласно п.1.3 Инструкции Декларация за налоговый период включает листы и приложения, отмеченные в графе 4 приведенной в п.1.6 Инструкции таблицы знаком "*".

Листы и приложения, являющиеся общими для всех налогоплательщиков, указаны в графе 5 таблицы.

Декларация за отчетный период составляется по упрощенной форме. Листы и приложения к ним, включающиеся в Декларацию за отчетный период, отмечены в графе 3 приведенной в п.1.6 Инструкции таблицы знаком "*" (п.1.3 п.1 Инструкции).

Из данных приведенной в п.1.6 Инструкции таблицы следует, что Декларация и за отчетные, и за налоговый периоды включает лист 02. При этом Приложение N 6 к листу 02 включается только в Декларацию за налоговый период.

В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае при учете внереализационных доходов от совместной деятельности (например, участника А) соответствующие строки Декларации участника А за 2004 г. заполняются следующим образом.

     
   ——————————————————————————T—————————————————T——————T—————————T—————————T—————————T———¬
   |Лист (приложение к листу)|    Показатель   |  Код |I квартал|Полугодие|9 месяцев|Год|
   |   налоговой декларации  |                 |строки|         |         |         |   |
   |   по налогу на прибыль  |                 |      |         |         |         |   |
   +—————————————————————————+—————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+———+
   |Лист 02 "Расчет налога на|Внереализационные|  030 |    60   |    —    |    15   | — |
   |прибыль организаций за   |доходы, млн руб. |      |         |         |         |   |
   |отчетный (налоговый)     |                 |      |         |         |         |   |
   |период"                  |                 |      |         |         |         |   |
   +—————————————————————————+—————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+———+
   |Приложение N 6 к листу 02|Прочие           |      |         |         |         | — |
   |"Внереализационные       |внереализационные|      |         |         |         |   |
   |доходы"                  |доходы, млн руб. |      |         |         |         |   |
   L—————————————————————————+—————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+————
   

А.А.Назаров

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——