"Налоговый вестник", N 11, 2004

О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. о налоговых проверках статьи С.В. Разгулина, Е.Е. Смирновой, И.И. Беловой и Л.А. Паниной в текущем номере, а также Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и комментарий к нему в журнале "НВ: Комментарии..." - 2004. - N 11/11.

Как известно, порядок проведения налоговых проверок регулируется ст.ст.87, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), предусматривающими следующие основные положения.

В соответствии со ст.87 НК РФ:

а) налоговая проверка может охватывать только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Комментарий. Эта норма указывает на то, что камеральные и выездные налоговые проверки не могут "углубляться в историю деятельности налогоплательщика" более чем на три истекших года, не считая года, в котором начата проверка (например, если проверка проходит в 2004 г., то объектом проверки будет деятельность налогоплательщика за 2001, 2002, 2003 гг. и за текущие отчетные налоговые периоды 2004 г.);

б) при необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Комментарий. Этой нормой узаконена встречная проверка у контрагентов по деятельности, непосредственно связанной с проверяемым налогоплательщиком;

в) запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, если такая проверка проводится:

- в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика;

- вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Комментарий. Понятие "повторная проверка" включает следующие положения:

- проверяются одни и те же налоги;

- проверка производится за одни и те же налоговые периоды.

Налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, дважды (и более) не может осуществлять выездную проверку по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период. Это требование не распространяется на камеральные проверки, поскольку в тексте ст.87 НК РФ о них речь не идет.

На другие налоговые периоды в отчетных периодах (календарный год, I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года), за которые ранее не производилась выездная налоговая проверка, вышеуказанный запрет не распространяется.

Поэтому по налогам, по которым НК РФ в качестве налоговых периодов установлены месяц, квартал, а не календарный год, могут проводиться выездные налоговые проверки неоднократно в течение соответствующего календарного периода за разные налоговые периоды;

г) повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля проводится вышестоящим налоговым органом с соблюдением требований ст.87 НК РФ.

Комментарий. Под соблюдением требований ст.87 НК РФ законодатель имеет в виду следующее:

- камеральной и выездной налоговой проверкой может быть охвачена только не более чем трехлетняя давность деятельности налогоплательщика;

- могут осуществляться встречные камеральные и выездные налоговые проверки у контрагентов проверяемого налогоплательщика;

- вышестоящий налоговый орган может проводить повторные выездные налоговые проверки только по тем налогам и только по тем налоговым периодам, по которым нижестоящий налоговый орган ранее их проводил.

По новым налогам (ранее не проверявшимся) и за другие налоговые периоды (ранее не проверявшиеся) повторная налоговая проверка в порядке контроля осуществляться не может, так как в противном случае она была бы не повторной, а первичной.

Согласно ст.89 НК РФ:

а) налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Комментарий. При анализе этого положения можно отметить некоторую повторяемость нормы, которая изложена применительно к повторным выездным налоговым проверкам в ст.87 НК РФ.

В самом деле, вполне определенно можно говорить о том, что запрет на проведение в течение календарного года двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период - это не что иное, как запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок.

Отличаются ст.ст.87 и 89 НК РФ только тем, что в ст.89 НК РФ запрет на повторность проверки ограничивается одним условием: в течение календарного года.

Напрашивается вывод, что повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам и за один и тот же период можно осуществить в следующем календарном году.

Такая неопределенность из-за несопряженности текстов ст.ст.87 и 89 НК РФ лишает четкости и ясности понимания процедурных вопросов при организации и проведении выездных налоговых проверок, что приводит к ущемлению прав налогоплательщиков и возникновению конфликтов с контролирующими государственными органами.

По нашему мнению, смысл запрета проведения повторных налоговых проверок, изложенный в ст.87 НК РФ, более точен и справедлив: по сути, никаких и никогда (с учетом установленного (не более трех лет) срока глубины проверки прошедшей деятельности налогоплательщика) повторных выездных налоговых проверок, кроме тех исключений, о которых в вышеуказанной статье НК РФ идет речь, не должно быть.

Поэтому, по нашему мнению, было бы целесообразно из абз.2 ст.89 НК РФ исключить предложение: "Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период";

б) выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей Кодекса. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Комментарий. Таким образом, максимальный срок продолжительности выездной налоговой проверки со стороны налоговых органов ограничивается тремя месяцами, если проверка осуществляется непосредственно в самой организации (без проверки ее структурных подразделений: филиалов, представительств и т.д.);

в) при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Комментарий. Следовательно, установленный НК РФ максимальный трехмесячный срок продолжительности проведения выездной налоговой проверки может быть увеличен на число месяцев, равное количеству проверяемых филиалов, представительств этой организации.

Например, вышестоящий налоговый орган увеличил продолжительность проверки организации до трех месяцев. Контролирующий налоговый орган, помимо проверки самой организации, предполагает проверку также всех пяти имеющихся у организации филиалов.

Таким образом, общая продолжительность выездной налоговой проверки в этом случае составит восемь месяцев;

г) срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В вышеуказанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Комментарий. Нельзя не отметить главный смысл этой нормы: время (срок) проведения выездной налоговой проверки исчисляется временем фактического нахождения проверяющих на территории проверяемой организации.

Многие выездные налоговые проверки в целях экономии срока непосредственного нахождения проверяющих на территории проверяемой организации (филиалов и т.д.) производятся в режиме реализации прав, предусмотренных ст.93 НК РФ. В этих случаях истребуются документы и их скрупулезный анализ и исследование происходят вне стен проверяющей организации. Можно прийти к выводу, что законодательно установленные сроки для выездных налоговых проверок максимально приспособлены для налоговых органов. В практическом плане проверяемая организация (вместе со своими структурными подразделениями) может находиться в так называемом режиме "потенциальной проверки" значительный календарный период, превышающий предельный срок продолжительности, установленный ст.89 НК РФ.

Оптимальным было бы все-таки ограничить срок выездной налоговой проверки общим календарным сроком ее проведения для придания этой акции динамики и эффективности;

д) выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществлявшего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Комментарий. Здесь важно отметить, что для таких выездных налоговых проверок законодатель сделал только одно исключение: они проводятся независимо от времени проведения предыдущей проверки.

В контексте ст.89 НК РФ это исключение касается только возможности проведения повторной проверки в течение одного календарного года с сохранением всех других условий, предусмотренных вышеуказанной статьей настоящего Кодекса, о которых шла речь выше.

По сути, эта норма представляет собой повторную выездную налоговую проверку, о которой идет речь в ст.87 НК РФ.

Принимая во внимание эти обстоятельства, излишняя жесткость вышеуказанной нормы в отношении налогоплательщика, по нашему мнению, необоснованна. Особенно несправедливо ее применение, когда повторная проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществлявшего проверку.

Получается, что внутрисистемная государственная контрольная деятельность производится за счет ущемления интересов налогоплательщика, поскольку любые проверки налоговых органов, включая дополнительные, - не благо для него.

С целью частичной нейтрализации воздействия этого положения на налогоплательщика представляется правомерным, по нашему мнению, повторную выездную налоговую проверку, проводимую вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, производившего проверку, осуществлять в счет оставшегося ресурса времени от основной (первичной) проверки согласно ч.2 ст.89 НК РФ (трех месяцев без времени на проверку филиалов, представительств).

Это позволило бы реально повысить профессиональный уровень и ответственность налоговых органов за результаты контрольной деятельности.

Анализ норм, содержащихся в вышеуказанных статьях НК РФ, и их комментарий в полной мере соответствуют Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева".

Б.А.Минаев

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——