"Консультант", N 20, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 8 ИЮЛЯ 2004 Г. N 03-03-11/114

Письмом, которое опубликовано на с. 108, Минфин ответил на два вопроса по начислению НДС. Второй ответ - об освобождении от налога операций, связанных с передачей долей в уставном капитале, - сомнений не вызывает. Что же касается первого - о налогообложении отрицательных суммовых разниц, - то он требует более пристального анализа. Этим мы и займемся в комментарии.

Прежде всего надо сказать, что порядок начисления НДС при возникновении отрицательных суммовых разниц ни в Налоговом кодексе, ни в других нормативных документах не прописан. И, видимо, опасаясь, что их разъяснения станут руководством к действию для налогоплательщиков, авторы Письма фактически ушли от ответа. Они просто констатировали, что уменьшение налоговой базы на величину отрицательных суммовых разниц Кодексом не предусмотрено.

В то же время с увеличением налоговой базы на величину положительных разниц Минфин согласен. Из этого можно сделать вывод, что на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, корректировка выручки из-за снижения курса валюты или условных единиц не влияет. На наш взгляд, согласиться с таким выводом нельзя. Хотя бы потому, что "не предусмотрено" не означает "запрещено", а все противоречия налогоплательщик должен толковать в свою пользу.

К сожалению, судебной практики, которая проясняла бы вопрос налогообложения отрицательных суммовых разниц, пока нет. Однако и специалисты налоговой службы и ряд авторитетных экспертов неоднократно высказывались по этому поводу. И в целом их мнение прямо противоположно тому, что отражено в Письме. Причем аргументы, которые приводятся в защиту отрицательных суммовых разниц, вполне убедительны.

Никаких разниц

Заключение контрактов с так называемой валютной оговоркой (с условием, что товар оценивается в валюте или условных единицах, а оплачивается в рублях) по-прежнему широко распространено на практике. В ходе исполнения таких договоров у продавца могут возникать положительные (если рубль "дешевеет") или отрицательные (если рубль "дорожает") суммовые разницы.

Согласно ПБУ 9/99 (п.6.6), суммовой признается разница между рублевой оценкой выручки, выраженной в условных единицах, по курсу, который действовал на дату оплаты и на дату перехода прав собственности.

Статья 250 Налогового кодекса дает суммовым разницам аналогичное определение. В налоговом учете суммовой признается разница между суммой возникших требований (в условных единицах по курсу на дату реализации) и суммой, которая фактически поступила продавцу в рублях.

Таким образом, особенность сделки, заключенной с валютной оговоркой, состоит в том, что окончательное формирование цены продажи товаров происходит только после полного расчета между продавцом и покупателем.

Несмотря на то что суть суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одна и та же, отражаются они по-разному. По ПБУ 9/99 положительные разницы увеличивают, а отрицательные - уменьшают выручку. По Налоговому кодексу эти разницы признаются соответственно внереализационными доходами или расходами. Однако сумма этих разниц и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинакова.

Возникновение разниц и их размер зависит от даты пересчета обязательств и от курса, по которому они пересчитываются. Два этих момента являются важнейшими условиями контрактов с валютной оговоркой. Чаще всего для определения окончательной цены сделки используется курс доллара или евро, действующий на дату оплаты. Реже применяется курс валюты (условных единиц) на дату перехода прав собственности.

От того, как сформулированы условия пересчета обязательств в договоре, зависит, появятся у продавца суммовые разницы или нет. Дело в том, что не каждый контракт с валютной оговоркой приводит к образованию суммовых разниц.

Во-первых, их не будет, если организация считает доходы и расходы кассовым методом (п.5 ст.273 НК РФ). Выручку при использовании этого метода нужно определять в момент оплаты. Поэтому, даже если сделка оценивалась в валюте, любая рублевая сумма, поступившая продавцу в счет ее оплаты, включается в состав доходов без пересчета.

Обратите внимание: если в бухгалтерском учете организация использует метод начисления, а в налоговом - кассовый метод, суммовые разницы появятся только на балансовых счетах. В налоговых регистрах их не будет. Поскольку НДС надо начислять по данным бухгалтерского учета, при расчете выручки для определения налоговой базы их придется учитывать. В то же время при расчете налога на прибыль внереализационных доходов или расходов в виде суммовых разниц у продавца не возникнет.

Во-вторых, суммовые разницы не появятся, если договор предусматривает 100-процентный аванс, а дата пересчета обязательств в нем установлена как дата оплаты. В такой ситуации к моменту отгрузки покупатель уже полностью погасит свои обязательства перед продавцом, и пересчитывать будет попросту нечего.

В-третьих, суммовых разниц не возникнет, если и пересчет обязательств, и переход права собственности приходятся на дату оплаты.

В-четвертых, суммовых разниц не будет, если дата пересчета обязательств установлена как дата отгрузки. Причем независимо от того, как платит покупатель - до фактического перехода права собственности или после. Если будет предоплата и денег продавцу поступит больше, чем нужно (рубль "дорожает"), продавец обязан их вернуть. Если меньше (рубль "дешевеет"), покупатель должен доплатить.

А если оплата происходит после отгрузки, то разницы не будет из-за того, что покупатель перечислит деньги по курсу, действовавшему на дату перехода к нему прав собственности на товар.

Наконец, в-пятых, суммовые разницы отсутствуют, если на момент оплаты и на момент отгрузки действует один и тот же курс пересчета обязательств. Например, когда товар, оцененный в условных единицах, оплачивается "день в день".

Подытоживая сказанное, можно сделать следующий вывод: суммовые разницы возникают, только если отгрузка предшествует оплате, а для пересчета обязательств используется курс на момент оплаты. Другими словами, если на дату отгрузки покупатель не исполнил свои обязательства перед продавцом (не оплатил товар или оплатил его не полностью).

Больше выручка - больше НДС

Перейдем к особенностям формирования налоговой базы по НДС.

Сразу оговоримся, что суммовые разницы при расчете НДС могут появиться только у тех, кто определяет выручку "по отгрузке". Дело в том, что независимо от учетной политики продавец определяет свою выручку исходя из всех доходов, полученных в денежной или натуральной форме (п.2 ст.153 НК РФ). А окончательную сумму НДС, которую нужно заплатить в бюджет, бухгалтер должен исчислить с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу (п.4 ст.166 НК РФ). И если обязательства пересчитывают на дату оплаты, а покупатель рассчитывается с продавцом после перехода прав собственности, то поставщик, который начисляет НДС "по отгрузке", сможет определить точную налоговую базу только после поступления денег.

Если продавец рассчитывает НДС "по оплате", то суммовых разниц у него не будет. Ведь учетная политика влияет не на величину налоговых обязательств, а на момент расчетов предприятия с бюджетом. Иначе по одним и тем же сделкам фирмы, которые начисляют НДС "по оплате", в условиях инфляции всегда платили бы государству больше.

Пример 1. Фирма "Корвет" определяет выручку для начисления НДС "по отгрузке", а фирма "Фрегат" - "по оплате". Обе организации платят налог помесячно.

В сентябре 2004 г. обе фирмы заключают договоры на поставку своей продукции на одинаковых условиях. Стоимость каждой партии 11 800 долл. США (в т.ч. НДС - 1800 долл. США). Расчеты с покупателями проводятся в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Товары отгружены 20 сентября, когда доллар стоил 29,3 руб., а оплачены 30 октября, когда курс повысился до 29,5 руб/USD.

В сентябре налоговая база "Корвета" составит:

((11 800 USD - 1800 USD) х 29,3 руб/USD) = 293 000 руб.

Сумма НДС, которую "Корвет" должен перечислить в бюджет до 20 октября, равна:

293 000 руб. х 18% = 52 740 руб.

В октябре, когда покупатель оплатит продукцию, налоговая база по этой сделке составит:

(11 800 USD - 1800 USD) х 29,5 руб. - 293 000 руб. = 2000 руб.

Сумма НДС, которую "Корвет" должен перечислить в бюджет до 20 ноября, равна:

2000 руб. х 18% = 360 руб.

Всего со сделки "Корвет" заплатит НДС в размере 53 100 руб.

В сентябре налоговая база "Фрегата" составит:

((11 800 USD - 1800 USD) х 29,3 руб/USD) = 293 000 руб.

Учитывая, что в сентябре деньги от покупателя не поступили, эта сумма учитывается на счете 76 (субсчет "Отложенный НДС"). Таким образом, налоговые обязательства "Фрегата" за этот месяц равны нулю.

В октябре, когда покупатель оплатит продукцию, налоговая база "Фрегата" составит:

(11 800 USD - 1800 USD) х 29,5 руб. = 295 000 руб.

Сумма НДС, которую "Корвет" должен перечислить в бюджет до 20 ноября, равна:

295 000 руб. х 18% = 53 100 руб.

Таким образом, и "Корвет", и "Фрегат" заплатят по своим сделкам одну и ту же сумму налога. Только "Фрегат" сделает это позже, и никаких суммовых разниц у него не будет.

Как уже отмечалось, НДС нужно исчислять по правилам бухгалтерского учета. То есть выручку от реализации при расчете налога надо определять так, как сказано в ПБУ 9/99, - увеличивать или уменьшать с учетом суммовых разниц, которые возникают по сделкам с валютной оговоркой.

В гл.21 Налогового кодекса о суммовых разницах не сказано ни слова. Минфин ссылается на пп.2 п.1 ст.162, который требует увеличивать налоговую базу на сумму любых доходов, связанных с оплатой реализованных товаров. Видимо, авторы Письма считают, что именно эта норма решает судьбу положительных суммовых разниц и игнорирует участь отрицательных. На самом деле суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные) влияют на размер налоговой базы непосредственно в процессе ее формирования (ст.154 НК РФ). К иным доходам, которые увеличивают налоговую базу после того, как она сформирована, суммовые разницы отношения не имеют.

Поэтому точнее было бы сказать, что суммовые разницы не увеличивают (и не уменьшают) налоговую базу, а учитываются при ее определении. Иными словами, без учета суммовых разниц налоговая база по сделкам с валютными оговорками будет искажена.

Пример 2. 20 сентября 2004 г. фирма "Фаворит" реализовала партию мебели стоимостью 23 600 долл. США (в т.ч. НДС - 3600 долл. США). По договору расчеты с покупателем производятся в течение 10 дней после отгрузки в рублях по курсу Банка России, действующему на день оплаты.

30 сентября покупатель перечислил на счет "Фаворита" всю сумму долга.

Поставщик определяет выручку для начисления НДС "по отгрузке". Курс доллара на 20 сентября - 29,3 руб/USD, на 30 сентября - 29,4 руб/USD.

В бухгалтерском учете "Фаворита" сделаны следующие проводки:

20 сентября

Дебет 62 Кредит 90-1

- 691 480 руб. (23 600 USD х 29,3 руб/USD) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 105 480 руб. (3600 USD х 29,3 руб/USD) - начислен НДС с реализации;

30 сентября

Дебет 51 Кредит 62

- 693 840 руб. (23 600 USD х 29,4 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2360 руб. (23 600 USD х (29,4 руб/USD - 29,3 руб/USD)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. (3600 USD х (29,4 руб/USD - 29,3 руб./USD)) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

В налоговом учете положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов в размере 2000 руб. (НДС не учитывается).

В декларации по НДС суммовые разницы не выделяются. Их включают в показатель выручки (п.1 разд.2.1) по строке, соответствующей той или иной налоговой ставке.

Любая сумма начисленного НДС должна быть подтверждена счетом-фактурой. По сделкам с валютными оговорками счета-фактуры можно выставлять не только в рублях, но и в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). Кстати, на практике этот вариант удобнее - если возникнет суммовая разница, продавцу не придется оформлять еще один документ. Но если первый счет-фактура выставлен в рублях, к нему нужно выписать дополнение. Фактически это будет новый счет-фактура. Однако в нем следует указать: "Перерасчет суммовой разницы по счету-фактуре от... N..." и реквизиты первого документа.

В Книге продаж счета-фактуры регистрируют в рублях. Если возникает суммовая разница, то записи в эту Книгу придется вносить дважды независимо от того, в каких единицах выставлен счет-фактура. В первый раз его нужно зарегистрировать на сумму выручки по курсу, действовавшему на дату отгрузки, во второй раз - на величину суммовой разницы.

Если продавец рассчитывает НДС "по оплате", счет-фактуру он зарегистрирует в Книге продаж только один раз - в том налоговом периоде, в котором возникнет налоговое обязательство.

Разница со знаком "минус"

С налогообложением положительных суммовых разниц все ясно. А что делать с отрицательными? В опубликованном Письме Минфин "постеснялся" ответить на этот вопрос. Между тем ничего неожиданного в нем нет. Если сделка совершается с валютной оговоркой, а рубль "дорожает", то все нормы ПБУ 9/99 и Налогового кодекса, о которых мы говорили, надо применять "с обратным знаком".

Отрицательная суммовая разница уменьшит выручку от реализации. Соответственно другой будет и налоговая база по НДС. Ведь она определяется исходя из фактически полученных доходов с учетом всех изменений. Окончательную налоговую базу по сделкам с валютными оговорками можно определить только после полного расчета с покупателем. А значит, если рублевые обязательства покупателя за период после отгрузки снизились, то продавец должен уменьшить ранее начисленные суммы НДС. Такой подход логичен и неоднократно подтверждался налоговой службой (Письма МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611, от 09.09.2002 N 24-11/41793).

Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что на момент отгрузки (20 сентября) курс доллара составлял 29,4 руб/USD, а на момент оплаты (30 сентября) - 29,3 руб/USD. Все остальные условия сделки остались прежними.

В бухгалтерском учете "Фаворита" сделаны следующие проводки:

20 сентября

Дебет 62 Кредит 90-1

- 693 840 руб. (23 600 USD х 29,4 руб/USD) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 105 840 руб. (3600 USD х 29,4 руб/USD) - начислен НДС с реализации;

30 сентября

Дебет 51 Кредит 62

- 691 480 руб. (23 600 USD х 29,3 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
          ——————————¬
        — |2360 руб.|  (23 600 USD  х (29,4 руб/USD — 29,3 руб/USD))  —  отражена
          L——————————
   

отрицательная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          —————————¬
        — |360 руб.| (3600 USD х (29,4 руб/USD — 29,3 руб/USD)) — уменьшен НДС за
          L—————————
   

счет отрицательной суммовой разницы.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница включается в состав внереализационных расходов в размере 2000 руб. (НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает.)

Уменьшение суммы НДС в связи с появлением отрицательной суммовой разницы тоже нужно отразить в счете-фактуре.

Если первый счет-фактура был выставлен в валюте, то ничего не меняется. А в Книге продаж надо сделать дополнительную запись. Можно полностью "сторнировать" первичную регистрацию, заменив ее новой. Но лучше внести в Книгу продаж только саму отрицательную разницу (красным или в скобках). Во-первых, это нагляднее, а во-вторых - такая пометка будет полностью соответствовать бухгалтерским записям.

Если же первоначально счет-фактура был выставлен в рублях, то надо уладить взаимоотношения с покупателем. Можно выписать ему "отрицательный" счет-фактуру, то есть указать в документе только отрицательную суммовую разницу. На эту сумму покупатель должен будет уменьшить свой налоговый вычет. Такой способ более точно отражает суть изменений и обеспечивает единый подход к оформлению счетов-фактур при возникновении положительных и отрицательных разниц.

Однако налоговики не всегда одобряют оформление счетов-фактур на разницу. Чаще всего они требуют полной замены первого документа. И если продавец не хочет спорить с инспектором, он должен будет выписать новый счет-фактуру, зарегистрировать его в Книге продаж и полностью аннулировать в ней запись, сделанную при отгрузке.

Не исключено, что замена счета-фактуры вызовет недовольство у покупателя. Поэтому в таких ситуациях есть смысл договариваться заранее. То есть при заключении контракта нужно сразу согласовать вопрос с оформлением счетов-фактур. Самый разумный выход - составлять их в валюте договора.

Если сменился год

Все, что мы рассказали, справедливо лишь для тех суммовых разниц, которые возникают в течение одного отчетного периода (года).

Если же товары по контракту с валютной оговоркой отгружены в одном периоде, а оплачены в другом, то порядок учета суммовых разниц изменится. Положительную разницу, поступившую по окончании года, в бухгалтерском учете надо отразить в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет (п.8 ПБУ 9/99). Соответственно отрицательную разницу следует учесть как убыток прошлого года (п.12 ПБУ 10/99). Объем выручки от реализации за истекший год менять нельзя.

Пример 4. 20 ноября 2004 г. фирма "Олимп" отгрузила покупателю продукцию на сумму 5900 долл. США (в т.ч. НДС - 900 долл. США). По условиям договора оплата продукции производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты.

Покупатель оплатил продукцию 20 апреля 2005 г.

Предположим, что курс доллара составил:

- на дату отгрузки - 29,6 руб.;

- на дату оплаты - 29,4 руб.

"Олимп" определяет выручку для начисления НДС "по отгрузке". В учете поставщика должны быть сделаны следующие записи:

20 ноября 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 174 640 руб. (5900 USD х 29,6 руб/USD) - отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 26 640 руб. (900 USD х 29,6 руб/USD) - начислен НДС.

Эту сумму нужно учесть при определении общей задолженности перед бюджетом, которая должна быть погашена не позже 20 декабря 2004 г.;

20 апреля 2005 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 173 460 руб. (5900 USD х 29,4 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 1180 руб. ((5900 USD х (29,6 руб/USD - 29,4 руб/USD) - отражена отрицательная суммовая разница по реализации прошлого года;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91-1

- 180 руб. (900 USD х (29,6 руб/USD - 29,4 руб/USD)) - уменьшена задолженность перед бюджетом в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы по реализации прошлого года.

В налоговом учете ничего не изменится. Все суммовые разницы у продавца включаются в состав внереализационных доходов или расходов по мере погашения дебиторской задолженности (п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ).

Что же касается налога на добавленную стоимость, то тут дело обстоит несколько сложнее. Учитывая, что налоговым периодом по НДС является месяц или квартал, уточнить объем выручки в отчетности за текущий год невозможно. Невозможно и предъявить НДС с отрицательной суммовой разницы к вычету. Для того чтобы вносить изменения в декларацию за соответствующий отчетный период прошлого года, оснований тоже нет - налоговая база там указана верно.

Поэтому в налоговую инспекцию надо будет написать письмо с просьбой зачесть излишне уплаченные суммы в счет текущих платежей или вернуть их на расчетный счет. К письму нужно приложить копии договора, счета-фактуры, показывающие величину отрицательной суммовой разницы, а также документы, подтверждающие сумму поступившей оплаты.

Несмотря на то что в Налоговом кодексе возможность зачета НДС с отрицательных суммовых разниц за прошлый год не прописана, право налогоплательщика на такой вариант очевидно. НДС нужно платить только с фактически полученной выручки. И если бухгалтер докажет, что лишний налог поступил в бюджет по объективным причинам, эту сумму предприятию вернут.

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——