"Консультант", N 20, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 16 СЕНТЯБРЯ 2004 Г. N 03-06-01-04/33

Исчисление налога на имущество в условиях договора о совместной деятельности имеет ряд особенностей. В Письме, опубликованном на с. 106, Минфин пояснил, как платить налог с основных средств, приобретенных после заключения договора. В комментарии мы осветим другие тонкости. В частности, расскажем, как отразить стоимость общего имущества в новой налоговой декларации.

Организации и предприниматели вправе вести совместную деятельность, объединив свои вклады. Для этого им нужно всего лишь заключить договор простого товарищества. Порядок оформления договора, а также основные правила ведения совместной деятельности установлены в гл.55 Гражданского кодекса.

Свои общие дела участники простого товарищества могут вести в трех формах (ст.1044 ГК РФ):

- совместно;

- каждый от имени остальных;

- возложив общие обязанности на одного из участников.

Как организовать учет

На практике чаще всего прибегают к третьему варианту. В этом случае "избранный" участник должен обеспечить обособленный учет общих операций.

Напомним, что порядок ведения бухгалтерского учета в простых товариществах регулируют нормы ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Это Положение утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Если ведение общих дел поручено одному из товарищей, он должен вести учет совместных операций отдельно от своей бухгалтерии (на отдельном балансе). Остальные участники тоже не будут сидеть без дела. Они продолжат вести свою текущую бухгалтерскую работу в обычном режиме.

Обратите внимание: для совершения сделок с третьими лицами "союзники" должны выдать своему представителю доверенность, которая дает ему право на совершение сделок от имени всего товарищества. Либо такое право должно быть указано в договоре о совместной деятельности.

Деятельность простых товариществ подразумевает совместную эксплуатацию производственного оборудования, транспорта и помещений, переданных участниками в общую долевую собственность. Все эти основные средства облагаются налогом на имущество.

Когда договор подписан, каждый участник вносит в общую собственность свою долю. В качестве вклада могут выступать основные средства, деньги, материалы, товары и т.п. Причем переданное имущество со своего баланса каждый участник окончательно не списывает. Его стоимость он переносит из одной группы активов в другую и отражает на счете 58 "Финансовые вложения" по субсчету "Вклады по договору простого товарищества".

В свою очередь, участник, которому поручено вести общие дела, отражает совместное имущество на счете 80, который в этом случае можно назвать "Вклады товарищей". Основанием для записей по этому счету будут предоставленные участнику первичные документы (накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, акты приемки-передачи основных средств и т.д.).

Обратите внимание: товарищ, ведущий общие дела, учитывает вклады, внесенные остальными участниками, в оценке, предусмотренной договором. Порядок начисления амортизации по имуществу в рамках отдельного баланса описан в п.18 ПБУ 20/03. Он не зависит от продолжительности эксплуатации основного средства и метода начисления амортизации, который участник применял до заключения договора о совместной деятельности. То есть при принятии объекта к учету в простом товариществе надо установить новый срок полезного использования и выбрать свой способ амортизации.

Пример 1. ООО "Алые паруса", ООО "Ветер" и ЗАО "Капитан" заключили договор простого товарищества, согласно которому общие дела ведет ЗАО "Капитан". По договору организации вносят в совместную деятельность равные доли - по 120 000 руб. каждая.

ООО "Алые паруса" передает в общую собственность металлорежущий станок. Первоначальная стоимость станка - 147 000 руб., сумма амортизации, начисленная к моменту передачи, - 47 000 руб. К учету в простом товариществе станок принимается по договорной оценке.

ООО "Ветер" передает в общую собственность материалы, а ЗАО "Капитан" - деньги.

Каждая из организаций должна сделать в бухгалтерском учете следующие записи:

ООО "Алые паруса"

Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 147 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка, переданного по договору о совместной деятельности;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 47 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58-4 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - стоимость станка, переданного в совместную собственность, отражена в составе финансовых вложений;

ООО "Ветер"

Дебет 58-4 Кредит 10

- 120 000 руб. - списана стоимость материалов, переданных по договору о совместной деятельности;

ЗАО "Капитан"

в учете организации

Дебет 58-4 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислен вклад по договору о совместной деятельности;

в учете простого товарищества

Дебет 01 Кредит 80 субсчет "Вклад ООО "Алые паруса"

- 120 000 руб. - поступил станок по договору о совместной деятельности;

Дебет 10 Кредит 80 субсчет "Вклад ООО "Ветер"

- 120 000 руб. - поступили материалы по договору о совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 80 субсчет "Вклад ЗАО "Капитан"

- 120 000 руб. - поступил денежный вклад по договору о совместной деятельности.

Кто рассчитывает налог на имущество

Основные средства, переданные в качестве вклада в совместную деятельность, - объект налога на имущество (п.1 ст.374 НК РФ). Расчетная база по этому налогу складывается из двух частей. Во-первых, из остаточной стоимости активов, которые внесли участники. А во-вторых, из остаточной стоимости основных средств, которые товарищи приобрели (создали) в процессе совместной работы (п.1 ст.377 НК РФ). Во втором случае налог нужно распределять пропорционально вкладам товарищей в общую собственность.

Простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не может быть налогоплательщиком. Соответственно каждый участник договора рассчитывает и платит налог на имущество самостоятельно. Поэтому товарищ, который ведет совместный учет, должен информировать своих партнеров об их долях в общем деле и об остаточной стоимости общего имущества. Такие данные надо формировать по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода (п.2 ст.377 НК РФ). Направлять другим товарищам сведения, необходимые для расчета налоговой базы, участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Пример 2. Московские организации ООО "Карма", ЗАО "Вит" и ЗАО "Север" заключили договор простого товарищества. Обязанность по ведению учета совместного имущества участники возложили на ООО "Карма". Предприятия внесли в общую собственность денежные вклады в следующих пропорциях:

- ООО "Карма" - 45 процентов;

- ЗАО "Вит" - 30 процентов;

- ЗАО "Север" - 25 процентов.

Предположим, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных в процессе совместной деятельности, в 2004 г. составила:

- на 1 января - 635 000 руб.;

- на 1 февраля - 560 000 руб.;

- на 1 марта - 500 000 руб.;

- на 1 апреля - 425 000 руб.;

- на 1 мая - 350 000 руб.;

- на 1 июня - 300 000 руб.;

- на 1 июля - 225 000 руб.;

- на 1 августа - 150 000 руб.;

- на 1 сентября - 100 000 руб.;

- на 1 октября - 75 000 руб.

До 20 октября 2004 г. бухгалтер ООО "Карма" должен представить эти данные каждому из товарищей. На их основании с учетом своей доли в общей собственности каждый участник рассчитает налоговую базу и сумму авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2004 г.

Среднегодовая стоимость общего имущества будет одинаковой у всех организаций. Ее размер составит:

(635 000 руб. + 560 000 руб. + 500 000 руб. + 425 000 руб. + 350 000 руб. + 300 000 руб. + 225 000 руб. + 150 000 руб. + 100 000 руб. + 75 000 руб.) : (9 + 1) = 332 000 руб.

По Закону г. Москвы от 05.11.2003 N 64 ставка налога на имущество равна 2,2 процента. Соответственно сумма авансового платежа, которую предприятия должны начислить за 9 месяцев 2004 г., равна:

по ООО "Карма"

332 000 руб. х 2,2% х 45% = 3287 руб.;

по ЗАО "Вит"

332 000 руб. х 2,2% х 30% = 2191 руб.;

по ЗАО "Север"

332 000 руб. х 2,2% х 25% = 1826 руб.

В декларациях за 9 месяцев эти суммы не отражаются. Там нужно показывать только квартальные платежи.

Обратите внимание: если один из участников простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то это право он применяет только в отношении своей части общих основных средств. На других товарищей его льготное положение не распространяется.

Как заполнить декларацию?

По окончании каждого квартала все участники договора о совместной деятельности должны представить в свои налоговые инспекции декларации по налогу на имущество. Формы деклараций (расчетов авансовых платежей) утверждены Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.

Отметим, что новые бланки отчетности по налогу на имущество не приспособлены для того, чтобы отражать в них стоимость основных средств, задействованных в совместной деятельности. В прежней форме расчета для этого была предусмотрена специальная строка 24 "Имущество в простом товариществе (совместной деятельности)". Теперь аналогичной позиции в декларации нет. Поэтому при составлении отчета предприятия, которые помимо участия в простом товариществе ведут самостоятельный бизнес, столкнутся с некоторыми трудностями.

Подавать две декларации (одну - по самостоятельной деятельности, вторую - по совместной) нельзя. Значит, бухгалтеру придется свести в единый показатель среднегодовой стоимости (строка 140 разд.2 расчета) три составляющих:

- среднюю остаточную стоимость основных средств, которые эксплуатируются в самостоятельной деятельности. Это основные средства, отраженные в собственном балансе;

- среднюю остаточную стоимость основных средств, переданных в качестве вклада в совместную деятельность. Как уже отмечалось, порядок начисления амортизации по этим основным средствам может отличаться от того, что применялся раньше. После их передачи в простое товарищество по ним устанавливается новый срок полезного использования, а значит, сумму начисленной амортизации и величину остаточной стоимости на начало каждого месяца может определить только партнер, ведущий общие дела. Соответственно, составляя декларацию, товарищ должен полагаться лишь на ту информацию, которую этот партнер ему предоставит;

- долю (пропорциональную вкладу) средней остаточной стоимости основных средств, "совместно нажитых" после создания простого товарищества. Эти сведения налогоплательщику тоже должен предоставить участник, ведущий общие дела.

Методика объединения трех показателей в один не разъяснена ни в гл.30 Налогового кодекса, ни в Инструкции по заполнению "имущественной" декларации. Никаких дельных советов по этому поводу нам не дали и чиновники столичного УФНС, куда мы обратились за разъяснениями. А поговорив с бухгалтерами нескольких организаций - участников совместной деятельности, мы поняли, что с января 2004 г. многие налогоплательщики вообще не включают в налоговую базу основные средства, переданные в простое товарищество.

Безусловно, игнорируя остаточную стоимость этого имущества, предприятия рискуют. Ведь при проверке налоговики наверняка обратят внимание на остатки по счету 58. Они поинтересуются, какие именно активы были переданы в совместную деятельность, и если окажется, что это - основные средства, проверят, правильно ли с них начислен налог на имущество.

Поэтому, чтобы не искажать налоговую базу, в расчет обязательно надо включать все три показателя. Как это сделать на практике, мы покажем на примере.

Пример 3. В январе 2004 г. ООО "Малахит" заключило договор о совместной деятельности в г. Москве. По этому договору фирма передала в общую собственность объект основных средств стоимостью 100 000 руб.

Помимо этого объекта на балансе "Малахита" числится еще одно основное средство, остаточная стоимость которого по состоянию на 1 января 2004 г. составила 120 000 руб.

Кроме того, в процессе товарищеской деятельности общество завладело 30 процентами стоимости купленного нового актива. Сведения о доле предприятия в совместной собственности и об остаточной стоимости его вклада периодически поступают в организацию от участника, который ведет бухгалтерский учет в созданном товариществе. Расчеты среднегодовой стоимости всего налогооблагаемого имущества организации и авансового платежа за I квартал по ООО "Малахит" представлены в таблице:

Таблица

     
   ————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |    По состоянию на    |       Остаточная стоимость основных средств       |
   |                       +—————————————T———————————————T—————————————————————+
   |                       | учитываемых | переданных и  |совместно купленных и|
   |                       | на балансе  |  учитываемых  |   учитываемых на    |
   |                       |ООО "Малахит"|на обособленном|обособленном балансе |
   |                       |             |    балансе    |     (30% доли)      |
   +———————————————————————+—————————————+———————————————+—————————————————————+
   |01.01.2004             |120 000 руб. | 100 000 руб.  |    200 000 руб.     |
   +———————————————————————+—————————————+———————————————+—————————————————————+
   |01.02.2004             |110 000 руб. |  90 000 руб.  |    190 000 руб.     |
   +———————————————————————+—————————————+———————————————+—————————————————————+
   |01.03.2004             |100 000 руб. |  80 000 руб.  |    180 000 руб.     |
   +———————————————————————+—————————————+———————————————+—————————————————————+
   |01.04.2004             | 90 000 руб. |  70 000 руб.  |    170 000 руб.     |
   +———————————————————————+—————————————+———————————————+—————————————————————+
   |Итого                  |420 000 руб. | 340 000 руб.  |    740 000 руб.     |
   +———————————————————————+—————————————+———————————————+—————————————————————+
   |Среднегодовая стоимость|   245 500 руб. (420 000 руб. + (340 000 руб. +    |
   |                       |          740 000 руб. х 30%) : (3 + 1))           |
   +———————————————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |Квартальный авансовый  |     1350,25 руб. (245 500 руб. х 1/4 х 2,2%)      |
   |платеж по налогу       |                                                   |
   |на имущество           |                                                   |
   L———————————————————————+————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, до 1 мая 2004 г. "Малахит" должен перечислить в бюджет г. Москвы 1350 руб.

Основанием для составления декларации служат данные бухгалтерского учета и первичные документы. А поскольку сведения об остаточной стоимости основных средств, переданных в простое товарищество, поступают в организацию от участника, ведущего общие дела, бухгалтер должен позаботиться о том, чтобы эти сведения были правильно оформлены и не вызвали сомнений у налогового инспектора.

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——