"Российский налоговый курьер", N 20, 2004

В БУХУЧЕТЕ ДОПУЩЕНА ОШИБКА: КАК ЕЕ ИСПРАВИТЬ

При отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета ни один бухгалтер не застрахован от ошибок. Если их своевременно не устранить, они будут выявлены при аудиторской или налоговой проверке, и тогда организацию ждут неприятности.

Причины возникновения ошибок в бухгалтерском учете разные. Иногда бухгалтеры ошибаются в арифметических расчетах, неправильно переносят данные из первичных документов в учетные регистры либо применяют неверную корреспонденцию счетов. Это ошибки технического характера. Но бывают ошибки и более серьезные. Они возникают вследствие незнания либо неправильного применения норм бухгалтерского законодательства. Выявить их намного сложнее, чем технические промахи. Здесь мало быть только внимательным, надо еще хорошо знать и понимать правила бухучета.

Какой бы характер ни носили допущенные ошибки, они, как правило, приводят к искажению финансового результата в бухгалтерском учете, неправильному формированию налоговой базы и неверно исчисленной сумме налогов. Поэтому бухгалтер, обнаружив ошибку в бухгалтерском или налоговом учете, должен ее исправить. И чем быстрее, тем лучше. Если ошибка будет выявлена во время налоговой проверки, то за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета организации грозит ответственность по ст.120 НК РФ, а должностные лица (директор или главный бухгалтер) могут быть привлечены к административной ответственности по ст.15.11 КоАП РФ.

В этой статье мы расскажем о том, как правильно устранить ошибки, допущенные в бухгалтерском учете.

Исправление ошибок в первичных документах

Ошибки в оформлении первичных документов, к сожалению, нередки. Не всегда бухгалтеры обращают внимание на отсутствие в документе адреса или ИНН (КПП) организации, неверно сформулированное назначение хозяйственной операции, несоответствие дат. А зачастую искажаются и значимые показатели - денежные или количественные величины.

Каждый бухгалтер должен понимать: мелочей в бухучете не бывает. И то, что на первый взгляд кажется пустяком, в итоге приводит к плачевным последствиям. Вспомним о требованиях ст.252 НК РФ. Согласно п.1 этой статьи расходами признаются только документально подтвержденные затраты. При этом документы, которыми оформляются затраты, должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ. Стало быть, и порядок внесения исправлений в эти документы должен полностью отвечать требованиям законодательства. Иначе организации не избежать претензий со стороны налоговых органов.

Необходимость правильного документального оформления хозяйственных операций напрямую вытекает из норм Федерального закона от 21.11.1995 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете). Порядок оформления первичных учетных документов изложен в ст.9 этого Закона. Если в первичных документах допущены ошибки, бухгалтер при их устранении должен руководствоваться правилами, предусмотренными п.5 ст.9 Закона о бухучете.

Исправления не разрешается вносить только в кассовые и банковские документы. Если в них обнаружена ошибка, бухгалтер оформляет их заново. В остальные первичные документы исправления вносятся по согласованию с участниками хозяйственных операций. Исправления подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписывали данные документы в момент составления. Кроме того, в документах необходимо указывать дату внесения исправлений.

Техническая сторона процесса внесения исправлений прописана в разд.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105. Согласно п.4.2 этого Положения ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Сведения о хозяйственных операциях, содержащиеся в первичных документах, систематизируются путем составления бухгалтерских проводок и формирования регистров бухгалтерского учета. Бухгалтер, обнаружив ошибки в бухгалтерской проводке, прежде всего должен решить вопрос о дате внесения исправления в бухучет. Эта дата зависит от того, в какой момент обнаружена ошибка - до или после утверждения бухгалтерской отчетности за год, к которому относится ошибка.

В п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, содержится общее правило: "Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных". Смысл этой довольно туманной фразы раскрыт в п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте приведен подробный порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет. Представим его в виде таблицы.

Таблица

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете

     
   ——————————T——————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   | Период, |  Момент обнаружения  |         Порядок исправления ошибки         |
   |в котором|        ошибки        |                                            |
   |совершена|                      |                                            |
   | ошибка  |                      |                                            |
   +—————————+——————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Текущий  |До окончания          |Исправления производятся записями по        |
   |отчетный |отчетного года        |соответствующим счетам бухгалтерского учета |
   |год      |                      |в том месяце отчетного периода, когда была  |
   |         |                      |обнаружена ошибка                           |
   +—————————+——————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Предыду— |После завершения      |Исправления производятся записями декабря   |
   |щий      |отчетного года, но до |того года, за который подготавливается      |
   |отчетный |утверждения годовой   |годовая бухгалтерская отчетность            |
   |год      |бухгалтерской         |                                            |
   |         |отчетности            |                                            |
   +—————————+——————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Предыду— |После завершения      |Исправления в бухгалтерский учет и          |
   |щий      |отчетного года, за    |бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный|
   |отчетный |который годовая       |год не вносятся. Корректировочные записи    |
   |год      |отчетность уже        |производятся в бухучете за текущий год      |
   |         |утверждена            |(в момент обнаружения ошибки) <*>           |
   L—————————+——————————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок исправления ошибок в данной ситуации подробно рассмотрен на с. 60 - 61.

Бухгалтер должен твердо знать, что никакие изменения в бухгалтерскую отчетность после ее утверждения в установленном порядке не вносятся и уточненные формы бухгалтерской отчетности не составляются. Исправления делаются путем внесения корректировочных записей в бухучет.

Способы корректировки ошибок в бухучете

Существует несколько способов внесения корректировок в бухгалтерский учет. Это способ обратной проводки, способ переноса суммы с ошибочного счета на правильный, способ применения корректировочного счета, способ дополнительной записи (проводки), метод "красного сторно" и др. Первые три способа, как правило, приводят к искажению оборотов. Поэтому в отечественной практике обычно применяются два последних метода.

Способ дополнительной записи (проводки) применяется, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов, однако сумма хозяйственной операции была ошибочно занижена. В этом случае для исправления ошибки выполняют такую же проводку, но только на недостающую сумму.

Пример 1. Бухгалтер ООО "Феникс" 14 сентября 2004 г. обнаружил, что стоимость услуг по текущему ремонту автомобиля, оказанных ЗАО "Автосервис" в апреле того же года, отражена в бухгалтерском учете в сумме 5000 руб. вместо 6000 руб. (без учета НДС). То есть сумма хозяйственной операции ошибочно занижена на 1000 руб.

Для исправления ошибки 14 сентября в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 25 Кредит 60

- 1000 руб. - учтена в составе общепроизводственных расходов стоимость услуг по текущему ремонту автомобиля, ошибочно не учтенная в апреле 2004 г.

Метод "красное сторно" универсален. Чаще всего его применяют при исправлении неправильной корреспонденции счетов или при завышении суммы хозяйственной операции. Смысл сторнирования заключается в следующем. Ошибочная проводка полностью дублируется, но с отрицательной суммой. В результате первоначальная проводка аннулируется и делается правильная проводка на нужную сумму.

Пример 2. В июне 2004 г. ООО "Стемп" были приобретены товары на сумму 25 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер ошибочно оприходовал их на счете 10 "Материалы" на сумму 35 000 руб. В августе при продаже этих товаров ошибку обнаружили. Для ее исправления в августе в бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 10 Кредит 60

     
         ————————————¬
       — |35 000 руб.| — сторнирована ошибочная проводка за июнь 2004 г.;
         L————————————
   

Дебет 41 Кредит 60

- 25 000 руб. - отражена стоимость товаров, приобретенных в июне 2004 г. (корректировочная запись).

Бухгалтерская справка

При хранении регистров бухгалтерского учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Таково требование п.3 ст.10 Закона о бухучете. Внесение исправлений в регистры бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Что значит "обосновать исправление" в регистрах бухгалтерского учета? Насколько актуально в условиях повсеместной компьютеризации учета требование подтверждать исправление подписью ответственного лица и указывать дату внесения исправлений? Выполнять данное требование Закона о бухучете необходимо, в том числе и при ведении компьютерного учета. На первый взгляд, этот ответ может показаться странным. На самом деле бухгалтеры в большинстве своем выполняют данное требование, просто не подозревают об этом. Речь идет о справке бухгалтера, которая составляется для каждого случая внесения корректировок в регистры бухучета. Она служит оправдательным документом (обоснованием) для корректировочной проводки, в ней есть подпись ответственного лица, внесшего исправления, и дата внесения корректировок.

Унифицированной формы справки бухгалтера нет. Поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухучету.

При разработке формы справки бухгалтера необходимо соблюдать общие требования о наличии обязательных реквизитов первичных документов, предусмотренные п.2 ст.9 Закона о бухучете. Это важно для соблюдения норм не только бухгалтерского, но и налогового законодательства. В соответствии со ст.313 Налогового кодекса справка бухгалтера признается одним из документов, подтверждающих данные налогового учета.

При разработке собственной формы бухгалтерской справки можно воспользоваться формой 433 "Бухгалтерская справка", которая имеется в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н. Эта форма представлена в виде таблицы, что не очень удобно, поскольку она не позволяет вносить необходимые пояснения (например, о причине допущенной ошибки, о налоговых последствиях, к которым она привела, и т.п.). Поэтому многие бухгалтеры используют текстовую форму справки. Образец бухгалтерской справки, составленной бухгалтером ООО "Феникс" из примера 1, см. на с. 61.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Организация ООО "Феникс"                                           |
   |                                                                      |
   |               Бухгалтерская справка N 9 от 14.09.2004                |
   |                                                                      |
   |   Согласно  акту  сдачи—приемки  услуг  от  20 апреля  2004 г.  N 31,|
   |полученному от ЗАО "Автосервис", стоимость оказанных услуг по текущему|
   |ремонту автомобиля составила 6000 руб. (без учета НДС).               |
   |   Данная операция  отражена  в бухгалтерском учете  20 апреля 2004 г.|
   |проводкой:                                                            |
   |   Дебет 25 Кредит 60                                                 |
   |   — 5000 руб. — отражена стоимость услуг по ремонту автомобиля.      |
   |   При этом  бухгалтер допустил техническую ошибку,  занизив стоимость|
   |услуг на 1000 руб.                                                    |
   |   Для  исправления   допущенной   ошибки   14  сентября   2004  г.  в|
   |бухгалтерском учете сделана дополнительная корректировочная проводка: |
   |   Дебет 25 Кредит 60                                                 |
   |   — 1000  руб.  —  учтена  в  составе  общепроизводственных  расходов|
   |стоимость услуг по текущему ремонту автомобиля, ошибочно не учтенная в|
   |апреле 2004 г.                                                        |
   |                                                                      |
   |   Главный бухгалтер   Потапова   /Потапова Д.В./                     |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Исправление ошибок прошлых лет

Как уже говорилось, в большинстве случаев ошибки, допущенные в бухучете, приводят к искажению финансового результата. При исправлении ошибок текущего года бухгалтер вносит корректировки непосредственно на счетах учета ценностей, затрат и продаж. По окончании отчетного периода суммы по исправленным проводкам вкупе с остальными показателями участвуют в формировании финансового результата.

А что делать, если выявлена ошибка, допущенная в прошлом году, по которому уже составлена и сдана отчетность? В этом случае бухгалтер, как правило, уже не может отражать корректировочные записи по ошибкам прошлых лет на счетах учета ценностей, затрат и продаж текущего года. Это приведет к искажению оборотов по счетам, на которых отражается себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), а также к неправильному формированию суммы доходов и расходов по обычной деятельности организации и прочим операциям за текущий период.

Общее правило таково: если ошибка, совершенная в прошлом году, за который уже утверждена бухгалтерская отчетность, привела к искажению финансового результата истекшего периода, при ее исправлении в текущем году корректировочные записи отражаются сразу на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Если данная ошибка привела к занижению доходов прошлого года, сумма корректировочной проводки квалифицируется как внереализационный доход текущего периода (п.8 ПБУ 9/99). И наоборот: если в результате ошибки произошло занижение суммы расходов прошлого года, бухгалтер корректировочными записями отражает в бухучете текущего года внереализационный расход (п.12 ПБУ 10/99). Ошибка, допущенная в прошлом году и не повлиявшая на финансовый результат за год, корректируется в обычном порядке (через счета учета соответствующих активов и обязательств).

Поясним сказанное на примере.

Пример 3. В апреле 2004 г. в ООО "Стандарт" начался ремонт офиса. При отпуске материалов на проведение ремонта обнаружилось, что в бухгалтерском учете прошлого года по ошибке не была отражена в учете стоимость краски на сумму 15 000 руб. (без учета НДС), приобретенной в декабре 2003 г. Кроме того, за декабрь прошлого года в бухгалтерском учете была выявлена еще одна ошибка: не начислена амортизация по служебному автомобилю в размере 4800 руб.

Бухгалтер ООО "Стандарт" составил бухгалтерскую справку, в которой отразил суть и причину допущенных ошибок, а также описал, какие корректировочные записи необходимо внести в бухучет.

Что касается краски, то на конец 2003 г. она фактически не была отпущена в производство (находилась на складе). То есть ее стоимость не подлежала списанию на расходы в прошлом году. Следовательно, для исправления ошибки стоимость краски надо отразить на счете 10 в составе материалов на складе на момент обнаружения ошибки.

Амортизацию по автомобилю за декабрь 2003 г. следовало начислить в прошлом году на счете учета затрат (Дебет 20 Кредит 02), а в конце месяца списать на себестоимость продаж вместе с остальными текущими затратами (Дебет 90-2 Кредит 20). Таких записей в бухучете сделано не было, что привело к занижению суммы расходов и к искажению финансового результата за 2003 г. При исправлении ошибки бухгалтер не вправе отражать амортизацию прошлого года в составе затрат текущего периода. Поэтому доначисление амортизации отражается как расход прошлых лет непосредственно на счетах учета финансовых результатов.

Для исправления ошибок 2003 г. бухгалтер ООО "Стандарт" в апреле 2004 г. сделал корректировочные проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 15 000 руб. - отражена стоимость ошибочно не учтенной краски, приобретенной в декабре 2003 г.;

Дебет 91-2 Кредит 02

- 4800 руб. - отражен внереализационный расход в размере амортизации по автомобилю, ошибочно не начисленной в декабре 2003 г. (расходы прошлых лет).

Итак, мы изложили основные правила исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете текущего года и прошлых лет. Как видим, порядок внесения корректировок в данные бухучета достаточно прост.Это азбука бухучета, которую должен знать каждый бухгалтер. Но этих знаний явно недостаточно. Очень часто ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к искажению налоговых обязательств перед бюджетом. О том, как исправить ошибки в исчислении налогов, мы расскажем в следующей статье <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Об исправлении ошибок в налоговой отчетности читайте в ближайших номерах журнала. - Прим. ред.

А.А.Колядинский

Аудитор

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——