"Российский налоговый курьер", N 20, 2004

СРЕДСТВА ПОЛУЧЕНЫ ИЗ БЮДЖЕТА - БУДЬТЕ ОСТОРОЖНЫ

Организация получила деньги из бюджета. А бухгалтера в такой ситуации интересует, будут ли они облагаться налогами и если да, то какими. В статье подробно рассматриваются вопросы поступления бюджетных средств, их классификации и отражения в налоговом и бухгалтерском учете.

Многие организации получают из бюджетов всех уровней целевые средства (целевое финансирование и целевые поступления) на безвозмездной основе. Они предоставляются организациям на финансирование как капитальных вложений, так и текущих расходов <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Особенности бухучета и налогообложения операций с основными средствами, приобретенными за счет целевых поступлений из бюджета, рассмотрены в статье "Учет имущества, приобретенного за счет бюджетных поступлений" // РНК, 2004, N 12. - Прим. ред.

Однако бюджетные средства могут поступать и в качестве оплаты товаров, выполненных работ, оказанных услуг, заказчиком которых являются Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.

Для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете получения и использования бюджетных средств важно определить, относятся ли они к целевым. Ведь если полученные из бюджета средства не являются целевыми, они должны быть отражены в составе выручки организации от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и облагаться налогами в общеустановленном порядке. Давайте разберемся: какие организации могут быть получателями средств из бюджета и в какой форме эти средства могут предоставляться.

Формы предоставления бюджетных средств

Согласно ст.162 Бюджетного кодекса РФ "получателем бюджетных средств является бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год".

Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Бюджетные средства предоставляются организациям в формах (ст.69 БК РФ):

- ассигнований на содержание бюджетных учреждений;

- средств на оплату товаров (работ, услуг), поставляемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;

- бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);

- субвенций и субсидий юридическим лицам;

- инвестиций в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

Напомним, что субвенции - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. А субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. Такие определения даны в ст.6 БК РФ.

Предоставление субсидий допускается в том числе из местных бюджетов в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами и региональными целевыми программами, законами субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления (ст.78 БК РФ).

Таким образом, бюджетополучателями могут быть организации любых организационно-правовых форм. Главное, чтобы получение ими бюджетных средств (в том числе субсидий и субвенций) было предусмотрено в бюджетной росписи на текущий год.

Целевые средства из бюджета в налоговом учете

Согласно ст.251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления.

Целевое финансирование. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются для целей налогообложения, приведены в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде полученных грантов;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, к целевому финансированию из бюджета в налоговом учете относятся средства из бюджетов всех уровней, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Бюджетное учреждение должно получать бюджетные средства исключительно через специальные лицевые счета бюджетных учреждений.

Целевые поступления. В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению. Этот перечень является закрытым. Таким образом, поступления, не перечисленные в нем, не относятся к целевым.

Примечание. Определение бюджетного учреждения

Бюджетным учреждением является организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления. Целью создания бюджетного учреждения является осуществление управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Деятельность бюджетного учреждения финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Такое определение дано в ст.161 БК РФ.

Итак, для целей налогообложения прибыли целевые средства из бюджета предоставляются организациям или в виде целевого финансирования - для бюджетных учреждений по смете доходов и расходов, или в виде целевых поступлений юридическим лицам - бюджетополучателям в форме субсидий и субвенций. Данные целевые средства обязательно должны быть предусмотрены в бюджетной росписи доходов и расходов конкретного бюджета на соответствующий финансовый год и предоставляются всем организациям (как бюджетным, так и коммерческим) безвозмездно.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью выиграло тендер на поставку мебели в детские сады города, проводимый городским управлением народного образования. Деньги за поставленную мебель будут перечислены из городского бюджета. В данном случае поступление бюджетных средств на расчетный счет организации в оплату поставки мебели будет являться выручкой от реализации, которая включается в налоговую базу по прибыли. Ведь организация (поставщик) заключает договор поставки с городским управлением народного образования (заказчик), которое и является распорядителем (получателем) бюджетных средств.

Обратите внимание: если организация заключит договоры на поставку мебели непосредственно с каждым детским садом (бюджетным учреждением, получившим целевое финансирование из бюджета по смете доходов и расходов бюджетного учреждения), то для целей налогообложения прибыли ничего не изменится. Как и в предыдущей ситуации, организация - поставщик мебели должна отразить полученные из бюджета средства как выручку от реализации. Ведь бюджетополучателем является бюджетное учреждение - детский сад.

Организации - получатели бюджетных средств обязаны израсходовать их строго по целевому назначению, определяемому распорядителем средств и в соответствии с условиями, на которых они предоставлены. Если бюджетные средства израсходованы нецелевым образом, то согласно ст.289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а при наличии состава преступления они будут нести уголовную ответственность, предусмотренную Уголовным кодексом.

Статьей 251 НК РФ (пп.14 п.1 и п.2) установлено необходимое условие, без выполнения которого полученные из бюджета средства не будут признаны целевыми. Организации-бюджетополучатели обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по коммерческой деятельности и по целевым средствам. При отсутствии раздельного учета такие средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Кроме того, и бюджетным (ст.163 БК РФ), и налоговым законодательством (п.14 ст.250 НК РФ) для получателей средств из бюджета установлена обязанность по своевременному представлению отчета о целевом использовании бюджетных средств.

Все эти условия должны соблюдать как коммерческие организации, так и бюджетные учреждения.

НДС при использовании целевых средств

Порядок исчисления и применения налоговых вычетов по НДС при использовании целевых средств из бюджета имеет особенности. Так, средства, получение которых не связано с оплатой реализуемых товаров, выполнением работ (оказанием услуг) и передачей имущественных прав, НДС не облагаются.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении за счет целевых средств товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются. Эти суммы покрываются за счет целевых средств.

Бухгалтерский учет целевых средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений. В п.5 ПБУ 13/2000 сказано, что бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

- условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- указанные средства будут получены, подтверждением чему могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Если оба условия выполняются, то согласно п.7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухучету, отражаются следующей записью:

Дебет 76 Кредит 86 субсчет "Бюджетные средства"

- отражена задолженность бюджета по выделенным средствам.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Дебет 51 Кредит 76

- получены из бюджета выделенные средства.

Если в учетной политике организации утверждено, что бюджетные средства будут отражаться в учете только после фактического получения, то проводка будет другой:

Дебет 51 Кредит 86 субсчет "Бюджетные средства"

- получены средства из бюджета.

По мере того как организация расходует полученные средства, они признаются в бухучете безвозмездно полученными, а затем - внереализационными доходами. Это следует из п.21 ПБУ 13/2000.

Если организация получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов (например, на покупку материалов), то данные средства будут признаваться безвозмездно полученными по мере оплаты этих расходов.

Оплатив материалы, бухгалтер сделает в учете организации такую проводку:

Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- отражены бюджетные средства в качестве безвозмездно полученных средств.

А по мере использования материалов в производстве полученные средства будут включаться во внереализационные доходы организации. Это отражается записями:

Дебет 20, 23 Кредит 10

- использованы материалы в производстве;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91

- включены бюджетные средства в состав внереализационных доходов организации.

Таким образом, в бухучете целевые средства в конечном итоге включаются во внереализационные доходы организации. А для целей налогообложения они не являются доходом, если выполнены все обязательные требования при их получении и расходовании.

Отчет о целевом использовании средств (имущества)

По окончании налогового периода организации - получатели целевого финансирования или целевых поступлений обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. Это установлено п.14 ст.250 НК РФ.

Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 10). Она утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения данного листа декларации разъяснен в п.17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

В отчет переносятся данные о средствах, полученных, но не использованных в прошлом году, срок использования которых не истек, а также приводятся данные о средствах, полученных в текущем налоговом периоде, за который составляется отчет.

В бухгалтерской отчетности также есть специальная форма для отчета об использовании целевых средств (форма N 6), которая представляется в составе годовой бухгалтерской отчетности. Однако форма N 6 рекомендована для включения в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям. Об этом говорится в п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Как отмечалось, обязательное представление отчета об использовании бюджетных средств предусмотрено и бюджетным законодательством (ст.163 БК РФ).

Практические ситуации, возникающие при получении

бюджетных средств

Итак, мы коротко рассмотрели основные принципы налогообложения и бухгалтерского учета целевых средств, получаемых организациями из бюджета. Однако на практике могут появляться дополнительные нюансы. Например, много вопросов возникает у организаций, получающих средства из бюджетов на постоянной основе. Речь идет об организациях, оказывающих услуги населению, которые частично финансируются из бюджета, строительных, агропромышленных и других организациях. Рассмотрим несколько конкретных примеров.

Финансирование из бюджета строительных организаций

Федеральные, региональные и местные дороги находятся в собственности государства, в распоряжении федеральных органов власти или региональных и местных администраций. Расходы на текущий и капитальный ремонт дорог, их строительство и содержание закладываются в бюджете. Получателями (распорядителями) бюджетных средств, предназначенных для ремонта автомобильных дорог, в основном являются исполнительные органы власти (федеральные или региональные управления дорогами). Выступая в роли заказчиков, они привлекают для ремонта подрядчиков - строительные организации.

Для подрядчиков бюджетные средства, полученные от федерального или регионального управления дорогами, не будут считаться целевым финансированием. Передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ) одним лицом для другого лица или возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу считается реализацией этих товаров, работ и услуг (п.1 ст.39 НК РФ). В данном случае подрядчик выполняет для заказчика работы за плату. Поэтому средства, полученные из бюджета, согласно Кодексу следует рассматривать как выручку от реализации работ, которая является объектом налогообложения по налогу на прибыль и по НДС.

Пример 2. ООО "Дорстрой" выполняет государственную целевую программу по строительству и ремонту автомобильных дорог федерального и местного значения. Работы выполняются на основании государственных контрактов. Государственным заказчиком (распорядителем бюджетных средств) является Управление автомобильными дорогами г. Москвы. В сентябре 2004 г. ООО "Дорстрой" закончило ремонт автодороги. Стоимость ремонта составила 5 000 000 руб., кроме того, НДС - 900 000 руб. Государственный заказчик оплатил ремонт дороги за счет средств городского бюджета в октябре 2004 г.

В налоговом учете стоимость ремонтных работ (без НДС) - 5 000 000 руб. включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль в сентябре (применяется метод начисления).

В бухучете нужно сделать следующие проводки:

в сентябре 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 900 000 руб. - выполнены работы по ремонту дороги;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 900 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам (НДС исчисляется "по отгрузке");

в октябре 2004 г.

Дебет 68 Кредит 51

- 900 000 руб. - уплачен НДС в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 900 000 руб. - получена оплата за выполненные ремонтные работы.

Финансирование из бюджета сельскохозяйственных организаций

Сельхозорганизации часто получают государственную помощь в виде бюджетных субсидий, субвенций или кредитов. При этом законом соответствующего субъекта Российской Федерации должна быть утверждена целевая программа по развитию агропромышленного комплекса на определенный период времени, предусматривающая выделение сельскохозяйственным организациям субсидий на приобретение основных производственных фондов, приобретение химических удобрений и на другие цели. Законом о бюджете данного субъекта должны быть утверждены объемы финансирования такой целевой программы. При выполнении этих условий и требований ст.251 НК РФ (по раздельному учету и целевому использованию бюджетных поступлений) средства, полученные сельскохозяйственными организациями в виде субсидий в рамках этой целевой программы, будут являться целевыми и не учитываются при налогообложении прибыли.

Пример 3. ООО "Колосок" 1 июля 2004 г. получило уведомление - выписку из бюджетной росписи о выделении из регионального бюджета субсидии на приобретение минеральных удобрений в сумме 118 000 руб. Бюджетные средства были получены в августе 2004 г. Согласно учетной политике ООО "Колосок" отражает целевое финансирование по мере фактического поступления денег.

Организация закупила в сентябре 2004 г. для производственной деятельности 100 т минеральных удобрений общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ООО "Колосок" ведет раздельный учет целевых поступлений из бюджета. Вся сумма бюджетных средств была израсходована по целевому назначению.

В октябре 2004 г. 50 т удобрений было отпущено в производство.

В налоговом учете целевые поступления из регионального бюджета (субсидия) в сумме 118 000 руб. не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете ООО "Колосок" данные операции отражаются следующими записями:

в августе 2004 г.

Дебет 51 Кредит 86 субсчет "Бюджетные средства"

- 118 000 руб. - получена субсидия из регионального бюджета;

в сентябре 2004 г.

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходовано 100 т минеральных удобрений;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены деньги поставщику за удобрения;

Дебет 86 субсчет "Бюджетные средства" Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 100 000 руб. - отражено использование целевых бюджетных поступлений;

Дебет 86 субсчет "Бюджетные средства" Кредит 19

- 18 000 руб. - списан за счет бюджетных средств НДС, уплаченный поставщику;

в октябре 2004 г.

Дебет 20 Кредит 10

- 50 000 руб. - списаны затраты на покупку 50 т удобрений на нужды производства;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91

- 50 000 руб. - списана часть бюджетной субсидии на внереализационные доходы.

С.И.Бакина

Генеральный директор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——