"Российский налоговый курьер", N 20, 2004

КУПОННЫЙ ДОХОД ПО КОРПОРАТИВНЫМ ОБЛИГАЦИЯМ

Облигации - это разновидность эмиссионных ценных бумаг, владельцы которых имеют право в определенный срок получить от эмитента их номинальную стоимость, а также заявленный по ним процентный (купонный) доход. При реализации облигаций купонный доход включается в цену их продажи. В статье освещаются особенности налогового учета купонного дохода по корпоративным облигациям и разъясняется порядок заполнения декларации по налогу на прибыль владельцами облигаций.

Согласно п.3 ст.43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. Та часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), именуется накопленным процентным (купонным) доходом (НКД). Такое определение дано в п.4 ст.280 НК РФ. Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также корпоративных облигаций, эмитентом которых является не государство, а организации.

Прежде чем перейти к вопросу об исчислении НКД и порядке отражения доходов по корпоративным облигациям в декларации по налогу на прибыль, остановимся на общих правилах налогового учета купонного дохода.

Порядок налогового учета процентного (купонного) дохода

Согласно п.6 ст.250 проценты (в том числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлены ст.328 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусматривается, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по разным долговым обязательствам. По ценным бумагам доходы (расходы) отражаются в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии.

Владельцы облигаций учитывают в аналитическом учете сумму дохода в виде процентов (купона) исходя из доходности, установленной по данному виду облигаций, и срока действия этих долговых обязательств в отчетном периоде.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления <*>, дату признания дохода по ценным бумагам определяют на основании п.6 ст.271 НК РФ. Если срок действия долгового обязательства (срок обращения ценной бумаги) приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения доход признается полученным и отражается в налоговой базе на конец соответствующего отчетного периода. При погашении долгового обязательства (реализации ценной бумаги) до истечения отчетного периода доход признается на дату погашения долгового обязательства (реализации ценной бумаги).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной статье не будут рассматриваться особенности учета процентного дохода по ценным бумагам налогоплательщиками, применяющими кассовый метод признания доходов и расходов. - Прим. ред.

Процентный (купонный) доход, полученный владельцами ценных бумаг, при исчислении налога на прибыль облагается по ставке 24%.

Как исчислить купонный доход

В Налоговом кодексе, а именно в п.7 ст.328, детально прописан порядок налогового учета НКД по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). А по корпоративным облигациям в Кодексе никаких специальных норм нет. Возникает вопрос: можно ли применять положения п.7 ст.328 Кодекса для учета НКД по корпоративным облигациям? Чтобы ответить на этот вопрос, сравним эти виды ценных бумаг.

Государственные (муниципальные) ценные бумаги и корпоративные облигации очень похожи по правилам выпуска и обращения. Как по государственным и муниципальным ценным бумагам, так и по корпоративным облигациям при их эмиссии в обязательном порядке заранее объявляется купонный доход. Этот доход с определенной периодичностью начисляется эмитентом и выплачивается владельцам ценных бумаг по правилам, заявленным при эмиссии. При реализации и тех и других ценных бумаг НКД включается в цену сделки. Все это дает основания применять к корпоративным облигациям те же нормы, которые предусмотрены в п.7 ст.328 НК РФ для учета купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Рассмотрим подробно, как исчисляется процентный (купонный) доход по корпоративным облигациям налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Те, у кого в течение отчетного (налогового) периода были во владении облигации, должны исчислить по ним процентный (купонный) доход и отразить его в налоговом учете. Если на конец отчетного (налогового) периода облигация не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода начислить сумму процентного дохода, причитающегося по этой ценной бумаге за данный период.

Процентный (купонный) доход по корпоративным облигациям исчисляется следующим образом:

- либо в виде разницы между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего отчетного (налогового) периода;

- либо в виде разницы между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, уплаченной при приобретении ценной бумаги.

- либо путем определения суммы процентов за фактическое время нахождения ценной бумаги на балансе организации.

Данный порядок расчета купонного дохода применяется, если эмитент не производил выплату процентов (погашение купона) за текущий отчетный (налоговый) период.

Пример 1. Компания "Бета" 11 декабря 2003 г. приобрела за 1040 руб. (в том числе НКД - 40 руб.) корпоративную облигацию, выпущенную эмитентом "Альфа". Параметры выпуска облигации таковы:

- номинальная стоимость облигации - 1000 руб.;

- купон по условиям эмиссии - 366 руб. в год (то есть 1 руб. на один день);

- дата выпуска - 1 ноября 2003 г.;

- срок погашения - 1 ноября 2004 г.;

- периодичность выплаты купона - один раз в шесть месяцев (1 мая и 1 ноября 2004 г.).

В учетной политике компании "Бета" установлено, что доходы и расходы определяются по методу начисления, а отчетным периодом для целей налогообложения является квартал, полугодие, 9 месяцев.

На конец 2003 г. сумма НКД по облигации составила 61 руб. (по 1 руб. за 61 день с даты выпуска облигации - 1 ноября 2003 г. до окончания года - 31 декабря 2003 г.).

Сумма внереализационного дохода в виде процентного (купонного) дохода по облигации за 2003 г. была исчислена так:

61 руб. - 40 руб. = 21 руб.,

где 61 руб. - НКД, исчисленный с момента выпуска облигации до конца 2003 г.;

40 руб. - НКД, уплаченный продавцу в цене приобретения облигации.

При формировании налоговой базы за I квартал 2004 г. сумма внереализационного дохода в виде процентов по облигации была исчислена следующим образом. Сначала бухгалтер компании "Бета" определил сумму НКД за период с даты выпуска облигации (1 ноября 2003 г.) до конца I квартала 2004 г. (152 дня). Она составила 152 руб. Эта сумма была уменьшена на величину купонного дохода, учтенного в составе внереализационных доходов на конец 2003 г. (21 руб.), и на сумму НКД, уплаченного при приобретении облигации (40 руб.).

Таким образом, сумма внереализационного дохода в виде процентов по облигации за I квартал 2004 г. составила:

152 руб. - 21 руб. - 40 руб. = 91 руб.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент осуществлял выплату процентов (погашение купона), то налогоплательщик при формировании налоговой базы за данный период учитывает в составе доходов проценты, исчисленные и учтенные при таких выплатах (погашениях), а также сумму НКД, начисленную на конец отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные при выплате эмитентом процентов (погашении купона), учитываются следующим образом. При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих выплатах процентов (погашениях купона) в отчетном (налоговом) периоде доход признается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что периодичность выплаты купона по облигации эмитента "Альфа" составляет три месяца. То есть купон по облигации эмитент выплачивает 1 февраля, 1 мая, 1 августа и 1 ноября 2004 г.

В этом случае длительность первого купонного периода составляет 92 дня (с 1 ноября 2003 г. - даты выпуска облигации до 1 февраля 2004 г. - даты погашения первого купона). Значит, сумма НКД, выплаченного 1 февраля 2004 г. эмитентом организации "Бета" (держателю облигации), равна 92 руб. (по 1 руб. за день).

При формировании налоговой базы за I квартал 2004 г. компания "Бета" (владелец облигации) исчислит сумму внереализационного дохода в виде процентов по облигации следующим образом:

92 руб. - 21 руб. - 40 руб. + 60 руб. = 91 руб.,

где 92 руб. - НКД за первый купонный период (с 1 ноября 2003 г. до 1 февраля 2004 г.);

21 руб. - сумма купонного дохода, учтенная в составе внереализационных доходов на 31 декабря 2003 г.;

40 руб. - НКД, уплаченный продавцу в цене приобретения облигации;

60 руб. - НКД за период с даты погашения первого купона (1 февраля 2004 г.) до конца I квартала 2004 г. (60 дней).

Как видим, сумма внереализационного дохода в виде купонного дохода по облигации за I квартал 2004 г. составляет одинаковую величину и в первом, и во втором примере. То есть сам по себе факт погашения купона по облигации в течение отчетного (налогового) периода не приводит к изменению величины внереализационного дохода за данный период у владельца облигации.

Если облигации приобретены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, то доход в виде процентов исчисляется по таким же правилам. Но вместо суммы НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, в расчет берется сумма НКД, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги в цене сделки.

Пример 3. Компания "Гамма" 11 октября 2004 г. приобрела корпоративную долговую ценную бумагу (облигацию) эмитента "Дельта" за 1071 руб., в том числе НКД - 71 руб. Дата выпуска облигации - 1 августа 2004 г., срок погашения - 1 августа 2005 г. Купон по условиям эмиссии - 365 руб. в год (то есть 1 руб. на один день). Купон выплачивается эмитентом один раз в три месяца - 1 ноября 2004 г., 1 февраля, 1 мая и 1 августа 2005 г.

При формировании налоговой базы за 2004 г. компания "Гамма" рассчитала сумму внереализационного дохода в виде процентов по облигации следующим образом.

Сначала был исчислен доход за период с момента приобретения облигации (11 октября 2004 г.) до даты выплаты первого купона (1 ноября 2004 г.):

92 руб. - 71 руб. = 21 руб.,

где 92 руб. - это сумма первого купона, причитающегося по облигации за период с даты ее выпуска (1 августа 2004 г.) до даты выплаты первого купона (1 ноября 2004 г.), то есть за 92 дня;

71 руб. - это сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении ценной бумаги 11 октября 2004 г.

Затем была определена сумма НКД, приходящаяся на облигацию с даты выплаты первого купона до конца налогового периода. Она равна 61 руб. (по 1 руб. за 61 день - с 1 ноября по 31 декабря 2004 г.).

Следовательно, общая сумма купонного дохода по облигации эмитента "Дельта" за 2004 г. составляет:

61 руб. + 21 руб. = 82 руб.

Если в течение отчетного (налогового) периода произошло выбытие (реализация, погашение) облигаций, то доход в виде процентов исчисляется по таким же правилам. Но сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при расчете процентного дохода на сумму НКД, исчисленную на дату выбытия облигации.

Пример 4. Компания "Вэлл" 5 апреля 2004 г. приобрела облигацию эмитента "Омега" по цене 1035 руб., в том числе НКД - 35 руб. Номинал облигации - 1000 руб. Дата ее выпуска - 1 марта 2004 г., срок погашения - 5 апреля 2005 г. Купон по условиям эмиссии - 365 руб. в год (то есть 1 руб. на один день). Купон выплачивается эмитентом один раз в три месяца - 1 июня, 1 сентября, 1 декабря 2004 г. и 1 апреля 2005 г.

Первый купон по облигации был получен компанией "Вэлл" в размере 92 руб. (за 92 дня, прошедших с даты выпуска облигации - 1 марта до даты начисления первого купона - 1 июня 2004 г.).

Доходы по этой операции были учтены при исчислении налога на прибыль за полугодие 2004 г.

Сумма процентного дохода по облигации за полугодие была исчислена следующим образом:

30 руб. + (92 руб. - 35 руб.) = 87 руб.,

где 30 руб. - сумма НКД, исчисленного с даты выплаты первого купона (1 июня 2004 г.) до конца отчетного периода (30 июня 2004 г.), то есть за 30 дней;

92 руб. - сумма первого купона, причитающаяся налогоплательщику за период с даты выпуска облигации (1 марта 2004 г.) до даты выплаты первого купона (1 июня 2004 г.), то есть за 92 дня;

35 руб. - сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении ценной бумаги 5 апреля 2004 г.

Облигация была продана 16 июля 2004 г. за 1045 руб., в том числе НКД в размере 45 руб., начисленный с даты выплаты первого купона (1 июня 2004 г.) до момента продажи, то есть за 45 дней.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. сумма процентного (купонного) дохода по облигации была исчислена так:

45 руб. + (92 руб. - 35 руб.) = 102 руб.

Общий порядок отражения купонного дохода в налоговой декларации

При заполнении декларации по налогу на прибыль <**> процентный (купонный) доход, полученный налогоплательщиком по облигациям, отражается в составе внереализационных доходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В 2004 г. применяется декларация по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Начиная с отчетности за 9 месяцев (за январь - июль для тех, кто исчисляет налог исходя из фактически полученной прибыли) налогоплательщики должны использовать обновленную форму налоговой декларации. Изменения в нее были внесены Приказом МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@. - Прим. ред.

Сначала разберем ситуацию, когда налогоплательщик - владелец облигаций в течение отчетного (налогового) периода эти ценные бумаги не продавал и не предъявлял к погашению эмитенту.

В декларации за отчетный период сумма купонного дохода по корпоративным облигациям, исчисленная на последнее число отчетного периода, отражается по строке 030 листа 02 вместе с остальными внереализационными доходами организации.

При заполнении декларации за налоговый период налогоплательщик должен привести расшифровку состава внереализационных доходов в Приложении N 6 к листу 02 декларации. Проценты, полученные налогоплательщиком по корпоративным облигациям, отражаются по строке 030 этого Приложения. Затем подсчитывается итоговая сумма внереализационных доходов (строка 010 Приложения N 6 к листу 02), которую налогоплательщик переносит в строку 030 листа 02 декларации.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 3 и посмотрим, как в годовой декларации по налогу на прибыль отражается процентный (купонный) доход по непроданным (непогашенным) облигациям.

Напомним, что сумма процентного дохода за период с момента приобретения облигации (11 октября 2004 г.) до даты выплаты первого купона (1 ноября 2004 г.) составляет 21 руб., а сумма НКД, приходящаяся на облигацию с даты выплаты первого купона до конца налогового периода, - 61 руб. Таким образом, общая сумма процентного дохода по данной облигации за 2004 г. равна 82 руб.

Этот показатель отражается по строке 030 Приложения N 6 к листу 02 декларации, в составе общей суммы внереализационных доходов по строке 010 этого Приложения, а затем переносится в строку 030 листа 02 налоговой декларации (см. табл. 1).

Таблица 1

Внереализационные доходы

(строки из Приложения N 6 к листу 02 и листа 02 декларации), руб.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T————————T——————¬
   |                      Показатели                       |  Код   |Сумма |
   |                                                       | строки |      |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+——————+
   |Лист 02                                                                |
   +———————————————————————————————————————————————————————T————————T——————+
   |Внереализационные доходы                               |  030   |  82  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+——————+
   |Приложение N 6 к листу 02                                              |
   +———————————————————————————————————————————————————————T————————T——————+
   |Всего внереализационных доходов                        |  010   |  82  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+——————+
   |В виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим|  030   |  82  |
   |долговым обязательствам                                |        |      |
   L———————————————————————————————————————————————————————+————————+———————
   

Как видим, порядок отражения в налоговой декларации купонного дохода по корпоративным облигациям, которые не продавались и не погашались в течение отчетного (налогового) периода, достаточно прост.

Порядок отражения в декларации доходов и расходов по операциям, связанным с выбытием облигаций, зависит от статуса налогоплательщика. Некоторые владельцы корпоративных облигаций указывают такие доходы и расходы в листе 05 или 06, а другие - в листе 02 декларации.

Доходы и расходы, полученные при выбытии (реализации, погашении) облигаций, в листе 02 декларации могут отражать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (РЦБ), осуществляющие дилерскую деятельность. Пунктом 11 ст.280 НК РФ им предоставлено право формировать единую налоговую базу по всем операциям - как с ценными бумагами, так и по другим видам предпринимательской деятельности.

Для профессиональных участников РЦБ, осуществляющих дилерскую деятельность, операции с ценными бумагами являются основной деятельностью. Поэтому они должны отражать доходы и расходы по корпоративным облигациям по строкам 010 и 020 листа 02 декларации. При этом по строкам 101 - 103 Приложения N 1 к листу 02 приводится расшифровка выручки от выбытия (реализации, погашения) облигаций и отклонений от рыночных или расчетных цен на эти ценные бумаги. По строке 130 Приложения N 2 к листу 02 декларации указываются расходы, связанные с приобретением данных облигаций, в том числе цена приобретения.

Профессиональные участники РЦБ, не осуществляющие дилерскую деятельность, могут отражать доходы и расходы по одной из категорий ценных бумаг в листе 02 декларации. То есть в составе общей налоговой базы, которая формируется по другим видам их деятельности. Какую категорию ценных бумаг учитывать в общей налоговой базе (лист 02), а по какой категории формировать отдельную базу (лист 05 или 06), налогоплательщики решают самостоятельно.

Остальные налогоплательщики, не являющиеся профессиональными участниками РЦБ, должны формировать отдельную налоговую базу по каждой категории ценных бумаг. Это требование п.10 ст.280 НК РФ. Для отражения доходов и расходов по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, предназначен лист 05, а для операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, - лист 06 декларации по налогу на прибыль организаций.

Особенности заполнения листа 05 декларации

Посмотрим, в каком порядке организации, не являющиеся профессиональными участниками РЦБ, заполняют лист 05 налоговой декларации <***> по операциям, связанным с выбытием корпоративных облигаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Заполнение листа 06 декларации по налогу на прибыль подробно освещается в статье "Особенности налогового учета векселей" // РНК, 2004, N 19. - Прим. ред.

Доходы и расходы от выбытия ценных бумаг определяются согласно п.2 ст.280 НК РФ. В нем сказано, что доходы налогоплательщика при выбытии (реализации, погашении) ценной бумаги определяются исходя из цены ее реализации (погашения), суммы НКД, уплаченного покупателем налогоплательщику, и суммы купонного дохода, выплаченного налогоплательщику эмитентом. В доход от реализации (погашения) ценных бумаг не включаются суммы купонного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Специалисты по налогообложению ценных бумаг, обсуждая порядок заполнения налоговой декларации, трактуют данную норму Кодекса по-разному. Предлагаются два варианта отражения в декларации доходов и расходов от выбытия (реализации, погашения) ценных бумаг с заявленным купонным доходом, в частности купонных облигаций.

Первый вариант

Сторонники одной точки зрения предлагают такой вариант заполнения декларации по операциям, связанным с выбытием (реализацией, погашением) облигаций. По их мнению, по строке 010 листа 05 декларации следует отражать не только сумму выручки от реализации (погашения) облигации (то есть цену ее продажи с учетом купона, уплаченного покупателем), но и величину НКД, ранее полученного от эмитента при выплате купона. По строке 030 листа 05 декларации указывается сумма расходов на приобретение облигации, в том числе НКД, уплаченный продавцу.

При этом по строке 040 листа 02 декларации показывается внереализационный расход в сумме процентов, которые были учтены по методу начисления в составе внереализационных доходов на конец предыдущего отчетного периода.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 4. При заполнении декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. компания "Вэлл" отражает доходы и расходы, связанные с реализацией облигации, следующим образом.

По строке 010 листа 05 декларации указывается выручка от реализации облигации в сумме 1045 руб. (в том числе НКД - 45 руб.). Эта сумма купонного дохода исчислена за период с момента выплаты первого купона (1 июня 2004 г.) до даты реализации (16 июля 2004 г.). По этой же строке отражается сумма НКД, полученная от эмитента при выплате первого купонного дохода, в размере 92 руб. То есть величина показателя, отраженного по строке 010 листа 05 декларации, равна 1137 руб. (1045 руб. + 92 руб.).

По строке 030 листа 05 декларации показывается сумма расходов на приобретение облигации, равная 1035 руб. (в том числе НКД - 35 руб.).

Итого сумма прибыли от реализации облигации, отраженная по строке 040 листа 05 декларации, составит 102 руб. (1137 руб. - 1035 руб.).

По строке 030 листа 02 декларации отражается сумма внереализационного дохода в виде процентного (купонного) дохода по облигации в размере 87 руб., который был начислен в декларации за полугодие 2004 г.

Одновременно по строке 040 листа 02 декларации проводится корректировка этого дохода. То есть сумма процентов в размере 87 руб. отражается в составе внереализационных расходов.

Такая корректировка в листе 02 декларации необходима, чтобы избежать двойного отражения процентного (купонного) дохода в налоговой декларации. Ведь величина купонного дохода, начисленного за полугодие 2004 года (87 руб.), при заполнении декларации за 9 месяцев 2004 г. приведена по строке 010 листа 05 декларации в составе выручки от реализации облигации.

Пример отражения данной операции в листах 02 и 05 декларации представлен в табл. 2.

Таблица 2

Налоговая база по операциям с ценными бумагами,

обращающимися на ОРЦБ

(строки из листа 02 и листа 05 декларации), руб.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |                         Показатели                         | Код  |Сумма|
   |                                                            |строки|     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Лист 02                                                                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————+
   |Внереализационные доходы                                    | 030  |  87 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Внереализационные расходы                                   | 040  |  87 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Лист 05                                                                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————+
   |Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения)  | 010  |1137 |
   |ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ                          |      |     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, | 030  |1035 |
   |в т.ч. погашением) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ       |      |     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Итого прибыль (убыток)                                      | 040  | 102 |
   L————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Общий экономический доход от реализации облигации, отраженный в листах 02 и 05 декларации, составляет:

(1045 руб. + 92 руб. - 1035 руб.) + (87 руб. - 87 руб.) = 102 руб.

Второй вариант

С изложенным выше алгоритмом заполнения налоговой декларации по операциям, связанным с выбытием (реализацией, погашением) ценных бумаг, согласны не все специалисты. Некоторые предлагают другой вариант заполнения декларации по таким операциям.

По их мнению, по строке 010 листа 05 декларации следует указывать только сумму выручки от реализации (погашения) облигации, то есть цену ее продажи с учетом купона, уплаченного покупателем. Но величину НКД, ранее полученного от эмитента при погашении купона, отражать в этой строке листа 05 декларации не надо. Эти проценты не включаются в выручку, поскольку ранее они были учтены при налогообложении по строке 030 листа 02 за минусом НКД, уплаченного при приобретении ценной бумаги.

По строке 030 листа 05 декларации приводится величина расходов на приобретение облигации без учета НКД, уплаченного продавцу. Дело в том, что эта сумма НКД была учтена как расход (точнее, была принята в уменьшение процентного дохода) в декларации за предыдущий отчетный период, когда состоялась выплата от эмитента.

Посмотрим на примере, как выглядит данный способ заполнения налоговой декларации.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 4. При заполнении декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. компания "Вэлл" отражает доходы и расходы, связанные с реализацией облигации, следующим образом.

По строке 010 листа 05 декларации указывается выручка от реализации облигации в сумме 1045 руб. (в том числе НКД - 45 руб.). Эта сумма купонного дохода исчислена за период с момента выплаты первого купона (1 июня 2004 г.) до даты реализации (16 июля 2004 г.).

По строке 030 листа 05 декларации отражается 1000 руб. - сумма расходов на приобретение облигации без учета НКД, уплаченного продавцу.

Итого сумма прибыли от реализации облигации, приведенная по строке 040 листа 05 декларации, составит 45 руб. (1045 руб. - 1000 руб.).

По строке 030 листа 02 декларации отражается сумма внереализационного дохода в размере 87 руб., которая была начислена за полугодие 2004 г.

Одновременно по строке 040 листа 02 налоговой декларации проводится корректировка этого дохода на сумму 30 руб. Это величина купонного дохода, приходящегося на облигацию за 30 дней - с даты выплаты первого купона (1 июня 2004 г.) до конца полугодия (30 июня 2004 г.). То есть сумма НКД, относящаяся к текущему купонному периоду, корректируется путем отражения в составе внереализационных расходов.

Данная корректировка необходима, чтобы не начислить в налоговой декларации дважды один и тот же доход. Ведь сумма купонного дохода по облигации, начисленная за период с момента выплаты первого купона до конца полугодия 2004 г. (с 1 по 30 июня 2004 г.), показана в декларации за 9 месяцев два раза. А именно: по строке 030 листа 02 в составе внереализационных доходов и по строке 010 листа 05 в составе купонного дохода, приходящегося на облигацию на момент ее реализации.

Пример отражения данной операции в листах 02 и 05 декларации представлен в табл. 3.

Таблица 3

Налоговая база по операциям с ценными бумагами,

обращающимися на ОРЦБ

(строки из листа 02 и листа 05 декларации), руб.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |                         Показатели                         | Код  |Сумма|
   |                                                            |строки|     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Лист 02                                                                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————+
   |Внереализационные доходы                                    | 030  |  87 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Внереализационные расходы                                   | 040  |  30 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Лист 05                                                                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————+
   |Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения)  | 010  |1045 |
   |ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ                          |      |     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, | 030  |1000 |
   |в т.ч. погашением) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ       |      |     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Итого прибыль (убыток)                                      | 040  |  45 |
   L————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Общий экономический доход от реализации облигации, отраженный в листах 02 и 05 декларации, составляет:

(1045 руб. - 1000 руб.) + (87 руб. - 30 руб.) = 102 руб.

Как видим, в рассматриваемой ситуации экономический доход от реализации облигации при первом (пример 6) и при втором (пример 7) вариантах заполнения декларации совпадает. Однако в первом случае расчет общей суммы дохода по облигации производится в листе 05 декларации, то есть формируется единая налоговая база, в которую включаются и доходы от реализации ценной бумаги, и купонный доход по ней. А во втором случае формируются две налоговые базы: в листе 05 исчисляется только прибыль от реализации ценной бумаги, а в листе 02 - накопленный купонный доход по ней.

Какой вариант предпочтительнее

Официальная позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по вопросу заполнения декларации по налогу на прибыль по операциям, связанным с выбытием (реализацией, погашением) ценных бумаг, на сегодняшний день не определена. Автор является сторонником второго варианта заполнения декларации.

Такой подход основан на том, что нелогично переквалифицировать внереализационный доход в виде купонного дохода, полученного на счет организации от эмитента ценной бумаги за один купонный период, в доход от реализации ценной бумаги при ее продаже в другом купонном периоде. Редакция п.2 ст.280 НК РФ не уточняет, при каких условиях сумма НКД, полученная от эмитента ценной бумаги по условиям эмиссии, будет включаться в доход при совершении операции по реализации или выбытию (в том числе погашению) ценной бумаги. По мнению автора, п.2 в этой части говорит о случае, когда срок нахождения ценной бумаги на балансе организации во втором купонном периоде меньше срока, определенного как разница между датой покупки (если она состоялась в предыдущем купонном периоде) и датой начала предыдущего купонного периода. При этом сумма НКД уплаченного оказывается больше суммы НКД полученного.

Возможна ситуация, при которой полученный купонный доход, включаемый в цену сделки при реализации ценной бумаги во втором купонном периоде, не покроет сумму НКД, уплаченного при приобретении ценной бумаги. Из-за этого возникнет убыток. Именно для того, чтобы устранить ситуацию с убытком, законодатель предлагает увеличивать выручку от реализации ценной бумаги на купонную выплату от эмитента. Но, по мнению автора, это справедливо только в случае, когда в течение одного отчетного периода состоялась и выплата купона за истекший купонный период, и реализация этой ценной бумаги, приходящаяся на следующий купонный период. Если же налог был уплачен с купонной выплаты за минусом НКД, уплаченного при приобретении ценной бумаги, и этот результат был отражен по строке 030 листа 02 декларации, то корректировка на эту сумму при реализации ценной бумаги в строке 040 листа 02 не производится. Корректировку при реализации ценной бумаги следует производить на сумму НКД за новый купонный период. Она рассчитывается с даты выплаты последнего купона до конца предыдущего отчетного периода.

Отличия в применении первого и второго методов заполнения декларации хорошо видны при реализации ценной бумаги с убытком. Приведем конкретный пример.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 4, немного изменив их. Предположим, что компания "Вэлл" 1 сентября 2004 г. получила второй купонный доход по облигации в размере 92 руб. (по 1 руб. за 92 дня - с 1 июня до 1 сентября), а 16 октября 2004 г. продала облигацию с убытком - за 890 руб.

При первом варианте декларация по налогу на прибыль за 2004 г. будет заполнена следующим образом.

По строке 010 листа 05 декларации отражается выручка от реализации облигации с учетом полученного купонного дохода:

890 руб. + 92 руб. + 92 руб. = 1074 руб.,

где 890 руб. - выручка от продажи облигации;

92 руб. - сумма процентного дохода, полученного от эмитента при выплате первого и второго купона.

По строке 030 листа 05 указывается сумма расходов на приобретение облигации - 1035 руб. (в том числе НКД, уплаченный продавцу, - 35 руб.).

По строке 030 листа 02 приводится сумма внереализационного дохода в виде купонного дохода, начисленного по облигации на конец предыдущего отчетного периода, которая была отражена в этой же строке в декларации за 9 месяцев 2004 г.:

92 руб. - 35 руб. + 92 руб. + 30 руб. = 179 руб.,

где 92 руб. - сумма НКД, выплаченная 1 июня 2004 г. по первому купону и 1 сентября 2004 г. по второму купону;

35 руб. - сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации;

30 руб. - сумма НКД, исчисленная с даты выплаты второго купона (1 сентября 2004 г.) до конца предыдущего отчетного периода (30 сентября 2004 г.).

По строке 040 листа 02 указывается та же сумма - 179 руб. То есть внереализационный доход отражается в виде внереализационного расхода. Таким образом проводится корректировка внереализационного дохода и он сводится к нулю.

Как видим, при первом варианте заполнения декларации за 2004 г. в листе 05 отразится не убыток, а прибыль в размере 39 руб. (1074 руб. - 1035 руб.).

А если учесть, что в листе 02 внереализационный доход от операции в сумме купонного дохода сведен к нулю, то общий экономический доход, полученный по данной облигации, равен 39 руб.

Посмотрим, что получится при втором варианте заполнения декларации.

По строке 010 листа 05 декларации показывается выручка от реализации облигации в размере 890 руб. Сумма купонного дохода, полученного ранее от эмитента, в этой строке не отражается. По строке 030 листа 05 указывается сумма расходов на приобретение облигации - 1000 руб. (без учета НКД, выплаченного продавцу).

По строке 030 листа 02 указываем сумму внереализационного дохода - 179 руб. (купонный доход за 9 месяцев 2004 г.). А по строке 040 листа 02 отражается корректировка на сумму 30 руб. Это сумма купонного дохода, начисленного с момента выплаты второго купона (1 сентября 2004 г.) до конца предыдущего отчетного периода (30 сентября 2004 г.). Данную сумму необходимо скорректировать, так как она относится к текущему купонному периоду и отражена в декларации за 2004 г. дважды - по строке 030 листа 02 и по строке 010 листа 05.

Таким образом, при втором варианте заполнения налоговой декларации за 2004 г. в листе 05 отражается убыток от реализации облигации - 110 руб. (890 руб. - 1000 руб.). В листе 02 формируется прибыль в виде купонного дохода в размере 149 руб. (179 руб. - 30 руб.). Общий экономический доход, полученный по данной облигации, равен 39 руб. (149 руб. - 110 руб.).

Как видим, при первом способе заполнения налоговой декларации убыток, фактически полученный при реализации облигации, не виден. Это происходит из-за того, что выручка от реализации ценной бумаги, отраженная по строке 010 листа 05 декларации, увеличивается на сумму НКД, ранее полученную от эмитента. А при втором способе заполнения декларации в листе 05 формируется реальный результат - убыток от реализации.

Это различие очень существенно. Ведь убыток, полученный по операциям с ценными бумагами по итогам года, учитывается в особом порядке. Налогоплательщики, получившие за налоговый период убыток от выбытия ценных бумаг, списывают его в общеустановленном порядке - начиная со следующего налогового периода в размере не более 30% налоговой базы в течение срока, не превышающего 10 лет (п.2 ст.283 НК РФ). Но на его покрытие можно направить только ту прибыль, которая получена от операций по реализации ценных бумаг такой же категории. Таково требование п.10 ст.280 НК РФ. Именно поэтому по ценным бумагам необходимо формировать отдельную налоговую базу.

В.Е.Мурзин

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Департамент

налогообложения прибыли

МНС России

Подписано в печать

05.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——