"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 4, 2004

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В ЗАПАСЕ

Технология производства требует держать в запасе часть основных средств. Нужно ли их отражать в бухгалтерском учете в общем составе основных средств? Можно ли на сумму начисленной по ним амортизации уменьшить облагаемый доход по налогу на прибыль? И как отразить информацию о находящихся в запасе основных средствах в бухгалтерской и налоговой отчетности за 2004 г.? Ответы на эти и другие вопросы - в нашей статье.

Что относится к основным средствам в запасе?

Сразу разберем, в чем заключаются особенности основных средств в запасе. Их всего четыре. Первая - основные средства в запасе необходимы для обеспечения непрерывного процесса производства, его устойчивости к возможным аварийным ситуациям. Такие основные средства нужны на предприятиях, которые:

- обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения страны (энергетика, транспорт, водопровод и т.п.);

- имеют пиковые нагрузки (гидроэнергетика, метрополитен и др.);

- имеют производства с повышенным уровнем опасности (заводы по изготовлению боеприпасов, предприятия химической промышленности, шахты и т.п.).

Вторая особенность - их предназначение экстренно заменять вышедшие из строя объекты основных средств или вводить в действие дополнительные мощности. В связи с этим они должны быть в рабочем состоянии или в относительно короткие сроки приводиться в него.

Третья особенность - в запасе могут находиться не все виды основных средств, а только машины и оборудование.

И наконец, четвертая особенность - основные средства могут быть в запасе только на основании соответствующих технологических требований и в количестве, предусмотренном ими. Например, согласно нормам технического проектирования включенных в энергосистему теплоэлектростанций в каждом эксплуатационном цехе должен быть установлен один резервный насос. Кроме того, на складе теплоэлектростанции нужно хранить по одному резервному насосу на каждый тип, установленный на станции.

Таким образом, основными средствами в запасе являются неэксплуатируемые машины и оборудование, которые находятся в производственных подразделениях или на складе и предназначены согласно технологическим требованиям для экстренного использования.

Бухгалтерский учет

Как известно, в состав основных средств можно отнести только те машины и оборудование, которые используются в производстве продукции (выполнения работ и оказания услуг) или для управленческих нужд предприятия.

Это установлено в пп."а" п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Конечно, на машинах и оборудовании, которые находятся в запасе, не изготавливают продукцию. Но в то же время такие основные средства, как было отмечено раньше, держат в резерве не из-за их излишка. А из-за того, что так требуют технологические нормы для организации бесперебойной работы предприятия.

Поэтому машины и оборудование в запасе нужно учитывать в составе основных средств. Стоит отметить, что аналогичная точка зрения приведена и в п.39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания).

Кроме того, в этом пункте установлено, что машины и оборудование в запасе принимаются к бухгалтерскому учету на основе акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1).

Так следует поступать, если передаются в запас новые машины и оборудование. Если же в резерв идут бывшие в эксплуатации основные средства, то тогда это нужно оформить накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2).

На основании формы N ОС-1 бухгалтер сделает такую запись:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в запасе" Кредит 08

- принят к учету объект основных средств в запасе.

На основании же формы N ОС-2 в учете следует сделать такую бухгалтерскую проводку:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в запасе" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- принят к учету объект основных средств в запасе.

Несмотря на то что машины и оборудование находятся в запасе, по ним с 1-го числа месяца, который следует за месяцем их принятия к учету, необходимо начислять амортизацию. Это следует из п.61 Методических указаний.

Сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые находятся в запасе, нужно включать в себестоимость соответствующих видов продукции. В некоторых случаях это возможно делать прямым методом, то есть сумма начисленной амортизации сразу отражается на счете 20 "Основное производство".

Однако чаще всего такая сумма первоначально учитывается в комплексных статьях (обычно в статье "Общехозяйственные расходы"). И только после этого распределяется по видам продукции.

Получается, что, отражая начисленную амортизацию по основным средствам в запасе, бухгалтер делает такую запись:

Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 02

- начислена амортизация по основным средствам в запасе.

Отражая в балансе основные средства в запасе, бухгалтер должен по строке 120 "Основные средства" указать их остаточную стоимость. Она равна первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Пример. В ноябре 2004 г. ООО "Северпрокат" купило насос за 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.), который в том же месяце был принят к учету как основное средство в запасе. Данный запас создается согласно технологическим требованиям производства. Насос впоследствии может использоваться в производстве различной продукции.

Согласно учетной политике ООО "Северпрокат" начисляет амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по всем объектам основных средств линейным способом. Срок службы купленного насоса - 3 года (для бухгалтерского и налогового учета).

В бухгалтерском учете ООО "Северпрокат" были сделаны такие записи.

В ноябре 2004 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 25 000 руб. - оприходован купленный насос;

Дебет 19 Кредит 60

- 4500 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 29 500 руб. - погашена задолженность за насос;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в запасе" Кредит 08

- 25 000 руб. - учтен насос в составе основных средств в запасе.

В декабре 2004 г.:

Дебет 25 Кредит 02

- 694,44 руб. (25 000 руб. : 36 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4500 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Заполняя баланс за 2004 г., бухгалтер ООО "Северпрокат" по строке 120 "Основные средства" баланса показал остаточную стоимость купленного насоса. Такая стоимость равна 24 305,56 руб. (25 000 - 694,44).

Налог на прибыль

По мнению налоговиков, машины и оборудование в запасе являются амортизируемым имуществом. Этот вывод они делают на основании п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ и в то же время считают, что сумма начисленной амортизации не уменьшает облагаемый доход по налогу на прибыль.

При этом налоговики ссылаются на п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

В этом пункте сказано, что нельзя уменьшить облагаемый доход на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые не используются в направленной на получение дохода деятельности. А, по мнению налоговиков, основные средства в запасе как раз и не используются в такой деятельности.

Стоит отметить, что, несмотря на то что сумма амортизации по основным средствам в запасе не уменьшает облагаемый доход, ее все равно, по мнению налоговиков, необходимо показать по строке 280 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

По этой строке декларации справочно показывается вся сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период.

По нашему мнению, позиция налоговиков небесспорна.

Ведь как было сказано ранее, машины и оборудование в запасе предусмотрены технологическими особенностями деятельности предприятия.

Поэтому такие средства являются необходимым условием обеспечения стабильной работы предприятия.

Следовательно, основные средства в запасе в пределах технологических норм используются в деятельности, которая направлена на получение дохода. Получается, что на сумму начисленной по таким средствам амортизации можно уменьшить налогооблагаемый доход.

Так как основные средства в запасе непосредственно не используются в производстве продукции, то начисленная по ним амортизация является косвенным расходом. Это следует из п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Получается, что сумму начисленной амортизации по основным средствам в запасе нужно показать по строке 040 и по строке 280 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример (продолжение). В налоговом учете амортизация по купленному станку в 2004 г. была начислена только в декабре в размере 694,44 руб. (25 000 руб. : 36 мес.). В ООО "Северпрокат" считают, что купленный насос используется в направленной на получение дохода деятельности. Поэтому на сумму начисленной амортизации бухгалтер уменьшил облагаемый доход по налогу на прибыль.

Заполняя декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., бухгалтер сумму начисленной амортизации отразил по строке 040 Приложения N 2 к листу 02. Также сумму начисленной амортизации бухгалтер показал и по строке 280 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

И.Н.Ложников

Директор

департамента методологии

бухгалтерского учета

аудиторской фирмы "Внешаудит"

Подписано в печать

04.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——