"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 4, 2004

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В ОТЧЕТНОСТИ, ВЫЯВЛЕННЫЕ ПРИ АУДИТЕ

Уже совсем скоро придется составлять отчетность за 2004 г. Предотвратить ошибки в бухгалтерских формах и налоговых декларациях поможет Дмитрий Николаевич Кудряшов, директор аудиторско-консультационной компании "АПН-Аудит".

Материалы нужно списать

Обычно в цехах промышленных предприятий есть материалы, еще не используемые в производстве. Их в конце каждого месяца в бухгалтерском учете предприятия отражают так:

Дебет 10 Кредит 20

- оприходованы в конце месяца неиспользуемые материалы.

Тем самым бухгалтеры уменьшают остатки незавершенного производства на стоимость материалов, которые отпущены в производство, но еще не используются. Также необходимо уменьшить такие остатки и в налоговом учете согласно п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ. Однако на многих предприятиях забывают это делать и завышают прямые расходы, которые отражаются по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример 1. В октябре 2004 г. ООО "Тракторист" отпустило в производство металл на сумму 150 000 руб. Однако на конец октября в цехах находился металл, который еще не использовался в производстве. Его стоимость - 18 000 руб.

На начало октября в цехах ООО "Тракторист" металла не было. Получается, что в составе материальных расходов в налоговом учете за октябрь 2004 г. бухгалтеру следует учесть затраты на материал в следующем размере:

150 000 руб. - 18 000 руб. = 132 000 руб.

Транспортно-заготовительные расходы

Многие предприятия отдельно учитывают транспортно-заготовительные расходы по материалам, документы по которым получены бухгалтерией уже после их принятия к учету. Списывают такие затраты пропорционально всем отпущенным материалам в производство в течение отчетного периода.

Однако не всю стоимость материалов можно учесть в составе материальных расходов в налоговом учете. Дело в том, что, как было сказано ранее, из материальных расходов исключаются материалы, которые были отпущены в производство, но не были использованы при изготовлении продукции. Поэтому предприятия должны из состава материальных расходов исключить часть транспортно-заготовительных расходов, которые приходятся на отпущенные в производство, но не используемые в нем материалы.

Пример 2. В течение октября 2004 г. в производство было отпущено материалов на сумму 3 500 000 руб., что составляет 89 процентов материалов, приобретенных в текущем периоде. Транспортные расходы составили 120 000 руб. Остатков материалов на начало октября 2004 г. не было.

Величина транспортных затрат, включенных в состав расходов, составит:

120 000 руб. х 89% = 106 800 руб.

В конце месяца на склад были возвращены не использованные в производстве материалы на сумму 290 000 руб. На их сумму бухгалтер уменьшил материальные расходы за октябрь в налоговом учете. Также бухгалтер должен уменьшить такие расходы и на транспортно-заготовительные затраты, которые приходятся на возвращенные из производства материалы. Сумму таких транспортно-заготовительных расходов бухгалтер определил так:

106 800 руб. х 290 000 руб. : 3 500 000 руб. = 8849,14 руб.

Возвратные отходы

В процессе производства практически любой продукции у предприятия образуются отходы. Часть таких отходов являются возвратными, то есть они могут быть использованы как для производства другой продукции, так и реализованы на сторону как товар. Стоимость возвратных отходов уменьшает материальные расходы (п.6 ст.254 Налогового кодекса РФ). Нередко бухгалтеры оценивают возвратные отходы по стоимости материалов в момент их передачи в производство. Это неправильно. Дело в том, что в указанном пункте ст.254 Налогового кодекса РФ приведены способы оценки возвратных отходов. Таких способа два. Согласно первому из них возвратные отходы нужно оценивать по цене возможного использования (ни для кого не секрет, что она будет ниже первоначальной цены материала). Этот способ применяют организации, которые собираются использовать возвратные материалы в своем производстве.

Пример 3. В ноябре 2004 г. ООО "Завод сухих кормов" передало в производство 10 т сои по цене 18 000 руб/т. Возвратные отходы составили 120 кг. Они будут использоваться во вспомогательном производстве. Поэтому возвратные отходы ООО "Завод сухих кормов" как в бухгалтерском, так и в налоговом учете оприходовало по цене возможного использования. Она составила 7 руб/кг.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 20 Кредит 10

- 180 000 руб. (18 000 руб/т х 10 т) - передана в производство соя;

Дебет 10 Кредит 20

- 840 руб. (7 руб/кг х 120 кг) - оприходованы возвратные отходы.

Рассчитывая материальные расходы в налоговом учете, бухгалтер ООО "Завод сухих кормов" из стоимости отпущенного в производства сырья должен вычесть стоимость возвратных отходов по цене возможного использования. Получается, что в ноябре 2004 г. материальные расходы в налоговом учете у ООО "Завод сухих кормов" составили:

180 000 руб. - 840 руб. = 179 160 руб.

Согласно второму способу возвратные отходы следует оценивать по цене реализации. Данный вариант используют те организации, которые продают на сторону возвратные отходы.

Технологические потери

Как уже указывалось выше, при производстве практически любой продукции образуются различные отходы. Они делятся на возвратные (о таких было написано ранее) и безвозвратные. К последнему виду относятся технологические потери. Их нормы, как правило, прописываются в технологических картах производства.

Многие обрабатывающие предприятия, рассчитывая остатки незавершенного производства для целей расчета налога на прибыль, не учитывают величину технологических потерь. Так поступать нельзя. Дело в том, что такие предприятия должны определять стоимость незавершенного производства исходя из доли остатков сырья на конец периода за минусом технологических потерь. Это следует из п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Пример 4. По данным налогового учета ООО "Машпром" на начало декабря 2004 г. у предприятия были остатки незавершенного производства в размере 45 000 руб. Остатки сырья составили 2000 кг. В течение декабря ООО "Машпром" осуществило прямые расходы в размере 337 500 руб. Всего было отпущено в производство в течение этого месяца 15 000 кг сырья. Его остатки на конец декабря 2004 г. - 2800 кг (все это сырье уже используется в производстве). Безвозвратные отходы сырья за декабрь равны 130 кг.

Определяя долю остатков сырья в незавершенном производстве, бухгалтер ООО "Машпром" сделал такой расчет:

2800 кг : (2000 кг + 15 000 кг - 130 кг) = 0,166.

Получается, что остатки незавершенного производства на конец 2004 г. у ООО "Машпром" равны:

(45 000 руб. + 337 500 руб.) х 0,166 = 63 495 руб.

Материалы, полученные при демонтаже основных средств

Демонтируя старые основные средства, предприятие обычно получает металлолом. Иногда бухгалтеры забывают учесть его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете. Однако в обоих этих учетах стоимость такого металлолома включается в состав внереализационных доходов. В бухгалтерском учете это делается на основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), которое утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. В налоговом учете так требует поступать п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Следует обратить особое внимание на оценку полученного при демонтаже металлолома. Так как металлолом - это доход в натуральной форме, то он должен оцениваться исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.

При этом ст.40 Налогового кодекса РФ предусматривает определение цены товаров исходя из уровня цен на идентичные товары. Получается, что налоговая стоимость полученного при демонтаже металлолома должна, по нашему мнению, быть не меньше суммы дохода, который может получить предприятие от его продажи.

Что касается бухгалтерского учета, то в нем также стоимость металлолома является возможной продажной ценой. Это следует из п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Данный документ утвержден Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Стоит отметить, что деятельность по демонтажу устаревших объектов основных средств не облагается НДС. Поэтому предприятия не могут принять к вычету "входной" НДС по демонтажным работам, которые выполняли сторонние организации (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ). Сумму такого НДС в бухгалтерском учете предприятия показывают по дебету счета 91.

В налоговом же учете сумму "входного" НДС по демонтажным работам следует включить в стоимость этих работ (п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ).

Пример 5. В 2004 г. ЗАО "Алмаз" проводило реконструкцию производства. Из-за этого было списано устаревшее оборудование первоначальной стоимостью 65 000 руб. Амортизация по нему как в бухгалтерском, так и в налоговом учете была начислена полностью.

Демонтаж устаревшего оборудования проводила сторонняя организация. За это ей пришлось заплатить 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Демонтированное оборудование было принято к учету в качестве металлолома. Его рыночная цена составила 7000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете ЗАО "Алмаз" были сделаны такие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 65 000 руб. - списана первоначальная стоимость устаревшего оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств"

- 65 000 руб. - списана начисленная амортизация по устаревшему оборудованию;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- 10 000 руб. - учтены расходы по демонтажу устаревшего оборудования;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 1800 руб. - включен "входной" НДС в состав прочих расходов;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 800 руб. - погашена задолженность перед организацией, которая проводила демонтаж;

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 7000 руб. - оприходован металлолом по рыночной цене;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 4800 руб. (10 000 + 1800 - 7000) - отражены убытки от списания оборудования.

Рассчитывая налог на прибыль, бухгалтер ЗАО "Алмаз" учел в составе внереализационных доходов рыночную стоимость полученного металлолома (7000 руб.).

Полуфабрикаты собственного производства <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о том, как учитывать полуфабрикаты собственного производства, читайте в статье рубрики "Расходы", "Учет в производстве" N 1, 2003, с. 42.

Некоторые предприятия используют данные бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль. Так поступать, конечно, можно. Однако во многих случаях необходимо корректировать данные бухгалтерского учета. К сожалению, на практике это делается не всегда.

Например, предприятия, которые используют в производственном процессе полуфабрикаты собственного производства, реализуемые также на сторону, должны учитывать разницу в правилах оценки стоимости таких полуфабрикатов для целей бухгалтерского и налогового учета. В бухгалтерском учете полуфабрикаты оцениваются в соответствии с принятым методом учета по фактической или нормативной производственной себестоимости. В бухгалтерском учете операции по изготовлению и передаче полуфабрикатов бухгалтер предприятия может отразить так:

Дебет 20 Кредит 10

- списано сырье для изготовления полуфабрикатов;

Дебет 20 Кредит 29 (69, 70...)

- отражены расходы по изготовлению полуфабрикатов;

Дебет 21 Кредит 20

- оприходованы изготовленные полуфабрикаты на цеховой склад;

Дебет 20 Кредит 21

- переданы полуфабрикаты в другой цех.

В налоговом же учете полуфабрикаты собственного производства необходимо оценивать по правилам расчета стоимости готовой продукции. Это установлено п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Получается, что если предприятие не будет корректировать бухгалтерскую стоимость полуфабрикатов собственного производства, то оно исказит данные налогового учета.

Подписано в печать

04.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——