"Налоги и налогообложение", N 10, 2004

СООТНОШЕНИЕ СПЕЦИАЛЬНОГО И ЛЬГОТНОГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В литературе, а также в нормативных правовых актах широко используется такое понятие, как "льготный режим налогообложения"; при этом, как и, например, в отношении понятия "специальный налоговый режим", четкого определения указанной категории не существует. Понятие "льготный режим налогообложения" используется, например:

- применительно к иностранным организациям, в отношении которых международным договором устанавливается льготный режим налогообложения <1>;

- при установлении указанного режима в территориальных единицах с особым статусом <2>;

- при описании налоговых льгот <3>;

- в отношении территории, имеющей льготный режим налогообложения <4>;

- в отношении налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: ст.312 НК РФ.

<2> См., напр.: ст.1 Закона г. Москвы от 12.07.1999 N 30 "О территориальной единице с особым статусом "Московский международный деловой центр "Москва-Сити" // Ведомости Московской Думы. 1999. N 8. В настоящее время Закон действует с изменениями и дополнениями.

<3> См., напр.: Письмо Минфина России от 27.06.2000 N 04-02-02 "О льготах для общественных организаций";

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.09.1998 N А78-196у-ФО2-1082/98-С1;

Охлопкова М.Н. Особенности льготного порядка налогообложения предприятий, использующих труд инвалидов // Аудиторские ведомости. 1999. N 2;

Богданов Т.В. Подоходный налог и жилищные субсидии // Российский налоговый курьер. 2000. N 3;

Воробьева Е. Подоходный налог. Льгота для учащихся // Выпуск АКДИ БП. 2000. N 36, сент.

<4> См., напр.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика // Налоги и финансовое право. 2002. N 6;

Глухов В.В., Дольдэ И.В., Некрасова Т.П. Налоги. Теория и практика: Учебник. 2-е изд., испр. и доп. СПб.: Издательство "Лань", 2002.

<5> См., напр.: Братчикова Н.В. Малое предпринимательство: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход в 2003 году // Законодательство и экономика. 2002. N 11.

Анализируя содержание статей, нормативных актов, судебную практику, которые оперируют термином "льготный режим налогообложения", приходим к выводу о том, что чаще всего происходит отождествление понятий "льготный режим налогообложения" и "льгота", а точнее, наличие льготного режима налогообложения ставится в прямую зависимость от наличия льгот по уплате тех или иных налогов.

К льготным режимам налогообложения часто относят упрощенную систему налогообложения и налогообложение в свободных экономических зонах (в международной практике употребляется термин "офшор"). Что касается первого, то возможность применения такого специального налогового режима как упрощенная система налогообложения, вероятно, можно рассматривать в качестве преимущества (льготы), предоставленного определенной категории налогоплательщиков, поскольку это ведет к уменьшению налогового бремени налогоплательщика.

В теории права под правовой льготой принято понимать правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей.

Правовым льготам присущи следующие признаки.

Во-первых, они сопровождаются более полным удовлетворением интересов субъектов, облегчением условий их жизнедеятельности, что обязательно должно осуществляться в рамках общественных интересов.

Во-вторых, правовые льготы представляют собой исключения из общих правил, отклонения от единых требований нормативного характера, выступают способом юридической дифференциации.

В-третьих, правовые льготы выступают правомерными исключениями, законными изъятиями, установленными компетентными органами в нормативных актах в соответствии с демократическими процедурами правотворчества <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Малько А.В. Льготы и поощрения в праве // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2001. С. 747 - 748.

Упрощенной системе налогообложения присущи все признаки правовых льгот: во-первых, при ее применении уменьшается налоговое бремя налогоплательщика, что ведет к облегчению финансового положения субъекта и возможности вкладывать дополнительные средства в экономику страны. Во-вторых, упрощенная система налогообложения представляет собой своего рода исключение из общего правила, так как при ее применении происходит замена уплаты совокупности налогов и сборов одним налогом. В-третьих, нормы, регулирующие упрощенную систему налогообложения, содержатся в НК РФ (кодифицированном акте законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, принятом в установленном порядке) и применяются на всей территории Российской Федерации. Таким образом, упрощенная система налогообложения подпадает под определение понятия "правовая льгота". Однако, являясь специальным налоговым режимом, она не может быть приравнена к льготе, поскольку в таком случае перестанет рассматриваться в качестве режима.

Учитывая вышеизложенное, автор настоящей статьи считает, что упрощенная система налогообложения не является льготой как таковой, но обладает льготным характером.

Следует отметить, что изначально установление упрощенной системы налогообложения было направлено на поддержку субъектов малого предпринимательства: на это указывало название закона, действовавшего до вступления в силу гл.26.2 НК РФ (Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"), на это указывает и ст.18 НК РФ, относящая к специальным налоговым режимам упрощенную систему налогообложения для субъектов малого предпринимательства. В соответствии со ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством. Также законами Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации устанавливаются льготы по налогообложению субъектов малого предпринимательства.

В соответствии с п.1 ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности, в строительстве, на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве, в научно-технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Упрощенная система налогообложения как раз и была предусмотрена налоговым законодательством в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, а значит, должна была носить льготный характер. В настоящее время часть вторая НК РФ содержит главу, посвященную упрощенной системе налогообложения, однако применять ее могут не только субъекты малого предпринимательства, но и любые организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении установленных в гл.26.2 НК РФ условий. Таким образом, в настоящее время расширен круг субъектов, имеющих право перейти на упрощенную систему налогообложения.

Что касается налогообложения в свободных экономических зонах, то его, как правило, называют льготным. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах назван такой специальный налоговый режим, как система налогообложения в свободных экономических зонах, однако не раскрывается его содержание.

В настоящее время в Российской Федерации действует два федеральных закона, которые относят к свободным экономическим зонам Калининградскую область и Магаданскую область <7>. К свободным экономическим зонам можно также отнести и Центр международного бизнеса "Ингушетия" (Ингушская Республика), который также действует на основании Федерального закона, однако в самом тексте Закона нет указаний на то, что Центр является свободной экономической зоной <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Об особой экономической зоне в Калининградской области: Федеральный закон от 22.01.1996 N 13-ФЗ // РГ. 1996. 31 янв.

Об особой экономической зоне в Магаданской области: Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ // РГ. 1999. 7 июня.

<8> О Центре международного бизнеса "Ингушетия": Федеральный закон от 30.01.1996 N 16-ФЗ // РГ. 1996. 3 февр.

Свободные экономические зоны существуют в Кемеровской и Новгородской областях, г. Выборге Ленинградской области, Читинской области, Сахалинской области, Алтайском крае <9> и др. Правовое регулирование этих зон осуществляют подзаконные нормативные правовые акты и законы субъектов Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> О первоочередных мерах по развитию свободных экономических зон в Кемеровской и Новгородской областях, г. Выборге Ленинградской области: Распоряжение Верховного Совета РСФСР от 09.07.1991 N 1588-1.

О первоочередных мерах по развитию свободных экономических зон в Калининградской и Читинской областях: Постановление Совмина РСФСР от 25.09.1991 N 497.

О первоочередных мерах по развитию свободной экономической зоны "Сахалин" (СЭЗ "Сахалин"): Постановление Совмина РСФСР от 26.06.1991 N 359.

О первоочередных мерах по развитию свободной экономической зоны Алтайского края (СЭЗ "Алтай"): Постановление Совмина РСФСР от 07.06.1991 N 314.

Примечание: текст Распоряжения и Постановлений официально опубликованы не были.

Отсутствие специализированного федерального закона "О свободных экономических зонах в Российской Федерации", а также главы НК РФ, посвященной системе налогообложения в свободных экономических зонах, в условиях регулирования налогообложения в свободных экономических зонах неналоговым законодательством, приводит к тому, что используемые схемы оптимизации налогообложения посредством офшоров (зон льготного налогообложения, свободных экономических зон, низконалоговых территорий) негативно влияют на налоговую систему Российской Федерации и отрицательно сказываются на уровне бюджетных поступлений <10>. Не углубляясь в данную проблему, отметим, что для участников свободных экономических зон (как правило, лиц, зарегистрированных на территории свободной экономической зоны, но осуществляющих свою экономическую деятельность вне указанной территории) предоставляются различные льготы по уплате тех или иных налогов либо освобождение от уплаты налогов как таковых. Например, в соответствии с п."б" ст.28 Федерального закона от 30 января 1996 г. N 16-ФЗ "О Центре международного бизнеса "Ингушетия", с последующими изменениями и дополнениями, на территории Центра компаниям международного бизнеса предоставляется полное освобождение от уплаты всех налогов Российской Федерации, за исключением регистрационного и годового сборов <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Более подробно о проблемах правового регулирования низконалоговых территорий см., напр.: Томаров В.В. Правовые проблемы низконалоговых территорий // Ваш налоговый адвокат. 2000. N 3.

<11> Действие ст.28 указанного Закона приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. (Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ).

Таким образом, режим налогообложения, действующий на территории свободных экономических зон для участников указанных зон, можно назвать льготным.

На данном этапе нашего исследования нам представляется возможным сделать вывод о правомерности использования в отношении упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в свободных экономических зонах термина "льготный режим налогообложения".

Далее представляется целесообразным рассмотреть другие специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции) на предмет наличия у них льготного характера.

При системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (едином сельскохозяйственном налоге) определенные законом налогоплательщики - сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают единый сельскохозяйственный налог в размере 6% от доходов (в денежном выражении), уменьшенных на величину расходов, за налоговый период в один календарный год. При этом указанный платеж заменяет уплату:

- организациями - налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога;

- индивидуальными предпринимателями - налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога. Таким образом, происходит уменьшение налогового бремени налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей. Высвобожденные денежные средства могут направляться на расширение производства, инвестирование и тому подобные цели и тем самым прямо или косвенно благоприятствовать развитию экономики страны.

Нормы, регулирующие единый сельскохозяйственный налог, содержатся в НК РФ и применяются на всей территории Российской Федерации. Учитывая изложенное, также можно признать льготный характер единого сельскохозяйственного налога.

При системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, уплачивают единый налог на вмененный доход в размере 15% величины вмененного дохода, рассчитываемой как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Уплата единого налога на вмененный доход заменяет собой уплату:

- организациями - налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- индивидуальными предпринимателями - налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Таким образом, лица, осуществляющую предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, получают определенные преимущества, на основании чего можно говорить о льготном характере рассматриваемой системы налогообложения. Однако еще при введении в действие Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" <12> и принятых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации граждане Российской Федерации (индивидуальные предприниматели), осуществлявшие предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, обратились в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобами на нарушение их конституционных прав вышеназванными законами. В своих жалобах они утверждали, что перевод их на уплату единого налога на вмененный доход привел к значительному усилению налогового бремени, делающему невыгодным предпринимательскую деятельность. По мнению заявителей, этот Федеральный закон ухудшает положение налогоплательщиков, не учитывает их фактической способности к уплате единого налога и не содержит гарантий защиты от произвола налоговых органов при установлении сумм налога <13>. Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалоб, указав в своем Определении, что Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" не вводит новый налог, подлежащий уплате наряду с другими, он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к этому - постольку, поскольку при установлении и исчислении единого налога должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога, а также то, что положения указанного Закона, взятые в системной связи и при надлежащем применении, не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод. Помимо имевшего место прецедента, перевод на уплату единого налога на вмененный доход является обязательным в случае осуществления налогоплательщиком деятельности, облагаемой единым налогом. Таким образом, налогоплательщик лишается права выбора режима налогообложения (общего или специального).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ // СЗ РФ. 1998. 3 авг. N 31. Ст.3826.

Федеральный закон утратил силу с 1 января 2003 г. в связи с введением в действие гл.26.3 НК РФ (Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. 2002. 29 июля. N 30. Ст.3021).

<13> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2001 N 82-О "По жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области" // РГ. 2001. 19 июня. N 114.

С учетом вышеизложенного систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности можно назвать льготной, но с определенной долей условности.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции имеет своей целью привлечение инвестиций в поиск, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации <14>. Указанный специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена гл.26.4 НК РФ. При этом в зависимости от способа раздела продукции инвестор уплачивает разную совокупность налогов и сборов.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Отметим, что Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 02.01.2000 N 22-ФЗ) не предусматривает осуществления инвестиций непосредственно на основе соглашений о разделе продукции.

Первый способ предусматривает раздел прибыльной продукции между государством и инвестором в долях, установленных соглашением о разделе продукции. Ограничений в отношении установления долей законодательством Российской Федерации не предусмотрено. Под прибыльной продукцией понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период. При этом предельный уровень компенсационной продукции инвестору может достигать 75%, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90% общего объема произведенной продукции. При таком разделе продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

- налог на добавленную стоимость;

- налог на прибыль организаций;

- единый социальный налог;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- платежи за пользование природными ресурсами;

- плату за негативное воздействие на окружающую среду;

- плату за пользование водными объектами;

- государственную пошлину;

- таможенные сборы;

- земельный налог;

- акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ).

При этом суммы вышеперечисленных налогов и сборов, уплаченных инвестором, подлежат возмещению. Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении имущества, используемого для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции, а также транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции.

Второй способ предусматривает раздел между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции в долях, определяемых соглашением о разделе продукции в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%. При таком разделе продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

- единый социальный налог;

- государственную пошлину;

- таможенные сборы;

- налог на добавленную стоимость;

- плату за негативное воздействие на окружающую среду.

И в первом, и во втором случае инвестор освобождается от уплаты таможенной пошлины в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке, а также в отношении продукции, произведенной в соответствии с условиями соглашения и вывозимой с таможенной территории Российской Федерации. Инвестор, на основании предписаний гл.26.4 НК РФ, по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления освобождается и от уплаты ряда региональных и местных налогов.

В результате государство предоставляет инвестору существенные льготы при выполнении соглашений о разделе продукции: в первом случае - предоставляя инвестору возмещение компенсационных расходов за счет уменьшения собственной доли продукции, а во втором случае - предоставляя инвестору значительное освобождение от уплаты налогов и сборов (в том числе и налога на прибыль).

На этом основании систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции можно отнести к льготным режимам налогообложения.

Следует отметить, что до введения в действие гл.26.4 НК РФ правовое регулирование налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции осуществлялось Законом о СРП, статьями законов о конкретном налоге (НДС, налог на прибыль и др.) (позднее статьями НК РФ, посвященными налогообложению при выполнении соглашений о разделе продукции, не объединенными в одну главу) и непосредственно, а точнее преимущественно, самими соглашениями о разделе продукции.

Налогообложение при выполнении таких соглашений о разделе продукции было не менее льготным. Например, в ходе комплексной проверки исполнения соглашений о разделе продукции "Сахалин-1" и "Сахалин-2", предпринятой Счетной палатой Российской Федерации <15>, было выявлено, что по состоянию на 31 декабря 2000 г. за весь период действия соглашений возмещаемые затраты инвестора составили всего 1579,3 млн долл., из них: по проекту "Сахалин-1" - 456,3 млн долл., а по проекту "Сахалин-2" - 1123,0 млн долл. За то же время российской стороной от реализации указанных соглашений было получено всего 160,9 млн долл., в том числе в федеральный бюджет поступило 24,3 млн долл., что составило всего 15,1%.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См.: Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. 2001. N 11(47). С. 75.

Вышеприведенные показатели говорят сами за себя и дополнительные комментарии здесь представляются излишними.

В настоящее время п.15 ст.346.35 НК РФ предусмотрено что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона о СРП <16>, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> О соглашениях о разделе продукции: Федеральный закон от 30.12.1995 N 225-ФЗ // РГ. 1996. 11 янв.

Федеральный закон вступил в силу с 1 января 1996 г.

Что касается системы налогообложения при выполнении договоров концессии, то установить, носит ли она льготный характер, достаточно трудно из-за отсутствия должного правового регулирования. Налоговое законодательство не содержит норм, регулирующих порядок налогообложения при выполнении договоров концессии. О концессионных договорах ничего не сказано и в Гражданском кодексе Российской Федерации, отсутствует также специальный законодательный акт о концессиях.

В своем научно-практическом комментарии к Федеральному закону "О соглашениях о разделе продукции" Платонова Н.Л. указывает, что по своей экономической и правовой природе соглашение о разделе продукции близко к концессионному договору. При этом концессионный договор она определяет как договор арендного типа, предусматривающий предоставление одной стороной - государством и (или) иным субъектом публичной власти другой стороне - концессионеру на определенный срок и на согласованных условиях права на осуществление хозяйственной (предпринимательской) деятельности в отношении объектов хозяйственного назначения (участков поверхности, месторождений полезных ископаемых, предприятий, сооружений и пр.), находящихся в его собственности или в пределах действия принадлежащих государству суверенных прав. В большинстве случаев такой договор предусматривает наделение комиссионера исключительными правами на поиск, разведку и добычу определенных видов сырьевых и иных природных ресурсов в пределах предоставленного ему для этих целей участка суши, водной поверхности (внутренних вод и территориального моря), недр, континентального шельфа и (или) исключительной экономической зоны. Указание на исключительный характер прав означает, что приобретенные концессионером по договору права принадлежат только ему и не могут без его согласия осуществляться третьими лицами, а также самим субъектом публичной власти, выступающим стороной такого договора <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Платонова Н.Л. Научно-практический комментарий к Федеральному закону "О соглашениях о разделе продукции". М.: Торус Пресс, 2002.

В законодательстве Российской Федерации не содержится определения договора концессии. Единственным нормативным правовым актом, который предусматривает возможность заключения концессионного договора, является Лесной кодекс Российской Федерации (далее - ЛК РФ).

В соответствии со ст.37 ЛК РФ по договору концессии участка лесного фонда одна сторона обязуется предоставить другой стороне на срок от одного года до сорока девяти лет право возмездного пользования на определенных условиях лесными ресурсами на соответствующем участке лесного фонда.

По договору концессии предоставляются в пользование участки лесного фонда, как правило, неосвоенные, без сложившейся инфраструктуры и требующие значительных средств для вовлечения этих участков в эксплуатацию. Сторонами договора концессии участка лесного фонда являются Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти и лица, признаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации инвесторами (ст.38 ЛК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестором является субъект инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Договор концессии участка лесного фонда заключается по результатам проведения конкурса или аукциона в письменной форме и подлежит государственной регистрации в соответствии с гражданским законодательством и законодательством Российской Федерации о концессии. Участки лесного фонда, передаваемые на концессию, выставляются на конкурсы или аукционы Правительством Российской Федерации по согласованию с органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации. При этом в договоре концессии участка лесного фонда указываются следующие условия:

- границы участка лесного фонда; виды лесопользования;

- объемы (размеры) лесопользования;

- срок концессии;

- обязанности сторон по охране, защите участка лесного фонда и воспроизводству лесов;

- порядок раздела добытых лесных ресурсов (продукции) или предоставления услуг;

- виды, порядок определения и уплаты налогов, сборов и других платежей;

- обязанности инвестора по строительству и содержанию дорог и других объектов инфраструктуры;

- иные условия, предусмотренные законодательством Российской Федерации и определенные по усмотрению сторон.

Как мы видим, законодательством Российской Федерации урегулирован только один вид договора концессии, а именно договор концессии участка лесного фонда.

Согласно абз.10 пп.2 п.2 ст.11 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" государственное регулирование инвестиционной деятельности предусматривает прямое участие государства в инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений путем предоставления концессий российским и иностранным инвесторам по итогам торгов (конкурсов и аукционов) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, целью заключения договора концессии является привлечение инвестиций, а это позволяет нам предположить, что при введении в НК РФ главы, посвященной системе налогообложения при выполнении договора концессии, указанный специальный налоговый режим также будет иметь льготный характер.

Надлежащее правовое регулирование системы налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях в современном российском законодательстве также отсутствует. На основании абз.3 п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 14 июля 1992 г. "О закрытом административно-территориальном образовании" (далее - Закон о ЗАТО) <18> дополнительные льготы по налогам и сборам предоставляются соответствующими органами местного самоуправления организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований, в соответствии с Законом о ЗАТО. Право на получение указанных льгот получают организации, имеющие не менее 90% основных средств и осуществляющие не менее 70% своей деятельности на территориях соответствующих закрытых административно-территориальных образований (в том числе не менее 70% среднесписочной численности работников таких организаций должны составлять лица, постоянно проживающие на территории соответствующего закрытого административно-территориального образования, и не менее 70% фонда оплаты труда должно выплачиваться работникам, постоянно проживающим на территории соответствующего закрытого административно-территориального образования).

     
   ————————————————————————————————
   

<18> О закрытом административно-территориальном образовании: Закон Российской Федерации от 14.07.1992 // СЗ РФ. 1998. 3 авг. N 31. Ст.3823.

Указанные дополнительные налоговые льготы могли быть предоставлены:

в 2000 г. - только в части налогов и сборов, зачисляемых в доходы бюджетов ЗАТО (федеральные налоги и сборы не зачислялись в доходы ЗАТО, за исключением ЗАТО, на территориях которых расположены ядерные центры);

в 2001 г. - только по региональным и местным налогам и сборам, зачисляемым в доходы бюджетов ЗАТО, по федеральным налогам и сборам органами местного самоуправления ЗАТО дополнительные льготы могли быть предоставлены только по налогу на прибыль в части ставок и в пределах сумм, исчисляемых и уплачиваемых в доходы бюджетов ЗАТО;

в 2002 г. - только по региональным и местным налогам и сборам, зачисляемым в доходы бюджетов ЗАТО, по федеральным налогам и сборам органами местного самоуправления ЗАТО дополнительные льготы не могли быть предоставлены;

в 2003 г. - только по региональным и местным налогам и сборам, зачисляемым в доходы бюджетов ЗАТО, по федеральным налогам и сборам органами местного самоуправления ЗАТО дополнительные льготы не могли быть предоставлены;

в 2004 г. - только по региональным и местным налогам и сборам, зачисляемым в доходы бюджетов ЗАТО, по федеральным налогам и сборам органами местного самоуправления ЗАТО дополнительные льготы не могут быть предоставлены <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> См.: О федеральном бюджете на 2000 год: Федеральный закон от 31.12.1999 N 227-ФЗ;

О федеральном бюджете на 2001 год: Федеральный закон от 27.12.2000 N 150-ФЗ;

О федеральном бюджете на 2002 год: Федеральный закон от 30.12.2001 N 194-ФЗ;

О федеральном бюджете на 2003 год: Федеральный закон от 24.12.2002 N 176-ФЗ;

О федеральном бюджете на 2004 год: Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ.

Таким образом, в рассматриваемом случае предоставление дополнительных льгот по федеральным налогам исключено, указанные льготы могут быть предоставлены только по региональным и местным налогам, зачисляемым в бюджет ЗАТО. Кроме того, дополнительные льготы не предоставляются индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории ЗАТО и зарегистрированным на территории ЗАТО. Учитывая вышеизложенное, режим налогообложения, существующий в настоящее время в ЗАТО можно назвать льготным, но с большой долей условности.

В завершение настоящей статьи представляется необходимым сделать следующие выводы:

1. Специальные налоговые режимы, содержащиеся в части второй НК РФ, можно отнести к льготным режимам налогообложения.

2. Основываясь на анализе законодательства, регулирующего вопросы налогообложения в свободных экономических зонах, систему налогообложения в свободных экономических зонах также можно отнести к льготным режимам налогообложения.

3. В отношении системы налогообложения при выполнении договора концессии необходимо отметить следующее: целью заключения договора концессии является привлечение инвестиций, а это позволяет предположить, что при введении в НК РФ главы, посвященной системе налогообложения при выполнении договора концессии, указанный специальный налоговый режим также будет иметь льготный характер.

4. Режим налогообложения, существующий в настоящее время в ЗАТО, можно назвать льготным, но с большой долей условности.

5. Специальный налоговый режим и льготный режим налогообложения соотносятся как часть и целое. Понятие "льготный режим налогообложения" используется не только применительно к специальным налоговым режимам, но, например, и применительно к иностранным организациям, в отношении которых международным договором устанавливается льготный режим налогообложения, и при описании налоговых льгот.

Н.С.Иващенко

Юрист

ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

01.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——