"Налоги и налогообложение", N 10, 2004

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ПЕНСИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ:

ОТ ОБЕЩАНИЙ ЛЬГОТ - К НАСТОЯЩИМ ЛЬГОТАМ

Какие льготы и по каким налогам получает организация, заключившая в соответствии с Законом "О негосударственных пенсионных фондах" от 7 мая 1999 г. N 75-ФЗ договор с негосударственным пенсионным фондом и перечисляющая фонду в рамках этого договора взносы для будущих негосударственных пенсий своих работников? На сегодняшний день большинство работодателей разделяет точку зрения, согласно которой организация может получить как минимум три безусловные льготы, а при некотором умении находить общий язык с налоговыми органами - даже почти четыре (почти - потому что четвертая будет, скорее, даже не столько льготой, сколько отсрочкой по уплате налога).

Льгота первая. В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ эти взносы в размере, не превышающем 12% затрат на оплату труда, включаются в состав расходов на оплату труда, а следовательно, исключаются из налоговой базы для обложения налогом на прибыль. Напомним, что к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ относятся, в частности: суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Льгота вторая. В соответствии с абз.2 п.3 ст.213 НК РФ эти взносы в размере, не превышающем 5000 руб. за год на одного работника, в 2004 г., исключаются из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, если:

- страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц;

- работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит пять тысяч рублей в год на одного работника.

Более того, теоретически все еще сохраняется шанс (хотя на фоне последних анонсированных новаций по ЕСН более чем призрачный), что после 31 декабря 2004 г. наконец-то вступит в силу долгожданный п.5 ст.213 НК РФ, согласно которому взносы в негосударственный пенсионный фонд будут полностью освобождены от НДФЛ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ действие п.5 ст.213 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2004 г.

Согласно п.5 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются: "суммы пенсионных (страховых) взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий..."

Льгота третья. В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ эти взносы не являются объектом налогообложения единым социальным налогом (ЕСН), если они произведены за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль. Указанные в п.1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Льгота четвертая (отсрочка). Организация, перечисляющая пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет работников, может найти защиту в лице п.2 ст.237 НК РФ, который гласит, что налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу (по ЕСН - А.И.) отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Организация может попытаться убедить налоговые органы в том, что поскольку она перечисляет взносы в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников на солидарный счет, то определить налоговую базу ЕСН способом, предписываемым данной нормой, невозможно. А следовательно, определение налоговой базы и исчисление ЕСН откладывается до того момента, пока средства с солидарного счета не будут переведены на индивидуальный (именной) счет, открытый работнику в негосударственном пенсионном фонде. Другими словами, используя солидарный счет для аккумуляции взносов в негосударственном пенсионном фонде, организация действительно может на какое-то время получить отсрочку по ЕСН, то есть это будет условная льгота, поскольку она не затрагивает сумму налога, а лишь оттягивает срок его уплаты.

Немного математики...

Сколько же всего налогов должна уплатить организация, производящая взносы в негосударственный пенсионный фонд? Допустим, что п.5 ст.213 НК РФ все-таки вступит в силу и в связи с этим уплата НДФЛ со взносов в пенсионный фонд будет полностью отменена. Также не будем принимать во внимание четвертую льготу, то есть отсрочку по исчислению и уплате ЕСН в случае использования солидарного счета.

В двух крайних случаях общая сумма налоговых платежей будет формироваться в соответствии с одним из двух функционалов:

- если взносы в сумме X полностью производятся за счет чистой прибыли (действует льгота, предусмотренная п.3 ст.236 НК РФ), то возникает только лишь налог на прибыль в сумме Y;

- если же взносы полностью производятся за счет расходов на оплату труда (действует льгота, предусмотренная п.16 ст.255 НК РФ), то возникает комбинация двух налогов (ЕСН и налога на прибыль) в сумме:

0,356Х + Y - 1,356X х 0,24 = X х (0,356 - 1,356 х 0,24) + Y = 0,03056X + Y.

В целях сравнения приведем еще один показатель - для ситуации, если взносы в негосударственный пенсионный фонд вообще не производятся (ни за счет расходов на оплату труда, ни за счет чистой прибыли). В этом случае, при прочих равных условиях, налоговые платежи сведутся к налогу на прибыль в сумме Y.

Сравнение двух первых величин: Y и 0,03056X + Y - показывает, что взносы в негосударственный пенсионный фонд п.16 ст.255 НК РФ вообще не льготируются - даже наоборот, производить взносы за счет чистой прибыли более выгодно, чем за счет расходов на оплату труда (экономия, пусть и сугубо символическая, составляет 3 коп. на рубль взносов). Именно поэтому многие организации сейчас уже не применяют норму п.16 ст.255 НК РФ, а стараются воспользоваться п.3 ст.236 НК РФ, тогда как налоговые органы под давлением внебюджетных фондов, в свою очередь, все более склоняются к мысли о необходимости ревизии последней нормы.

Правда, Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ в ст.241 НК внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2005 г. Согласно им ставка ЕСН будет составлять всего лишь 26%. А следовательно, для случая, когда взносы полностью производятся за счет расходов на оплату труда, суммарная налоговая нагрузка ЕСН и налога на прибыль составит:

0,26X + Y - 1,26X х 0,24 = X х (0.26 - 1,26 х 0,24) + Y = -0,0424X + Y.

Иначе говоря, п.16 ст.255 НК РФ после 1 января 2005 г. приобретет некоторое преимущество перед п.3 ст.236 НК РФ. Однако преимущество опять же сугубо символическое, поскольку речь идет всего лишь об экономии 4 коп. налогов на каждый рубль взносов.

Вместе с тем равенство сумм налоговых платежей, имеющих место при взносах за счет чистой прибыли, с одной стороны, и при полном отсутствии этих взносов, с другой (в обоих случаях они равны Y), тоже не в пользу п.3 ст.236 НК РФ. Это равенство фактически означает, что льгота для организации по взносам в негосударственный пенсионный фонд, как таковая, полностью отсутствует.

На этом фоне остается не более чем обещанием, утонувшим в дебрях налогового законодательства, нормативное предписание ст.36 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (здесь и далее с изменениями от 12 февраля 2001 г., 21 марта 2002 г., 10 января 2003 г.), гласящей, что: государство стимулирует более активное участие фондов, граждан и работодателей в добровольном пенсионном обеспечении путем предоставления им льгот по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Но только ли эти, как выясняется, сугубо виртуальные и декларативные льготы может получить организация, производящая взносы в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников? Может быть, если копнуть глубже, то Налоговый кодекс окажется более щедрым, чем это принято считать сегодня, и в нем найдется действительно льгота, а не только ее иллюзия?

Налоговый кодекс: взносы в НПФ

не являются налоговой базой ЕСН

Поскольку единственным налогом, который при отсутствии НДФЛ утяжеляет взносы в негосударственный пенсионный фонд, является ЕСН, то имеет смысл проанализировать цепочку "налогоплательщик" - "объект налогообложения" - "налоговая база" в отношении данного налога:

а) согласно пп.1 п.1 ст.235 НК РФ:

1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

б) согласно абз.1 п.1 ст.236 НК РФ:

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

в) согласно абз.1 п.1 ст.237 НК РФ:

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

г) согласно абз.2 п.1 ст.237 НК РФ:

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 настоящего Кодекса).

Таким образом, для организации, производящей выплаты физическим лицам, объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Соответственно налоговой базой по ЕСН будет сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в течение налогового периода в пользу физических лиц в рамках этих договоров.

Но взносы в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников не регулируются трудовыми, гражданско-правовыми или авторскими договорами. Взаимоотношения организации и негосударственного пенсионного фонда в части этих взносов регулируются совсем иными договорами, природа которых определяется ст.3 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах":

"договор негосударственного пенсионного обеспечения (далее - пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда (далее - вкладчик), в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее - участник) негосударственную пенсию".

На фоне данной нормы абз.1 п.1 ст.237 НК РФ нужно понимать в том смысле, что взносы организации в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников не могут включаться в налоговую базу ЕСН, поскольку они формируются на основе договоров негосударственного пенсионного обеспечения, но никак не трудовых, гражданско-правовых или авторских договоров.

Возможные контрдоводы налоговых органов

Довод N 1. При известном желании налоговые органы могут сослаться на то, что трудовой договор, заключаемый с работником, косвенным образом связан с договором негосударственного пенсионного обеспечения - посредством коллективного договора организации. Но, во-первых, такая аргументация ничего общего с Налоговым кодексом не имеет. Во-вторых, таким образом можно связать что угодно, то есть натянутость трактовки будет вопиющая, делающая последнюю априори бездоказательной. А в-третьих, организации в 99% случаев перечисляют взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения на солидарный счет и, соответственно, в коллективном договоре факт негосударственного пенсионного обеспечения не упоминают, что вполне объяснимо. Как правило, для получения негосударственной пенсии работник должен иметь достаточно большой стаж работы в организации и, кроме того, оставаться ее работником вплоть до выхода на пенсию. Но такие параметры весьма сложно (а скорее, практически невозможно) отразить в коллективном договоре, временной горизонт которого охватывает в лучшем случае 2 - 3 года и который ориентирован на весь персонал организации, а не только на ветеранов - потенциальных пенсионеров.

Довод N 2. Есть еще норма абз.2 п.1 ст.237 НК РФ, который несколько расширительно трактует налоговую базу ЕСН в сравнении с абз.1 данного пункта.

Буквальное прочтение этого абзаца тоже отрицает причастность указанных взносов к налоговой базе ЕСН, поскольку:

- во-первых, "любые выплаты и вознаграждения", упоминаемые в данном абзаце, должны входить в состав объектов налогообложения, перечисленных в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ. В противном случае возникает коллизия между объектами налогообложения и налоговой базой. Другими словами, "любые выплаты и вознаграждения" налогоплательщики и налоговые органы обязаны безусловно понимать как выплаты, возникшие в рамках трудовых, гражданско-правовых и авторских договоров;

- во-вторых, в данном абзаце нет явного упоминания о договорах негосударственного пенсионного обеспечения, что также не позволяет включить взносы работодателей в негосударственные пенсионные фонды налоговую базу ЕСН.

Довод N 3. Наконец, при известном желании аргумент в пользу того, что эти взносы все-таки входят в налоговую базу ЕСН, можно усмотреть в заключительной части абз.2 п.1 ст.237 НК РФ, где имеются слова "оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования".

Но и с этим предположением тоже не все просто и гладко, поскольку предварительно потребуется доказать, что понятия "договор добровольного страхования" и "договор негосударственного пенсионного обеспечения" тождественны и тем самым поставить между ними знак равенства. Лишь в этом случае, ссылаясь на формулировку "оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования", налоговые органы будут вправе требовать включения взносов организации в негосударственный пенсионный фонд в налоговую базу ЕСН наравне с обычными расходами на оплату труда.

Но возможно ли поставить знак равенства между этими двумя видами договоров?

С точки зрения концептуально-теоретических и математико-актуарных основ страхового дела, разумеется, для этого никаких препятствий нет, ибо оба договора действительно представляют всего лишь разновидности страхования в классическом понимании этого слова. Но, к сожалению, концептуального и формально-логического сходства катастрофически недостаточно, чтобы признать тождество договоров добровольного страхования, с одной стороны, и негосударственного пенсионного обеспечения, с другой, в налоговом смысле. Если бы подобное концептуальное и формально-логическое сходство было достаточным для признания тождественности договоров добровольного страхования и договоров негосударственного пенсионного обеспечения с точки зрения налогообложения, то не было бы нужды и в самом Налоговом кодексе - все налогообложение можно было бы построить исходя из общих основ теории Адама Смита и современного экономикса.

Стало быть, нужны более веские доводы, напрямую касающиеся налогообложения, негосударственного пенсионного обеспечения и страхования, чтобы далее посредством этих доводов убедить налогоплательщика понимать под оплатой страховых взносов по договорам добровольного страхования также и перечисление взносов в негосударственный пенсионный фонд.

Опять начнем со ст.3 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах", где дается понятие договоров, имеющих место в негосударственном пенсионном обеспечении:

договор негосударственного пенсионного обеспечения (далее - пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда (далее - вкладчик), в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее - участник) негосударственную пенсию;

договор об обязательном пенсионном страховании - соглашение между фондом и застрахованным лицом в пользу застрахованного лица или его правопреемников, в соответствии с которым фонд обязан при наступлении пенсионных оснований осуществлять назначение и выплату застрахованному лицу накопительной части трудовой пенсии или выплаты его правопреемникам. К правопреемникам застрахованного лица относятся лица, указанные в п.6 ст.16 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".

В первом из этих определений, которое непосредственно касается негосударственного пенсионного обеспечения, нет ни одного упоминания о страховании, оно встречается лишь во втором определении применительно к обязательному пенсионному страхованию. Более того, во всех случаях, когда в Федеральном законе "О негосударственных пенсионных фондах" упоминается термин "страхование", оно относится только и исключительно к обязательному пенсионному страхованию.

И это отнюдь не случайность. Дело в том, что в 1997 - 1998 гг., когда готовился проект Закона "О негосударственных пенсионных фондах", отношения между негосударственными пенсионными фондами и страховыми компаниями были, скажем так, несколько натянутыми. Это создавало соответствующий фон, который отразился в Законе: его разработчики сделали все, чтобы максимально отделить негосударственное пенсионное обеспечение от страхового дела и представить абсолютно автономным направлением некоммерческих услуг. Термин "страхование" в первой редакции Закона был фактически сознательно проигнорирован, в известном смысле по "идеологическим" соображениям, и появился позже, в связи с принятием Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

По этой причине не стоит искать в Федеральном законе "О негосударственных пенсионных фондах" подтверждения в пользу того, что договор негосударственного пенсионного обеспечения является договором добровольного страхования - этого в нем никогда не было и на сегодняшний день тоже нет.

После Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" на роль истины в последней инстанции в нашем вопросе может претендовать только непосредственно Налоговый кодекс. А что говорит он?

Прежде всего, непосредственно в гл.24 НК РФ понятие договора негосударственного пенсионного обеспечения вообще нигде не фигурирует. Это обстоятельство сразу же делает беспредметными любые попытки интерпретировать оплату страховых взносов по договорам добровольного страхования в абз.2 п.1 ст.237 НК РФ как взносы организации, возникающие в рамках договора негосударственного пенсионного обеспечения.

Не лучше обстоит дело и с объяснением соотношения между договорами добровольного страхования и договорами негосударственного пенсионного обеспечения в других главах Налогового кодекса, в частности в гл.23 и 25 НК РФ, также имеющих отношение к выплатам персоналу организации:

- ст.213 "Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения" НК РФ уже одним своим названием пресекает всякие попытки трактовать договор негосударственного пенсионного обеспечения как договор добровольного страхования. Имеющийся в названии статьи союз "и" (он специально выделен) недвусмысленно дает понять, что понятия "договор страхования" и "договор негосударственного пенсионного обеспечения" в плоскости гл.23 НК РФ две принципиально различные, статусно равноценные категории и ни один из них не является частным случаем другого. Если провести художественную параллель, то можно было бы сказать, что в лице этих договоров мы имеем двух матрешек одинакового размера, ни одну из которых нельзя вложить в другую;

- процитируем еще раз п.16 ст.255 НК РФ, поскольку его нормативная формулировка здесь играет первоочередную роль:

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Стоит обратить внимание на структуру данного подпункта и, в частности, на слова, данные в скобках - они выделены специально. Изобразим логические цепочки, имеющие место в данном подпункте, графически:

1. Платежи > договора обязательного и добровольного страхования > страховые организации;

2. (взносы) > (договора негосударственного пенсионного обеспечения) > (негосударственные пенсионные фонды).

Налицо две выделенные законодателями независимые и не пересекающиеся друг с другом логические цепочки - одна в части договоров страхования, другая - в части договоров негосударственного пенсионного обеспечения. А это значит, что в п.16 ст.255 НК РФ, так же как и в ст.213 НК РФ, речь идет о двух явлениях - договорах страхования и договорах негосударственного пенсионного обеспечения, ни одно из которых не входит в качестве частного случая в другое.

Таким образом, гл.23, 24 и 25 НК РФ, равно как Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах", на сегодняшний день не содержат ни одной нормы, которая позволила бы интерпретировать договор негосударственного пенсионного обеспечения как частный случай договора добровольного страхования. В связи с этим есть все основания считать, что "оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования", упоминаемая в п.1 ст.237 НК РФ, не касается взносов, производимых организациями в пользу работников в рамках договоров негосударственного пенсионного обеспечения. Следовательно, п.1 ст.237 НК РФ не требует от организации, уплачивающей взносы в негосударственный пенсионный фонд, включать эти взносы в налоговую базу ЕСН.

Доводы, к которым теоретически могут апеллировать налоговые органы в спорах по поводу уплаты ЕСН со взносов в негосударственный пенсионный фонд, не находят поддержки в Налоговом кодексе и Федеральном законе "О негосударственных пенсионных фондах".

История исчезновения взносов в НПФ из базы ЕСН

Возникает закономерный вопрос: а почему, собственно говоря, взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды, производимые за счет расходов на оплату труда, до сих пор считаются объектом обложения ЕСН, хотя Налоговым кодексом это не предусмотрено? Лучшее - враг хорошего, и данный случай как раз блестящее тому подтверждение.

Дело в том, что вплоть до 1 января 2002 г. в п.1 ст.236 НК РФ объект налогообложения был описан принципиально иным образом:

1. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз.2 - 5 пп.1 п.1 ст.235 настоящего Кодекса, признаются:

выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц.

Обратим внимание на выделенный фрагмент: "по всем основаниям, в том числе". Вот это и есть та копейка, без которой рубль не рубль и которая вплоть до 31 декабря 2001 г. позволяла налоговому ведомству требовать безусловного включения в налоговую базу ЕСН взносов, перечисленных работодателем в негосударственный пенсионный фонд.

С 1 января 2002 г. в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ п.1 ст.236 НК РФ приобрел сегодняшние контуры, которые... впрочем, повторяться не стоит.

Однако, поскольку из обновленной редакции ст.236 НК РФ исчезла формулировка "по всем основаниям", которая давала налоговому ведомству поистине золотой ключик для тотального налогообложения, то эту потерю налоговые органы были вынуждены компенсировать Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога. Если в первой их редакции, утвержденной Приказом от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465, вопросам объекта налогообложения и налоговой базы отводилось достаточно скромное место (вот что значит вовремя заявить "по всем основаниям"!), то в последней редакции Методических указаний, утвержденных Приказом от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, внимание объекту налогообложения и налоговой базы было уделено не в пример больше.

В частности, в Методических рекомендациях (с изм. от 25 апреля и 26 мая 2003 г.) появился п.5.5, в абз.4 которого говорилось, что, "таким образом, сумма платежей налогоплательщика-работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль, учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу, а остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит налогообложению единым социальным налогом".

Начиная с 1 января 2002 г. этот абзац оставался для налогового ведомства единственным аргументом в спорах с налогоплательщиками по поводу того, нужно начислять ЕСН на взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды или нет, если эти взносы производятся за счет расходов на оплату труда.

Но самое невероятное произошло 23 января 2004 г. В это день на свет появился Приказ МНС России N БГ-3-05/38, которым налоговое ведомство собственноручно лишило само себя даже этого эфемерного довода. А все потому, что названный Приказ назывался "О признании утратившими силу Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога".

Таким образом, независимо от того, уплачивает организация взносы в негосударственный пенсионный фонд за счет расходов на оплату труда (в пределах разрешенных п.16 ст.255 НК РФ 12% от фонда оплаты труда) или же за счет чистой прибыли, эти взносы не подлежат обложению ЕСН. Исходя из этого следует заново оценить налоговые льготы (воспользуемся уже введенными обозначениями).

Пусть взносы в сумме X производятся за счет расходов на оплату труда. При отсутствии ЕСН и НДФЛ (НДФЛ может быть или отменен п.5 ст.213 НК РФ, или предполагается непосредственно в составе взносов), это приведет к уменьшению налога на прибыль, и последний в итоге составит Y - 0,24X. Соответственно, экономия по налогу на прибыль в размере 0,24X также может быть перечислена в негосударственный пенсионный фонд в качестве взносов, но уже не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, общая сумма взносов при прочих равных условиях возрастет на 24% и составит X + 0,24X. Стоит ли говорить, что эти 24% - действительно настоящая льгота в отличие от нынешних липовых?

Если налоговые органы все же намерены в будущем облагать единым социальным налогом взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды, производимые первыми за счет расходов на оплату труда в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ, то формулировка абз.2 п.1 ст.237 НК РФ должна быть изменена. Ее следует дополнить текстом примерно следующего содержания: "и оплата взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения", после чего данный абзац будет выглядеть так:

"При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса) и оплата взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения".

Только после такой доработки уплата ЕСН с данных взносов будет юридически грамотно урегулирована. Но это в будущем, а пока же остается констатировать, что организация должна прекратить исчислять и уплачивать ЕСН с указанных взносов и обязана зачесть исчисленные и уплаченные ранее суммы ЕСН с указанных взносов как переплату ЕСН <**>, если:

- организация производила и производит взносы в негосударственный пенсионный фонд в пользу своих работников в рамках соответствующего договора;

- начисляла и начисляет с указанных взносов ЕСН;

- уплачивала и продолжает уплачивать начисленные суммы ЕСН в бюджеты и фонды.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Ибо, согласно абз.3 п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

А.В.Игнатов

Главный специалист

контрольно-ревизионного управления

ООО "ЛУКОЙЛ-Севернефтепродукт"

Подписано в печать

01.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——