"Налоги и налогообложение", N 10, 2004

ПОНЯТИЕ "ДОБРОСОВЕСТНЫЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК"

В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Статья 57 Конституции РФ предусматривает обязанность всех граждан уплачивать установленные законом налоги и сборы. В соответствии с этой нормой у предусмотренных законодательством о налогах и сборах категорий граждан - у налогоплательщиков - появляются обязанности уплачивать те или иные установленные законом налоги и сборы.

Из характера данной публично-правовой обязанности вытекает особенность уплаты налога как вида исполнения данной обязанности, которая была сформулирована в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П как законное изъятие части имущества. Правовая дефиниция налога, содержащаяся в ст.8 НК РФ, не противоречит определению Конституционного суда, так как она раскрывает иные значимые признаки налога, определяющие его как вид платежа, а не как исполнение конституционной обязанности.

Из этой дефиниции вытекает и следующий аспект, важный для определения добросовестности исполнения налогоплательщиком своей обязанности: конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда фактически произошло изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Соответственно, исходя из этого положения добросовестным налогоплательщиком должен считаться налогоплательщик, предпринявший все необходимые меры для изъятия из собственности части своего имущества и осуществивший в отношении данной части этого имущества все предписанные законом действия, позволяющие определить данное имущество как налог. Такое определение может быть предложено в качестве определения понятия добросовестности исполнения налогоплательщиком своей обязанности по исчислению и уплате налога и сбора.

В Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П Конституционный Суд использует понятие добросовестности налогоплательщиков, не определяя критериев отнесения их к данной категории и не давая четкой дефиниции данному институту. В результате понятие "добросовестный налогоплательщик" может быть истолковано двояко.

Постановление Конституционного Суда содержит следующую формулировку: "Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло".

С одной стороны, можно предположить, что данная норма рассматривает добросовестность поведения налогоплательщика исходя из изложенной выше точки зрения, то есть на основе добросовестности исполнения им конституционно-правовой обязанности по уплате налогов и сборов.

С другой стороны, данное положение может быть истолковано как признание добросовестным налогоплательщика, который при уплате конкретной суммы налога в конкретном налоговом периоде, по которому возник спорный вопрос, предпринимал все действия по отчуждению доли своего имущества, подлежащей уплате в бюджет в качестве налога, а также не имел умысла на уклонение от уплаты данной суммы.

Иными словами, в данном случае предусматривается возможность восстановления в правах налогоплательщика, чьи имущественные интересы были ущемлены решением налогового органа о повторном взыскании налога, перечисления которого в бюджет не произошло по вине третьих лиц, только в том случае, если третье лицо уклонилось от уплаты налога, выплатило его не в полном размере, либо иным образом предотвратило поступление сумм налоговых платежей в бюджет независимо от воли налогоплательщика.

Из подобного подхода к толкованию добросовестности налогоплательщика также вытекает невозможность признания налогоплательщика добросовестным в том случае, если он предпринимал действия по уплате налога, заведомо зная о невозможности третьего лица выполнить необходимые действия по перечислению налога в бюджет либо о наличии у данного лица умысла уклониться от исполнения данной обязанности.

Фактически второй подход подразумевает, что помимо исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора необходимо отсутствие в его действиях состава налогового правонарушения относительно уплаты данной суммы налога.

Введенная Конституционным Судом оценочная категория "добросовестности" налогоплательщика не раскрывается в законодательстве о налогах и сборах, что позволяет отнести конкретного налогоплательщика к категории добросовестных на основании решения налоговых органов, причем в основе данного решения могут лежать критерии, определяемые самим налоговым органом.

При решении вопроса о добросовестности налогоплательщика и возможности повторного взыскания с него налогов налоговые органы, как правило, считают налогоплательщика недобросовестным в том случае, если налоговые платежи в бюджет не поступили.

Как известно, принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст.49 Конституции РФ, предусматривает, что никто не может быть признан виновным в совершении преступления иначе как по решению суда. Статья 108 НК РФ распространяет данное правило на налоговые правонарушения.

Привлечение к налоговой ответственности осуществляется исключительно на основании решения суда, поэтому противоречия с принципом презумпции невиновности в данном случае не возникает. Однако налоговые органы в соответствии со ст.69 НК РФ могут направить требование об уплате налога, и налогоплательщик может исполнить данное требование в случае отсутствия у него должного уровня правовой культуры.

В данном случае возникает интересная коллизионная ситуация: с одной стороны, налогоплательщик не признан виновным в совершении налогового правонарушения, соответственно, в отношении него не могут быть применены налоговые санкции. В то же время последствия суженного толкования налоговыми органами понятия добросовестности предусматривают в большинстве случаев применение в отношении налогоплательщика мер, ущемляющих его имущественные интересы, на основании того, что налогоплательщик не признан невиновным в совершении налогового правонарушения.

Неурегулированность порядка отнесения налогоплательщика к категории добросовестных, а также субъекта такого определения обуславливает оспаривание решений налоговых органов налогоплательщиками в порядке, предусмотренном разд.7 Налогового кодекса.

Следует обратить внимание, что статус добросовестного налогоплательщика на практике связывается исключительно с исполнением обязанности по уплате налога исходя из достигнутых финансовых результатов его деятельности. Таким образом, направленные действия налогоплательщика по систематическому снижению хозяйственных результатов своей деятельности не могут рассматриваться как недобросовестность.

Публично-правовой характер отношений, возникающих между государством в лице бюджетов и внебюджетных фондов и налогоплательщиком, не предусматривает учета критерия разумности в действиях налогоплательщика, и в этом состоит главное отличие добросовестного налогоплательщика как контрагента государства в общественных отношениях по уплате налогов и сборов от исполнения лицом (юридическим или физическим) своих обязанностей в рамках гражданско-правовых отношений.

Направленность действий налогоплательщика на достижение максимальных результатов может проверяться налоговым органом исключительно в предусмотренных законом случаях, исчерпывающий перечень которых дан в ст.40 НК РФ. Однако данные критерии определения максимальных результатов имеют узкую направленность - они определяют правильность применения цен по сделкам и фактически служат для предотвращения тех сделок, которые в гражданском праве именуются притворными. Использование налогоплательщиками таких цен по сделкам направлено на уменьшение суммы уплачиваемых налогов, хотя и не носит характер налогового правонарушения. Полномочия налоговых органов при этом ограничиваются возможностью доначисления сумм налога на ту часть стоимости товара или услуги по сделке, которая, по мнению налоговых органов, подлежала бы уплате при реализации данной продукции, и услуги в иных случаях, при этом сама свобода налогоплательщика совершать подобные сделки не ограничивается.

Как правило, использование института добросовестности в процессе судебного разбирательства происходит в тех случаях, когда налогоплательщик произвел уплату налога, однако поступления его в бюджет не произошло. Данная ситуация имеет место в тех случаях, когда обязанность по перечислению сумм налога в бюджет не выполняется кредитной организацией либо налоговым агентом, на которых возложена данная обязанность. Налоговым органам в судебном заседании достаточно сложно доказать факт наличия сговора между организацией-налогоплательщиком и кредитным учреждением либо иной организацией, не произведшей уплату налога, при этом суммы в бюджет так или иначе не перечисляются и представляют собой прямой убыток государства.

Особенностью применения института добросовестности налогоплательщика является.

В большинстве случаев судебное решение в первой инстанции принимается в пользу налоговых органов. При апелляционном рассмотрении, как правило, такое решение отменяется и признается правота налогоплательщиков. Сложившаяся закономерность обусловлена специфической практикой, сложившейся в российской судебной системе, при которой арбитражные суды первой инстанции избегают принимать решения, связанные с применением оценочных категорий.

Налоговый кодекс не содержит определения добросовестного налогоплательщика. Из положений его статей также невозможно сделать вывод о том, как соотносится исполнение предусмотренной ст.44 НК РФ обязанности по уплате налога или сбора с признанием налогоплательщика добросовестным.

Непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу имеют ст.ст.78 и 79 НК РФ, которые определяют порядок возврата излишне уплаченных сумм налога из бюджета.

Критерий добросовестности налогоплательщика используется и при применении норм части второй Налогового кодекса, определяющих процедуру возврата из бюджета сумм НДС подлежащих вычету и превышающих сумму налога, уплачиваемую данным налогоплательщиком.

В качестве критериев возврата излишне уплаченных сумм налога или сумм, подлежащих возврату налогоплательщику в качестве налоговых вычетов, эти статьи предусматривают, во-первых, уплату налогоплательщиком данных сумм и, во-вторых, поступление данных сумм в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.

Из положений рассматриваемых статей можно сделать косвенный вывод, что добросовестным налогоплательщиком, имеющим право на возмещение уплаченных им сумм налогов (то есть той доли собственности, которая была изъята у него в пользу бюджета или внебюджетного фонда и подлежит возврату в соответствии с действующим законодательством), может быть признан только налогоплательщик, на лицевой счет которого были начислены суммы налогов, то есть уплата налога была фактически произведена.

Такое положение ограничивает права налогоплательщика и нуждается в более тщательной правовой регламентации. Особенно остро данный вопрос стоит в тех случаях, когда налогоплательщик добросовестно исполнял свою обязанность по уплате налога, исполнил ее излишне и по действующему законодательству имеет право на возврат или зачет уплаченных сумм. Специфика данной ситуации состоит в том, что зачет или возврат сумм налога в порядке применения налоговых вычетов предусматривает наличие механизма возврата данных сумм, да и статус самих платежей не вызывает сомнений, в то время как представляет определенные трудности возврат излишне уплаченного налога в том случае, если суммы платежей в бюджет не поступили.

В подобных ситуациях налоговые органы идут по пути непризнания сумм, уплаченных налоговым агентам, налоговыми платежами, и в актах налоговых проверок считают данные суммы платежами гражданско-правового характера. При этом налогоплательщик не всегда имеет возможность получить суммы излишне уплаченного налога со своего контрагента, так как данные платежи считаются уплаченными в счет несуществующего обязательства и для их возврата налогоплательщику необходимо доказать, что на момент уплаты он не знал о том, что данное обязательство не существует.

Очевидно, что данные платежи являются платежами, произведенными в счет исполнения публично-правовой обязанности налоговых органов и должны подлежать возврату наравне с суммами, возвращаемыми в порядке применения налоговых вычетов.

В связи с вышеизложенным в качестве первоочередных мер, направленных на упорядочение признания налоговыми органами того или иного налогоплательщика добросовестным, можно предложить внесение соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

Данные изменения должны четко определять критерии отнесения налогоплательщика к добросовестным, при этом, на наш взгляд, к таким критериям необходимо отнести следующие:

- полное и своевременное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов и сборов (то есть своевременно и в полном объеме произведенное им отчуждение средств в соответствии с налоговым законодательством);

- отсутствие в действиях лица состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Умысел в действиях налогоплательщика, наличие сговора между двумя субъектами налоговых правоотношений, а также иные обстоятельства невыполнения третьим лицом обязанности по перечислению средств в бюджет должны доказываться в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

К.Ю.Пашков

Помощник по налоговым спорам

адвоката первой городской коллегии адвокатов

Горвата В.А.

Подписано в печать

01.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——