"Налоги и налогообложение", N 10, 2004

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

В ПЕРИОД ПРОВЕДЕНИЯ НЭП

Февральская революция, а затем октябрьская привели к полному краху финансовой системы России. В послереволюционный период, начиная с октября 1917 г. и до окончания военного коммунизма, действие всех налогов в РСФСР было приостановлено. Для пополнения бюджета местным Советам разрешалось справляться собственными силами - зачастую они прибегали к налогообложению в форме "контрибуции".

Впервые в советский период уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов была установлена декретом СНК РСФСР от 24 ноября (7 декабря) 1917 г. "О взимании прямых налогов". В ст.2 этого декрета устанавливалось, что: "Лица, не внесшие подоходного налога полностью, с 20 декабря 1917 г. подлежат, кроме мер, указанных в законе, денежным взысканиям вплоть до конфискации всего имущества. Лица, умышленно задерживающие уплату налога, подлежат тюремному заключению до пяти лет" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Декреты советской власти. Том I. M., 1957. С. 141.

До принятия УК РСФСР 1922 г. некоторые вопросы ответственности за нарушение налогового законодательства решались на основании декретов Совета Народных Комиссаров. Налоги в послереволюционное время носили конфискационный характер, шла национализация банков и промышленности. В это время налоговая политика государства сводилась лишь к принудительному натуральному сбору с крестьянства - продразверстке. Кроме того, предусматривалась уплата и так называемого "десятимиллиардного чрезвычайного налога на имущие группы населения" <2>. Характерной чертой этого периода стала также трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой налог. Эта обязанность была провозглашена в Декларации прав трудящегося и эксплуатируемого народа, а позже включена и в Конституцию РСФСР 1918 г. <3> Однако отметим, что по своей правовой сути указанные изъятия и повинности не носили характера налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Пайпс Р. Русская революция. Ч. 2. М., 1994. С. 368.

<3> См.: Тимошина Т.М. Экономическая история России. М., 1998. С. 216.

В эпоху, называемую историками эпохой военного коммунизма, для некоторых декретов, содержащих нормы уголовного права, помимо определения меры наказания, предписывалось привлекать виновных к ответственности по всей строгости революционных законов. Например, таковым является декрет СНК РСФСР от 22 июля 1918 г. "О нарушении разверстки и неплатеже чрезвычайного революционного налога" <4>. Следует отметить, что, несмотря на всю сложность обстановки первых месяцев советской власти, законодатель все-таки определил круг уголовно-наказуемых деяний в сфере налогообложения. Это говорит об исключительной важности строгой уголовно-правовой охраны общественных отношений в финансовой сфере хозяйственной жизни государства в переходный период.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> СУ РСФСР. 1918. N 80. Ст.841.

В Декрете СНК от 3 октября 1921 г. <5> можно выделить следующие составы налоговых правонарушений:

- несдача налога в установленный срок, несмотря на письменное предупреждение продовольственных органов или сельских Советов;

- сдача продуктов недоброкачественных, ниже минимального процента годности, установленного инструкцией Народного комиссариата продовольствия;

- несдача налога вследствие продажи, обмена и сокрытия продуктов;

- прямой отказ от сдачи налога;

- сдача продуктов, умышленно испорченных; сообщение неправильных сведений о размерах пахотной, огородной, луговой или посевной площади, о количестве скота или ульев, а также о составе семьи; иные злостные действия плательщиков, направленные к срыву правильного поступления налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> СУ РСФСР. 1921. N 70.

Указанные моменты получили законченное выражение к последнему этапу военного коммунизма - к тому же времени налогообложение в городах практически прекратилось, что, в свою очередь, поставило государство на грань финансовой несостоятельности. Требовалось принятие экстренных мер по восстановлению налоговой системы.

С переходом к новой экономической политике (НЭП), провозглашенной в марте - мае 1921 г., мы можем отметить поэтапное восстановление налоговой системы государства. Создание такой системы началось с предоставления крестьянству права реализации на рынке излишков сельскохозяйственной продукции, оставшихся после уплаты продналога. В течение 1923 г. была проведена реформа обложения крестьянства и установлен единый сельскохозяйственный налог, введены промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследств и дарений, гербовый сбор.

Отметим, что зачастую дискриминационный характер налогообложения приводил к вытеснению частного сектора экономики, что в свою очередь повлекло снижение поступлений в бюджет. Возникшая необходимость увеличения налоговых поступлений привела к развитию косвенного налогообложения: введению акцизов на табак, спички, спиртные напитки, пиво, мед, квас, минеральные воды, чай, кофе, сахар, соль, дрожжи, свечи, керосин и смазочные масла, резиновые галоши и текстильные изделия.

Позже, когда налоги уже стали обеспечивать значительную часть доходов, бюджетные интересы государства стали требовать жесткой налоговой дисциплины <6> - одновременно с реформированием налоговой системы началось и строительство нового налогового аппарата: в соответствии с Положением о Народном Комиссариате Финансов, утвержденным ВЦИК 26.07.1921, в составе Наркомфина было создано Организационно-налоговое управление, которое позднее переименовали в Управление налогами и государственными доходами.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Налоги и налоговая политика советской власти. М.: Изд. НКФ СССР, 1927. С. 36, 56.

Непосредственное взимание прямых налогов и осуществление контроля за своевременностью их уплаты, согласно Положению о взимании налогов от 14 октября 1925 г., возлагалось на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов; акцизов - на инспекторов косвенных налогов и их помощников, а сельскохозяйственных налогов - на волостные и районные исполкомы.

Несмотря на проведение достаточно жесткой политики взиманий, весьма распространенным явлением были недоимки, возникающие в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Отметим, что при принудительном взыскании налогов органы НКВД имели право производить: опись, арест и продажу с публичных торгов принадлежащих недоимщику имущества и строений, обращать взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от третьих лиц или находящиеся на текущих счетах в кредитных учреждениях. Особое внимание отводилось принудительному взысканию недоимок сельхозналога <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Алешин А. Архив // Налоговая полиция. 1997. N 3. С. 14.

Высокие налоговые ставки, действовавшие в указанный период развития налоговой системы СССР, являлись причиной постепенного сокращения частного торгово-промышленного комплекса и, что хуже всего, приводили к массовому уклонению от уплаты налогов.

Стремление государства побороть подобные явления привело к усилению уголовной ответственности, предусматривавшейся за налоговые преступления. Так, в проекте Уголовного кодекса РСФСР, подготовленном в 1921 г. Народным Комиссариатом Юстиции, предлагалось пять соответствующих составов. Отдельные налоговые преступления расценивались как нарушения правил, охраняющих народное здравие, общественную безопасность и публичный порядок. Например, предполагалось предусмотреть уголовную ответственность за несдачу в установленный срок причитающегося продовольственного или сырьевого налога, несмотря на письменное предупреждение сельского совета или продовольственного инспектора. Предусматривалось наказание и для тех плательщиков, которые, несмотря на отказ принять от них явно недоброкачественный продукт, снова предъявят к сдаче продукт такого же качества. В итоге в Уголовном кодексе РСФСР, введенном в действие 1 июня 1922 г. <8>, в разделе "Преступления против порядка управления" был предусмотрен целый ряд статей, устанавливающих ответственность за преступления против порядка налогообложения:

ст.78 - массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей;

ст.79 - неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение;

ст.79а - сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости упомянутых имуществ в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения;

ст.80 - организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе и размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота, организованная сдача предметов, явно недоброкачественных, неисполнение по взаимному соглашению возложенных законом на граждан работ и личных повинностей;

ст.139а - изготовление, продажа, скупка и хранение с целью сбыта, а равно пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбором, с нарушением установленных акцизных правил.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Собрание Узаконений и Распоряжений Рабочего и Крестьянского Правительства. 1922. N 15. Ст.153.

Преступным признавался неплатеж налогов, который мог выражаться как в открытом отказе от уплаты, так и в уклонении от платежа, невнесении определенной суммы налога в установленный срок. Выражение "отказ от платежа" имело значение в период перехода от продразверстки, когда подлежащая сдаче сумма налога изымалась непосредственно органами власти; тогда отказ являлся актом неповиновения, устанавливающим неплатеж. При денежных налогах форма неплатежа свое квалифицирующее значение утратила <9>. Следует отметить, что систематизация этих норм была проведена без учета такого классификационного критерия, как объект преступления, вследствие чего расположение приведенных нами норм в уголовных кодексах было различным - нормы, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, законодатель относил к преступлениям против порядка управления, а нормы, предусматривающие ответственность за нарушение акцизных правил, - к хозяйственным преступлениям.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Брагинский М. Ответственность за неплатеж сельскохозяйственного налога // Еженедельник советской юстиции. 1926. N 33. С. 986.

К хозяйственным преступлениям относились "близкие к налоговым деликтам акцизные нарушения" <10>. Ответственность за продажу, скупку и хранение с целью сбыта, а равно пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбором с нарушением установленных акцизных правил, если таковое изготовление, продажа, скупка, хранение и пользование, которое причинило государству значительный ущерб или совершено повторно, предусматривалась ч.2 ст.139а УК 1922 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Тратт А.Н. Уголовное право РСФСР. Часть особенная. Преступления против государства и социального порядка. Л., 1925. С. 98.

Специальную ответственность за преступления, связанные с незаконным оборотом таких подакцизных товаров, как алкогольная продукция, предусматривала ст.140 УК 1922 г. Ее признаками охватывались следующие нарушения:

- изготовление спиртных напитков или пива на предприятиях, не зарегистрированных в установленном порядке или не имеющих соответствующих свидетельств;

- выделка вина и пива с завышенным по сравнению с установленным уровнем крепости;

- выпуск алкогольной продукции без бандеролей или с бандеролями, бывшими в употреблении.

Следует отметить, что уголовная ответственность предусматривалась и для должностных лиц финансовых органов и других органов государственной власти, грубо нарушающих нормы налогового законодательства. Например, к категории должностных лиц, привлекаемых по ст.105 УК 1922 г. за злоупотребление властью наряду с другими относились и члены налоговых комиссий <11>, а как превышение власти, предусмотренное ст.106 этого же кодекса, то есть совершение действий, явно выходящих за пределы прав и полномочий, предоставленных законом совершившему их лицу, расценивалось установление какого-либо местного налога или сбора, не предусмотренного законодательством.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Разъяснения Отдела законодательных предположений и кодификации НКЮ от 5 января 1924 г. за N 9/3 // Вестник Финансов. 1924. N 8.

Интересно отметить, что доля налоговых преступлений в общей преступности становится весьма значительной - так, в 1922 г. по РСФСР 20 572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, за должностные преступления - 16 241 человек <12>, в 1924 г. в СССР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены уже 26 152 человека <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Бюллетень Центрального статистического управления. М., 1924. N 84.

<13> Трайнин А.Н. Уголовное право. М., 1927. С. 144.

В Уголовном кодексе РСФСР, введенном в действие с 1 января 1927 г., соответствующие статьи были изменены:

ст.59 - массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей;

ст.60 - неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем;

ст.62 - организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов;

ст.63 - сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения;

ст.100 - нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе;

ст.186 - нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору.

Следует констатировать, что число различных уголовно-правовых запретов увеличилось.

Затем, в 1927 г., в Уголовный кодекс РСФСР вновь внесены очередные изменения, которые в определенной степени коснулись статей, предусматривающих наказания за нарушения налогового законодательства <14>. Так, к особо опасным преступлениям против порядка управления, согласно ст.596 УК 1927 г., относились отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налога или от выполнения повинностей (в частности, военно-автотранспортной, военно-конской, военно-повозочной и военно-судовой), за которые предусматривалось наказание в виде лишения свободы со строгой изоляцией на срок не ниже шести месяцев, а при особо отягчающих обстоятельствах вплоть до высшей меры социальной защиты - расстрела, с конфискацией имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Уголовный кодекс (комментарий). 2-е изд. / Под общ. ред. Е.Г. Ширвиндта. М., 1928.

В 1929 г. Уголовный кодекс был дополнен ст.60 <15>, предусматривающей наказание в виде лишения свободы на срок до двух лет за неуплату специального военного налога, если при этом имелась такая возможность. Необходимость введения этой нормы в уголовное законодательство была обусловлена установлением специального военного налога, который, в свою очередь, являлся важным источником пополнения бюджетных средств, направляемых на военные расходы.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Еженедельник советской юстиции. 1926. N 44.

Налоговые преступления, подпадающие под действие других статей, признавались посягающими на порядок управления. Ответственность за неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем, так называемый "простой неплатеж", предусматривалась ч.1 ст.60 УК 1927 г.

К акцизным нарушениям, за которые предусматривалась уголовная ответственность по ст.100 УК 1927 г., относились продажа, а также производство различных подакцизных товаров, не оплаченных акцизным сбором. Согласно п.1 Постановления ЦИК и СНК РСФСР от 6 января 1923 г. "Об установлении порядка отпуска акцизных бандеролей из касс НКФ РСФСР" <16>, реализуемые подакцизные товары должны были иметь акцизные бандероли, которые выдавались финансовыми органами после внесения соответствующих сумм акциза.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Собрание Узаконений и Распоряжений Рабочего и Крестьянского Правительства. 1923. N 2. Ст.31.

Также следует отметить, что предусматривалась ответственность за нарушения правил ведения отчетности в соответствии с ч.1 ст.105, ст.ст.186 и 187 УК 1926 г., под которыми понималось только фактическое неисполнение установленных правил. Умышленное же ведение отчетности неправильным образом в целях снижения размера налогов, подлежащих уплате, квалифицировалось по ч.1 ст.62 УК РСФСР как организованное сокрытие.

Растущее число дел о налоговых преступлениях привело к необходимости создания налоговых судов: в Ленинграде была создана специальная камера народного суда по налоговым делам; особая камера народного суда по налоговым делам была организована в Москве при Мосфинотделе <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> О порядке направления дел в особую камеру нарсуда по налоговым делам: Циркуляр МФО от 14 марта 1928 г. N 659.

Отношение к налоговым преступникам в то время было нетерпимым. В Циркуляре НКЮ и Верховного Суда РСФСР от 20 апреля 1928 г. судам при вынесении приговоров по данного рода делам предписывалось допускать снижение мер взыскания, как личных, так и имущественных, по сравнению с установленными соответствующими статьями УК наивысшими пределами лишь при наличии особо смягчающих обстоятельств <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Уголовное право. Общая часть. / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ю.М. Ткачевского, Г.Н. Борзенкова. М., 1993. С. 42.

В заключение проводимого нами анализа исторического развития системы уголовной ответственности за налоговые преступления в период НЭП следует указать, что уголовное законодательство СССР содержало целый ряд статей, предусматривающих наказания за различные нарушения налогового законодательства. Под уголовно-правовой защитой находились все виды прямых и косвенных налогов, а также сборы по обязательному окладному страхованию. Конструкции статей отличались высокой степенью детализации признаков преступлений, хотя их бланкетный характер сохранялся. Система наказаний за налоговые преступления ограничивалась такими видами, как денежный штраф, конфискация имущества, принудительные работы и лишение свободы. Однако, на наш взгляд, наказания, предусмотренные УК 1927 г., являлись относительно мягкими, хотя борьба с уклонением от уплаты налогов в то время являлась направлением стратегически важным для молодого советского государства, а в обществе царила нетерпимость в отношении неплательщиков.

Тем не менее крайне высокие налоговые ставки, действовавшие в то время в СССР, неравные экономические условия, в которых находились государственные и частные предприятия, постепенно привели к ликвидации последних. Нэпманы в торговле и промышленности большей частью сами закрывали свои предприятия, утрачивая стимулы к предпринимательской деятельности <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Кузьмин В.И. НЭП и социалистическая реконструкция народного хозяйства // Новая экономическая политика. Вопросы теории и истории. М.: Наука, 1974. С. 28.

Несомненно, произошедшие изменения не могли не отразиться на самой налоговой системе. В результате проведенной в 1930 - 1932 гг. кардинальной налоговой реформы была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в два основных платежа - налог с оборота и отчислений от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, а значительное их число отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий за исключением нормативных отчислений на формирование фондов изымалась в доход государства. Государственный бюджет формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Существование налогов с предприятий в этой ситуации теряло свой смысл, а налоги с населения не имели большого значения в бюджете государства <20>. Необходимость в содержании налогового аппарата постепенно отпадает, упраздняется большинство налогов. В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределению финансовых ресурсов через бюджет страны <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 29.

<21> Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М., 1997. С. 66.

К.К.Саркисов

Президент ЗАО "Налоговый консультант",

аспирант кафедры уголовно-правовых дисциплин

Всероссийской государственной налоговой академии

Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам

Подписано в печать

01.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——