"Налоги и налогообложение", N 10, 2004

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ КВАЛИФИКАЦИИ

НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ ПО СТАТЬЕ 122 НК РФ

Статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность лица, совершившего правонарушение, выразившееся в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Субъектом правонарушения, произошедшего в связи с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, является плательщик налога. В силу требований ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность по уплате налогов и (или) сборов. Указанную категорию лиц необходимо обособить от иных субъектов, таких, как налоговый агент, в силу отсутствия прямого указания на них и связи именно с уплатой налога не попадают под налоговую ответственность по ст.122 НК РФ. Ответственность налогового агента в связи с невыполнением им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов установлена ст.123 НК РФ.

Объектом, то есть тем, на что указанное правонарушение непосредственно направлено, является сам налог. Налог, но не сбор, тот самый обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В данном случае необходимо четко определить основной признак налога - это его безвозмездность, и наоборот, внесение сбора подразумевает определенную обязанность со стороны государства и органов местного самоуправления, выражающуюся в совершении юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), одним из условий совершения которых является его уплата. Из вышеизложенного следует вывод: сборы и иные платежи, не обладающие основными признаками налога, не относятся к категории объектов, подпадающих под действие ст.122 НК РФ.

Субъектом правонарушения, санкция за которое предусмотрена ст.122 НК РФ, является юридическое либо, физическое лицо, подлежащее ответственности за совершение налогового правонарушения. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста (ст.107 НК РФ). В данном случае, следуя положениям ст.107 НК РФ, лицо, не достигшее к моменту совершения налогового правонарушения возраста шестнадцати лет, не может быть привлечено к налоговой ответственности, хотя определенная ограниченная дееспособность лиц в этом возрасте декларируется гражданским законодательством Российской Федерации. Так, согласно ст.ст.26, 28 ГК РФ малолетние и несовершеннолетние в возрасте от шести до четырнадцати и от четырнадцати до восемнадцати лет совершают определенные сделки либо с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя, либо самостоятельно. Сделка, совершенная таким малолетним или несовершеннолетним, действительна также при ее последующем письменном одобрении его родителями, усыновителями или попечителями. Исключение из указанного порядка составляют совершенные несовершеннолетними, а именно лицами в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, самостоятельно, без согласия родителей, усыновителей и попечителя:

- сделки по распоряжению своими заработком, стипендией и иными доходами;

- сделки, связанные с осуществлением права автора на произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иной охраняемый законом результат своей интеллектуальной деятельности;

- сделки, связанные с внесением вкладов в кредитные учреждения и распоряжением ими;

- мелкие бытовые сделки и иные сделки, предусмотренные п.2 ст.28 ГК РФ.

Результатом совершения указанных мелких и иных сделок может быть совершенно определенный доход либо иной объект, признаваемый для целей налогообложения в соответствии со ст.38 НК РФ, возникновение которого в случае признания лица налогоплательщиком будет порождать определенные права и обязанности, установленные ст.ст.21, 23 НК РФ.

Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" допускалось представление лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста, в качестве документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, Свидетельства о рождении (код 03 Справочника N 1). Однако если по каким-то обстоятельствам возрастной период ограничен - от 14 до 16 лет, что не вполне отвечает требованиям реальности и не учитывает дееспособности малолетних. Настоящее условие продиктовано скорее складывающейся действительностью, нежели нормативными реалиями.

Исходя из положений действующего на сегодняшний день налогового законодательства несовершеннолетние в случае возникновения у них в связи с совершением не запрещенных законом сделок объекта налогообложения обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, однако привлечь их к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно лишь по достижении ими шестнадцатилетнего возраста. Аналогичные нормы содержаться в Кодексе об административных правонарушения РФ, а также в Уголовном кодексе РФ, которыми также не установлен специальный возраст, по достижении которого в отношении уклонения от уплаты налогов физическим лицом следует привлечение к ответственности.

Необходимо отметить, что ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ, наступает с момента официального придания статуса юридического лица, а именно после государственной регистрации последнего.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, является непосредственно неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В данном случае речь идет об определенных неправомерных действиях (бездействии) налогоплательщика, выразившихся в форме неотчуждения принадлежащих ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В связи с этим вопрос, касающийся уплаты налогов за счет иных объектов гражданских прав, принадлежащих налогоплательщику, за исключением денежных средств, законодателем полностью снят, и наоборот, взыскание налога уполномоченными органами в счет исполнения обязанности по его уплате за счет иного имущества налогоплательщика возможно, что безусловно подчеркивает государственно-властный характер налоговых отношений. Круг возможных действий (бездействия) налогоплательщика в целях применения ст.122 НК РФ достаточно широк, однако необходимо помнить, что решающим в данном вопросе является наличие определенной задолженности в счет уплаты налога. Если лицом при исчислении налоговой базы или иного действия (бездействия) допущена определенная ошибка, приведшая к неуплате (неполной уплате) сумм налога, то привлечение к ответственности по основаниям, предусмотренным статьей, возможно лишь при наличии недоимки вообще в счет расчетов по налогу. В качестве исключения можно привести случай с переплатой у налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах, которая будет учтена им при расчетах по налогу в текущем налоговом периоде, либо в случае обнаружения обстоятельств, связанных с неотражением или неполнотой отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате на основании поданной налоговой декларации, и, соответственно, внесением налогоплательщиком самостоятельно необходимых дополнений и изменений до того, как их обнаружил налоговый орган, либо до момента, когда плательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки и соответственно уплатил недостающую сумму налога.

При применении положений ст.122 НК РФ необходимо наличие признаков не только объективной стороны правонарушения, но и ее субъективной стороны - "вины налогоплательщика", выраженной в форме, установленной налоговым законом. Формы вины определены и достаточно универсальны не только для целей признания налогового правонарушения, но и административного, уголовного и выражаются в форме умысла либо неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия), и наоборот, налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. В случае наличия в действиях (бездействии) лица всех признаков, формально подпадающих под понятие налогового правонарушения, но в отсутствие умысла либо неосторожности лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. Данное обстоятельство подтверждено положением п.2 ст.109 НК РФ и является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности.

В целях правоприменения указанных положений закона налоговый орган обязан при проведении мероприятий налогового контроля собрать достаточные и допустимые доказательства, свидетельствующие о том, что в результате данных неправомерных, виновно совершенных действий произошла неуплата, неполная уплата налога.

В качестве примера из практики можно предложить Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 апреля 2002 г. по делу, в котором суд обоснованно отказал налоговому органу в удовлетворении иска о взыскании налоговой санкции в связи с отсутствием в материалах дела доказательств, свидетельствующих не только о наличии самой по себе неуплаты налога, но и вины плательщика.

Кроме указанных выше обстоятельств, налоговому органу необходимо при вынесении решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора к налоговой ответственности, учитывать его личность и обстоятельства, с которыми он непосредственно связывает совершение правонарушения. Так, арбитражной практике известны случаи привлечения к ответственности граждан-налогоплательщиков, которые в силу определенных жизненных обстоятельств (преклонного возраста, неудовлетворительного состояния здоровья и прочее) не могли своевременно выполнить срочные требования налогового закона, не уклоняясь фактически от его исполнения. Однако налоговыми инспекциями эти факты даже не исследовались, несмотря на прямое указание Кодекса на это (ст.82 НК РФ). В связи с чем выносились и выносятся решения по недостаточно изученной ситуации, когда к налоговой ответственности, например, за несвоевременную постановку на учет в налоговом органе привлекаются пенсионеры, не осуществляющие предпринимательской деятельности и существующие исключительно на пенсионные средства, инвалиды в период обострения лучевой болезни и др. На данные обстоятельства не раз указывали высшие судебные инстанции (см. напр. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01) и соответственно отказывали во взыскании налоговых санкций.

Относительно определения вины конкретного юридического лица в совершении налогового правонарушения необходимо помнить, что она не возникает обособленно от действий (бездействия) должностных лиц, а опосредована ими. Соответственно, пределы вменения ограничиваются совершенно определенными действиями (бездействием) указанных физических лиц, ответственных в соответствии с законом за исполнение обязательств, связанных с уплатой налога и обусловивших совершение данного налогового правонарушения.

Презумпция невиновности, провозглашенная Конституцией России, нашла свое отражение и в положениях налогового закона. Так, в соответствии с п.6 ст.108 Кодекса лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Правомерность применения ст.122 НК РФ

в случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов

В своем Письме от 18 февраля 2002 г. N 02-18/05/1137 Фонд социального страхования предлагал применять к страхователю санкции, установленные ст.122 НК РФ, и взыскивать штраф в размере 20% от причитающейся к уплате суммы страховых взносов за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения базы, установленной для начисления страховых взносов (выплат, начисленных в пользу работников), иного неправильного исчисления сумм страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия). Умышленное совершение указанных деяний влечет штраф в размере 40% от причитающейся к уплате суммы страховых взносов. Далее фонд поясняет, что для определения размера штрафа под причитающейся к уплате суммой страховых взносов понимается сумма страхового взноса, подлежащего начислению страхователем по установленным тарифам страховых взносов на выплаты в пользу работников за соответствующий период (пп."б" п.2).

Природа страховых взносов совершенно определенна и подразумевает платежи на обязательное социальное страхование, представляющее собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан вследствие признания их безработными, получения ими трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов и наступления иных социальных страховых рисков, а соответственно не подразумевает безвозмездности и не может быть тождественна налогу. Сказанное выше подтверждается п.43 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ": при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст.122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п.2 ст.8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под установленное в п.1 ст.8 НК РФ определение налога, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст.122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

Хотелось бы остановить внимание и на формулировке: "...подлежащие начислению страхователем". Положения ст.122 НК РФ не содержат в себе ни одного упоминания о моменте начисления налогов, речь идет об их уплате, а соответственно, причем здесь расчеты?

Правомерность привлечения виновного лица

к налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ,

при неуплате авансовых платежей

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5, а именно п.20, касающийся порядка начисления пени в связи с неуплатой авансового платежа по налогу (основания аналогичны тем, которые указаны в ст.122 НК РФ), содержит в себе следующий вывод: по смыслу п.1 ст.75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии с положениями ст.ст.52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 НК РФ.

Вполне закономерный вывод суда, если не учитывать следующие обстоятельства: сумма налога не исчисляется по итогам отчетного периода, налоговая база не исчисляется по итогам отчетного периода, реальный финансовый результат конкретного отчетного периода в целях уплаты авансовых платежей по налогу не идентичен налоговой базе, определенной по итогам налогового периода в соответствии с требованиями ст.54 НК РФ.

В данном Постановлении Пленум суда лишь подтвердил совершенно определенную зависимость между порядком начисления пени в связи с неуплатой налога в установленные сроки и положениями закона (только в силу закона), в подтверждение которого можно сделать вывод: порядок определения суммы авансового платежа не характеризуется аналогично порядку определения суммы налога, как доли от налоговой базы, так как последняя исчисляется по итогам каждого налогового периода. То же следует из положений ст.55 НК РФ, так, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Реакция МНС России последовала достаточно быстро: своим Письмом от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@ со ссылкой на указанное выше Постановление Пленума оно делает следующее заключение относительно привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по единому социальному налогу:

"Как указал Пленум, в соответствии с положениями статей 52 - 55 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу пункта 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи".

Вывод: учитывая, что авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками-работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов, является правомерным.

Необходимо отметить, что Пленум суда не делает подобных выводов в своем Постановлении, а лишь отсылает к норме закона, содержащей положения относительно расчета налоговой базы по итогам отчетного периода (если подобная существует), дословно: "При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ", что определенно не указывает на конкретные виды налогов, установленных специальной частью НК РФ и прочих налоговых законов, а лишь содержит анализ норм общей части НК РФ. Кроме того, учитывая дату Постановления Пленума Суда (28 февраля 2001 г.), практики применения части второй НК РФ в целях ее обобщения и упорядочения просто не существовало.

И.И.Кожедубова

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

Подписано в печать

01.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——