"Налоги и налогообложение", N 10, 2004

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСТРУКЦИЯ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

Любое современное государство независимо от формы правления, государственного устройства, вида осуществляемой государственной политики не может обходиться без собственных финансовых средств, позволяющих осуществлять возложенные на него функции. Финансирование государственных программ, обеспечение деятельности органов государственной власти, содержание армии и флота государства осуществляется за счет средств казны. Для того чтобы государство располагало финансовыми средствами, достаточными для осуществления им своих функций, очевидно, должны существовать источники формирования этих государственных финансовых ресурсов, которые бы позволяли покрывать возникающие у государства расходы. Мировой опыт и российская практика показывают, что свыше 70% доходов государственной казны составляют налоги <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Злобин Н.Н. Налог как правовая категория. Монография. М., 2004. С. 5.

Для современного состояния российской экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют желание уклониться от уплаты налогов. В конечном итоге совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов населения, одновременно сокращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов степени и характера общественной опасности налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено нормами налогового права. Именно данная особенность налогового права - принудительный характер изъятия части дохода - и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Нарушения законодательства о налогах и сборах и их наиболее опасная форма - налоговые преступления представляют собой одну из главных угроз для экономической безопасности государства. Это обусловлено тем, что подобные посягательства наносят вред системе налогообложения, разрушают существующие механизмы формирования доходов бюджета. В своей совокупности указанные противоправные действия составляют такое общественно опасное социально-правовое явление, как налоговая преступность.

Названные обстоятельства свидетельствуют о высокой степени актуальности изучения на теоретическом уровне понятия "налоговая обязанность" и способов ее обеспечения.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д. <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2003. С. 272.

Небезызвестный американский мыслитель XIX в. Г.Д. Торо (автор нашумевших в свое время произведений "Уолден, или Жизнь в лесу", "Гражданское неповиновение" и др.), выступая сторонником "мирной революции" против государства, призывал в целях ее проведения всего-навсего "прекратить уплату установленных государством налогов; подданным нужно отвергнуть свое государство, а служащим - покинуть свои учреждения" <3> (подчеркнуто нами). При всей эксцентричности предлагавшихся Г. Торо средств избавления от государства нельзя все же не признать, что он уловил важнейшую роль налогов в фундаменте здания государственности.

     
   —————————————————————————————————
   

<3> Цит. по: Мамут Л.С. Народ в правовом государстве. - М.: Изд-во НОРМА, 1999. С. 115.

В соответствии с общепризнанной классификацией конституционных прав, свобод и обязанностей человека и гражданина, впервые обоснованной Л.Д. Воеводиным <4>, обязанность платить налоги относится к группе социально-экономических прав, свобод и обязанностей. Анализируя обязанности граждан в социально-экономической сфере, Д.Л. Златопольский справедливо отмечает: "Обязанности - могучее средство, соединяющее права и свободы друг с другом и тем самым развивающее демократию. Думается, можно утверждать, что среди них имеются универсальные обязанности, которые относятся к любой из трех сфер жизни, положенных в основу классификации института прав и обязанностей граждан (речь идет о сферах социально-экономической, общественно-политической и личной в классификации Л.Д. Воеводина). Именно такими универсальными обязанностями являются соблюдение Конституции, исполнение законов - обязанность платить налоги и иные сборы, установленные законами, не наносить ущерба правам и свободам других граждан при исполнении собственных прав и обязанностей" <5>.

     
   —————————————————————————————————
   

<4> См.: Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. М., 1971;

Воеводин Л.Д. Юридический статус личности в России. М., 1997.

<5> Цит. по: Златопольский Д.Л. Государственное право зарубежных стран: Восточной Европы и Азии. Учебник для вузов. - М.: Изд-во "Зерцало", 1999. С. 162.

Полагаем, что это определение конституционной обязанности - платить законно установленные налоги и сборы в качестве универсальной обязанности, распространяющей свое действие на все сферы общественно-государственной жизни, данное основателем российской науки конституционного права, - убедительно демонстрирует место и роль налогов и налоговой системы в механизме государственного управления.

Установленная ст.57 Российской Конституции обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы полностью соответствует мировой конституционной практике, начиная от французской Декларации прав и свобод человека и гражданина 1789 г. <6>. Анализ ст.57 Основного закона России позволяет утверждать, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы относится к любому человеку, постоянно находящемуся на территории Российского государства на законных основаниях, независимо от того, является ли он гражданином Российской Федерации, иностранцем или лицом без гражданства (по смыслу понятия "каждый"), а также к любому человеку, получающему доходы от источника, происхождение которого связано с Российской Федерацией. Это еще раз (под иным углом рассмотрения) подтверждает универсальность (всеобщность) вышеуказанной конституционной обязанности.

     
   —————————————————————————————————
   

<6> См.: Туманов В.А., Чиркин В.Е., Юдин Ю.А. и др. Конституция Российской Федерации: Энциклопедический словарь. - Изд. 2-е. перераб. и доп. - М.: Большая Российская Энциклопедия. Юристъ, 1997. С. 154.

Используя методику подхода к раскрытию структуры конституционных норм, предложенную И.В. Мухачевым <7>, можно указать на следующие элементы конституционно-правовой нормы, закрепляющей обязанность каждого платить налоги и содержащейся в ст.57 Конституции России.

     
   —————————————————————————————————
   

<7> См.: Мухачев И.В. Актуальные проблемы гомеостазиса российской правовой системы: Монография / Под ред. В.П. Сальникова. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России, 2000. С. 60 - 61.

В качестве гипотезы этой правовой нормы выступает определение "каждый", диспозиции - "обязан платить законно установленные налоги и сборы". Конституционная налоговая обязанность содержит в себе гарантию соблюдения имущественных прав налогоплательщиков, заключающуюся в конституционно-правовом гарантировании того, что: "Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют" (ст.57 Конституции РФ).

Вместе с тем, как верно отмечает Р.Ф. Захарова, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст.35 Конституции РФ, следовательно, на налоговые законы в полной мере распространяется положение ч.3 ст.55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут ограничиваться федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально и соразмерно им <8>.

     
   —————————————————————————————————
   

<8> См.: Конституция Российской Федерации: Научно-практический комментарий / Под ред. акад. Б.Н. Топорнина. - М.: Юристъ, 1997. С. 361.

В этом смысле очень показателен прецедент Конституционного Суда РФ - высшего судебного органа конституционного контроля - по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов г. Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г. Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы <9>. В своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. по данному делу Конституционный Суд РФ указал, в частности, что установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и предъявлении квитанций о его уплате как условия для регистрации гражданина противоречили законодательству Российской Федерации и фактически устанавливали разрешительный правовой режим регистрации граждан, к тому же они препятствовали реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией России, а именно: права избирать и быть избранными в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования. Как видно, нарушение одной лишь конституционно-правовой нормы (ст.57) в части ее политико-правовой гарантированности запретом обратной силы законов, ухудшающих положение личности - налогоплательщика вызвало своего рода эффект "домино" - цепной реакции обвала целой группы основополагающих конституционных прав и свобод человека и гражданина. В данном случае это особенно симптоматично, поскольку имело место нарушение именно конституционной нормы о налогах и сборах. Вполне логично и закономерно, по нашему мнению, сделать вывод о том, что не только реализация конституционного права на выбор места жительства не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, "поскольку - как отмечено в указанном Постановлении Конституционного Суда РФ - основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией Российской Федерации без каких-либо условий фискального характера" <10>, но и осуществление всех иных основных прав и свобод личности не должно ограничиваться в связи с указанным обстоятельством.

     
   —————————————————————————————————
   

<9> См.: Конституционный Суд Российской Федерации: Постановления. Определения. 1992 - 1996 / Составитель и отв. ред. д. ю. н. проф. Т.Г. Морщакова. - М.: Новый Юрист, 1997. С. 418 - 434.

<10> Там же, С. 418 - 434.

Обратим внимание на весьма принципиальные выводы, сделанные Конституционным Судом Российской Федерации, а именно:

- налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными" (ст.57 Конституции РФ). Данное положение имеет значение как при оценке конституционности закона, в том числе закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего конкретный налог, так и при оценке конституционности полномочия органа государственной власти на установление налога;

- Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти;

- регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями ст.18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. В законах субъектов Российской Федерации, устанавливающих налоги и сборы, должны учитываться такие конституционные принципы, как принцип равенства (ст.19, ч.1) и принцип соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (ст.55, ч.3);

- в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст.ст.6 (ч.2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов;

- налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Поэтому при чрезмерности налогов и сборов проблема их дифференциации в связи с обеспечением принципов равенства и справедливости приобретает особое значение;

- установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст.7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Недопустимость установления законами субъектов Российской Федерации произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного в ст.114 (п."б" ч.1) Конституции Российской Федерации.

Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

По общему правилу ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные "налоговые оговорки", перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст.24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст.50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст.26 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст.74 НК РФ).

Своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны. Тем самым государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных гл.11 НК РФ.

Налоговый кодекс содержит следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Глава 11 НК РФ, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов", в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесено законодательством к способам обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Тем самым способы обеспечения исполнения налоговой обязанности понимаются в широком и узком значениях <11>.

     
   —————————————————————————————————
   

<11> Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2003. С. 283.

В широком смысле способы исполнения налоговой обязанности включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных п.1 ст.72 НК РФ.

В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспечивается залогом имущества, поручительством и пеней. Приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантирует исполнение решения налогового органа о взыскании налога.

Следует констатировать, что с принятием Налогового кодекса РФ налоговая обязанность приобрела все необходимые юридические элементы. Вместе с тем требуют серьезного теоретического осмысления и дальнейшего законодательного закрепления процессуальные аспекты исполнения налоговой обязанности. Для совершенствования института исполнения налоговой обязанности, выявления причин недостаточной эффективности составляющих его правовых средств особое значение имеют вопросы условий эффективности правовых норм, образующих правовую основу обеспечения налоговых платежей. Наиболее приемлемой, с точки зрения анализа теоретической конструкции налоговой обязанности, является классификация таких условий по основанию, связанному с элементами механизма действия права, предложенная В.Н. Кудрявцевым <12>. Первая группа таких условий относится к самой норме права и сводится к совершенству закона, вторая - к деятельности правоприменительных органов, обозначаемая как ее совершенство, третья - к особенностям правосознания, правовой культуры, включающим знание закона, одобрение его гражданами, развитость навыков правового поведения и т.п. Соответственно этим условиям можно говорить и о причинах недостаточной эффективности налогово-правовых норм.

     
   —————————————————————————————————
   

<12> См.: Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самощенко И.С., Глазырин В.В. Эффективность правовых норм. - М.: Юрид. лит. 1980. С. 80.

Одной из таких проблем совершенствования правовых основ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов является недостаточная последовательность использования одного из средств построения нормативного материала - юридических конструкций. В целом этот недостаток следует относить к логическому аспекту норм права, включающему в себя такие технико-юридические критерии качества закона, как определенность, последовательность и непротиворечивость <13>.

     
   —————————————————————————————————
   

<13> См.: Сырых В.М. Теория государства и права. Учебник. М., 2001. С. 176 - 177.

Обратимся к одной из таких теоретических конструкций, а именно разработанной доктриной модели пени как одного из способов налогово-правового обеспечения <14>. Нельзя не отметить тот факт, что наиболее существенное значение с точки зрения практики применения имеет именно налогово-правовая пеня. Вместе с тем имеется ряд существенных недостатков, являющихся результатом правотворческой практики, в частности, непоследовательное осуществление взятых за основу теоретических концепций правового регулирования обеспечения налоговых платежей.

     
   —————————————————————————————————
   

<14> См., напр.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Изд-во "Юридический центр Пресс", 2003;

Гонгало Б.М. Гражданско-правовое обеспечение обязательств. Дисс... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 1998;

Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Воронеж, 2003.

Законодательство о налогах и сборах, на наш взгляд, содержит ряд положений, вступающих в противоречие с сущностью пени как правового средства восстановительного характера, т.е. меры защиты законного права государства на взимание налогового платежа и обеспечения исполнения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) по уплате налогов (сборов).

Во-первых, по нашему мнению, положения, вытекающие из п.3 ст.75 НК РФ, регулирующие на данный момент размеры пени, не соответствуют тем целям, которые обозначены в теоретической конструкции пени и по отношению к которым пеня выступает как правовое средство. Отмеченное несоответствие проявляется в следующем.

С целью освободить государство от необходимости каждый раз доказывать размер ущерба, нанесенного неисполнением налоговой обязанности в надлежащий срок, его размер определяется заранее. В данном случае законодатель использовал один из приемов юридической техники, а именно - неопровержимые презумпции, т.е. презумпции, опровержение которых законом не предусмотрено, хотя по своей природе они представляют собой вероятные обобщения <15>. Если в силу определенных обстоятельств действительный размер ущерба государства не будет соответствовать установленному данной презумпцией, все равно взыскание будет осуществляться в соответствии с последним. Опровержение подобного рода презумпции не имеет юридического значения, поэтому она неопровержима. В соответствии с принятой презумпцией конструкция пени по НК РФ построена в соответствии с оценочным методом, зависит от размеров недоимки по налогу (сбору) и начисляется за каждый день просрочки. В соответствии с п.4 ст.75 НК РФ процентная ставка принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. К установленному согласно этим правилам размеру пени по ст.75 НК РФ следует, на наш взгляд, относиться критически, поскольку в данном случае у пени появляются некоторые элементы наказания, что противоречит ее сущности правового средства чисто восстановительного порядка. Следует иметь в виду, что в отличие от механизма обеспечительного действия гражданско-правовой неустойки пеня по налоговому законодательству не несет в себе никакого стимулирующего эффекта, подобно поручительству, являющемуся лишь дополнительным источником удовлетворения имущественных требований государства к налогоплательщику в рамках основного налогового правоотношения.

     
   —————————————————————————————————
   

<15> См.: Бабаев В.К. Презумпции в советском праве - Горький, 1974. С. 38.

Во-вторых, одним из существенных недостатков правового регулирования налоговых отношений является недостаточно четкая проработанность законодательной терминологии. Эта общая проблема налогового нормотворчества наиболее показательна на примере пени по НК РФ. В соответствии с разработанной теоретической основой института обеспечения в налоговом праве, а также ст.75 НК РФ термином "пеня" обозначается понятие одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В гл.18 НК РФ (ст.ст.133 и 135) в качестве санкции за правонарушения, допущенных банками, установлен платеж, определенный этим же термином "пеня". Так же как пеня по ст.75 НК РФ, данный платеж взыскивается пропорционально каждому дню просрочки и соответствует ставке рефинансирования Банка России, однако на этом чисто техническом моменте, на наш взгляд, сходство исчерпывается. Вместе с тем нередко внимание акцентируется именно на порядке начисления санкции по указанным статьям в отношении банков, что подменяет собой сущностные различия данных платежей и тем самым является мотивом для их отождествления <16>.

     
   —————————————————————————————————
   

<16> См., напр.: Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. N 5. С. 45.

Основным правилом, по которому должно проводиться разграничение пени как способа обеспечения от любых иных платежей, является то, что взыскание пени должно быть непосредственно связано с исполнением обязанности по уплате налога (сбора). Только в таком случае пеня является частью субъективного права, а значит, как возможность предполагается еще до нарушения права.

Следовательно, предусмотренная НК РФ пеня представляет собой нормативную юридическую конструкцию, которая полностью соответствует понятию ответственности за правонарушение и имеет существенные отличия от теоретической конструкции пени как способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Таким образом, налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений.

А.П.Балакина

Д. э. н., профессор,

ректор Всероссийской государственной

налоговой академии

Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам

Подписано в печать

01.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——