"Учет.Налоги.Право", N 37, 2004

ОТГРУЗКА - НЕ ПОВОД ДЛЯ ВЫСТАВЛЕНИЯ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

С какого момента нужно начинать отсчитывать пятидневный срок для выставления счета-фактуры? В гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ упоминаются две даты: дата реализации товаров (работ, услуг) и дата отгрузки. Но на практике они не всегда совпадают. А от времени выставления счета-фактуры зависит срок уплаты НДС в бюджет. Специалисты Минфина России считают, что за отправную точку нужно брать дату отгрузки. Свою позицию они изложили в Письме от 26.07.2004 N 03-04-08/45.

Все дело в договоре

Если условиями договора предусмотрено, что право собственности на товары, работы или услуги переходит только после их оплаты, то возникает проблема с определением даты выставления счета-фактуры. Объясним, почему.

Цитируем закон. "При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)" (п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ).

Как видите, из нормы Налогового кодекса следует, что отсчет пятидневного срока для выставления счета-фактуры начинается с даты отгрузки. Но! Для этого товары, работы или услуги должны быть реализованы. Под реализацией же для целей налогообложения подразумевается переход права собственности (п.1 ст.39 НК РФ). А в нашем случае право собственности переходит к покупателю только после оплаты товаров, работ или услуг. Таковы условия договора. Следовательно, до этого момента реализации нет. Когда же в таком случае нужно составить счет-фактуру, чтобы выполнить требования Налогового кодекса и соблюсти условия договора?

У Минфина нет проблем...

По мнению специалистов Минфина России, которое изложено в Письме от 26.07.2004 N 03-04-08/45, определение срока выставления счета-фактуры непосредственно связано с датой отгрузки товаров (работ, услуг). То есть условия перехода права собственности на товары (работы, услуги), прописанные в договоре, не имеют в данной ситуации значения. Кроме того, Минфин России разъясняет, что не стоит ориентироваться при определении срока выставления счета-фактуры и на метод определения момента возникновения налоговой базы (по отгрузке или по оплате). Если "физически" товары отгружены, работы выполнены и услуги оказаны, то именно с этого дня выставляется счет-фактура.

Обратите внимание, что Минфин России тем самым поддержал позицию главного налогового ведомства страны (Письмо МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316).

...а на практике есть

Итак, фискальные органы считают, что проблем с определением даты выставления счета-фактуры не существует. Отсчет пятидневного срока начинается с момента отгрузки вне зависимости от условий договора. Однако с такой позицией можно поспорить. Но хотим сразу предупредить, что, скорее всего, свою правоту придется отстаивать в суде, так как она вряд ли придется по душе налоговым органам.

Как мы уже сказали раньше, под реализацией для целей налогообложения подразумевается переход права собственности на товары, работы или услуги (п.1 ст.39 НК РФ). Если договором предусмотрено, что право собственности переходит только после оплаты товаров (работ, услуг), а оплата еще не поступила, то право собственности не перешло. Следовательно, нет и реализации.

Объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Нет реализации - нет и объекта налогообложения. Естественно, не возникает и налоговая база. Поэтому основания для выставления счета-фактуры до момента оплаты в том случае, когда условиями договора переход права собственности установлен по оплате, нет. Ведь в п.3 ст.168 НК РФ четко сказано, что счет-фактура составляется при реализации.

Спорим?

Для тех организаций, которые для целей обложения НДС определяют момент возникновения налоговой базы "по оплате", проблем не возникает. Ведь выписанный в момент отгрузки товаров (работ, услуг) счет-фактура попадет в книгу продаж только после оплаты товаров, работ или услуг. Это связано с тем, что регистрация выданных счетов-фактур производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

До оплаты проводки по начислению НДС в бухгалтерском учете не будет, так как обязательства по начислению НДС к уплате в бюджет считаются отложенными до дня поступления оплаты (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Минфин России в Письме от 12.11.1996 N 96 рекомендует отражать сумму отложенного НДС следующим образом:

Дебет 90 Кредит 76 субсчет "Отложенный НДС"

- отражен НДС до поступления оплаты от покупателя.

И только после поступления оплаты за товары, работы, услуги выписанный ранее счет-фактура регистрируется в книге продаж и делается проводка по начислению НДС к уплате в бюджет:

Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Поэтому спорить в этой ситуации смысла не имеет. НДС будет перечислен в бюджет только после поступления оплаты от покупателя.

А вот если организация определяет момент возникновения налоговой базы "по отгрузке", то у нее могут возникнуть сложности. Если выписать счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки, то он должен быть автоматически занесен в книгу продаж, и соответственно сумма НДС попадет в декларацию. И это неизбежно произойдет, если пойти по пути, предложенному Минфином и МНС.

Но при отсутствии оплаты реализации нет и объект налогообложения не возник. Поэтому и НДС не должен уплачиваться в бюджет раньше момента оплаты.

Фискальные органы в защиту своей позиции могут сослаться на п.2 ст.39 НК РФ. Согласно этой норме место и момент фактической реализации товаров определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса. Однако в этом случае п.1 ст.39 вступает в противоречие с п.3 ст.168 НК РФ. А как известно, все противоречия и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

На наш взгляд, в этом случае можно не выписывать счет-фактуру в момент отгрузки, а дождаться поступления денежных средств за товары (работы, услуги).

Л.В.Клименкова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

01.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——