"Юстицинформ", 2004

МАЛЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

Т.В.Морозова

ВВЕДЕНИЕ

Международная практика показывает, что развитие малого бизнеса является одним из самых эффективных методов стабилизации экономики.

Безусловно, российская экономика нуждается в развитии малого бизнеса. При этом важную роль играет возможность малых предприятий и индивидуальных предпринимателей выбирать систему налогообложения, учета и отчетности.

Понятие "субъекты малого предпринимательства" было впервые введено в России в 1991 г. Постановлением Совета Министров РСФСР от 18 июля 1991 г. N 406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР". Правительство РСФСР считало развитие сети малого бизнеса одной из важнейших мер по формированию товарных рынков.

В 1991 г. к малым предприятиям относились предприятия всех организационно-правовых форм со среднесписочной численностью работающих, не превышающей 200 человек, в том числе:

в промышленности и строительстве - до 200 человек;

в науке и научном обслуживании - до 100 человек;

в других отраслях производственной сферы - до 50 человек;

в отраслях непроизводственной сферы - до 15 человек.

Следует отметить, что субъекты малого предпринимательства с самого начала признания их на федеральном уровне имели специфику в выборе и систем налогообложения, и систем бухгалтерского учета, и состава отчетности. Субъекты малого предпринимательства в наибольшей степени по сравнению с предприятиями, не имеющими этого статуса, пользовались привилегиями по добровольному применению систем налогообложения, а также, что не менее важно, имели ряд льгот по налогообложению.

В 1991 г. для субъектов малого предпринимательства была впервые в России разработана упрощенная система налогообложения и учета. В такой редакции Закон об упрощенной системе налогообложения действовал до 1 января 2003 г.

В 1998 г. был введен один из самых спорных налогов - единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. Прежде всего этот налог затронул малый бизнес, поскольку именно субъекты малого предпринимательства преимущественно осуществляют те виды деятельности, которые переводятся на уплату вмененного налога.

С 1998 г. субъекты малого предпринимательства постепенно лишались предоставляемых текущим законодательством льгот по налогообложению.

Так, при переходе на уплату единого налога на вмененный доход субъекты малого предпринимательства утратили одну из самых ощутимых льгот - отказ от применения налогового режима в виде единого налога на вмененный доход, даже если это ухудшает их экономическое положение по сравнению с ранее действовавшим налоговым режимом.

С 1 января 1999 г. вступила в действие часть первая Налогового кодекса РФ. С этого периода НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ. При этом в Налоговом кодексе по сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством не встречается словосочетание "субъект малого предпринимательства".

Статьей 18 НК РФ введено понятие "специальный налоговый режим" - особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ.

С 1 января 2003 г. к специальным налоговым режимам относятся:

упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;

система налогообложения в свободных экономических зонах;

система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;

система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;

специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога.

С 1 января 2002 г. вступила в силу новая глава НК РФ: гл. 26.1 "Единый сельскохозяйственный налог", а с 1 января 2003 г. - гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Безусловно, при каждой системе налогообложения для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей будет выработана своя специфика ее применения.

В 2003 г. по сравнению с 1991 г. количество и, если можно так сказать, "качество" льгот по налогообложению для субъектов малого предпринимательства снизилось. Тем не менее ряд льгот по налогообложению, организации бухгалтерского учета, объему бухгалтерской и статистической отчетности для субъектов малого предпринимательства действуют и в настоящее время. Применение льгот всегда имеет и плюсы и минусы. С одной стороны - это снижение налогового бремени или упрощение ведения бухгалтерского учета, снижение затрат и времени на ведение учета. С другой стороны - повышенное внимание и интерес контролирующих органов к таким налогоплательщикам. А неправильное или неправомерное применение льгот приводит к штрафным санкциям. Возможность субъектов малого предпринимательства менять системы налогообложения, работать по нескольким системам налогообложения одновременно осложняет задачу бухгалтера. Как перейти с одной системы налогообложения на другую, как перенести остатки по счетам, по какой системе вести учет, какую отчетность необходимо сдавать, какие льготы можно применять? Вот неполный перечень основных вопросов, которые задает себе бухгалтер, столкнувшийся со сменой налогового режима.

В 1995 г. вступил в силу Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", определяющий критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства юридических и физических лиц, а также регламентирующий их деятельность.

Согласно этому документу под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно - технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Летом 2004 г. Государственная Дума приняла в третьем окончательном чтении проект Федерального закона N 58338-4 "О внесении изменений в законодательные акты РФ". Этим документом отменен ряд льгот, предоставляемых субъектам малого предпринимательства, определенных вышеуказанным Федеральным законом N 88-ФЗ. В частности, отменены статьи:

ст. 2. Разграничение полномочий между РФ и субъектами РФ;

ст. 8. Фонды поддержки малого предпринимательства;

ст. 9. Налогообложение субъектов малого предпринимательства;

ст. 10. Ускоренная амортизация;

ст. 15. Поддержка внешнеэкономической деятельности субъектов малого предпринимательства;

ст. 22. Переходные положения.

Федеральный закон N 88-ФЗ дает возможность получить статус субъекта малого предпринимательства кредитным организациям, предприятиям со 100% иностранного капитала, предпринимателям с неограниченной численностью наемных работников и т.п. Государственной Думой предполагается изменить само определение малого бизнеса. Новый документ планируется принять с 2005 г.

В книге рассмотрена специфика налогообложения малых предприятий и индивидуальных предпринимателей при:

общеустановленной системе налогообложения;

упрощенной системе налогообложения;

уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Для малых предприятий приведен сквозной пример расчета налогов при общеустановленной и упрощенной системах налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Даны комментарии к основным документам, регулирующим деятельность малого бизнеса, содержится множество практических примеров по бухгалтерскому учету и расчету налогов.

Все рассматриваемые системы налогообложения увязаны с системами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для малых предприятий. Для индивидуальных предпринимателей также даны рекомендации по организации учета доходов и расходов и отчетности при различных системах налогообложения.

Учтена специфика раздельного ведения учета доходов и расходов для целей налогообложения при работе субъектов малого предпринимательства одновременно по нескольким системам налогообложения.

В книге даны рекомендации по порядку заполнения форм бухгалтерского учета и отчетности, предназначенных для малых предприятий. В частности, форм бухгалтерского учета, применяемых при упрощенном плане счетов, и формы бухгалтерского учета и отчетности, применяемой при упрощенной системе налогообложения.

Эта книга - предназначена руководителям и главным бухгалтерам, работающим в сфере малого бизнеса. Может быть использована при подготовке к экзамену по программе на получение аттестата "Профессиональный бухгалтер (главный бухгалтер, финансовый менеджер)".

Все рассмотренные в книге льготы по налогообложению, организации учета, составу отчетности для малого бизнеса действуют на момент выпуска книги и будут действовать в 2005 г.

ГЛАВА 1. ВАРИАНТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА И СОСТАВ ОТЧЕТНОСТИ

В ЗАВИСИМОСТИ ОТ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ МАЛЫХ

ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Малым предприятиям, в отличие от других коммерческих организаций, предлагается больший выбор систем бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. Несколько меньше возможностей имеют индивидуальные предприниматели. С практической точки зрения субъект предпринимательской деятельности ставит задачу прежде всего оптимизировать налогообложение. Для бухгалтера же эта задача значительно расширяется. Необходимо учесть не только нюансы применения той или иной системы налогообложения, возможность применения льгот, но и порядок ведения учета при выбранной системе налогообложения, состав бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Именно эта взаимосвязь: налоговая система - порядок ведения учета - формы ведения учета - бухгалтерская отчетность - налоговая отчетность - статистическая отчетность является решающей.

Эта глава носит обзорный и аналитический характер, здесь дана взаимосвязь систем налогообложения, систем учета и отчетности. Необходимо отметить, что в этой главе не ставится задача проанализировать эффективность применения систем налогообложения. Также не ставится задача определения возможности перехода и применения систем налогообложения субъектами малого предпринимательства. Цель данной главы - познакомить вас с возможными вариантами организации бухгалтерского учета (учета доходов и расходов) и отчетности в зависимости от выбранной системы налогообложения малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями.

По нашему мнению, оптимально, когда субъекты малого предпринимательства прежде всего определяются с выбором системы налогообложения. Именно от этого зависит вариант системы бухгалтерского учета. Система отчетности, как правило, зависит не от выбранной системы бухгалтерского учета (учета доходов и расходов), а от системы налогообложения.

Малые предприятия могут работать по нескольким системам налогообложения. В частности:

по общему режиму;

по упрощенной системе;

стать плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Под общим режимом налогообложения понимаются федеральные, региональные, местные налоги и сборы, предусмотренные для налогоплательщиков Налоговым кодексом РФ и действующей частью Закона Президента РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Эту систему малые предприятия могут применять в добровольном порядке, к ним не предъявляется никаких требований по соблюдению каких-либо критериев. Единственным исключением, ограничивающим право применения общеустановленной системы налогообложения, является обязанность налогоплательщика по уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или применения специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога. Для налогоплательщиков важно то, что малое предприятие может применять общеустановленную систему налогообложения как в целом - по всем видам деятельности, так и по отдельным видам деятельности. Последнее возможно только в одном случае - если отдельные виды деятельности налогоплательщика переведены на уплату единого налога на вмененный доход. Если малое предприятие работает по общеустановленной системе налогообложения, то оно имеет право выбора одной из систем бухгалтерского учета. К таким системам относятся:

традиционная;

простая форма;

форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.

Под традиционной системой следует понимать план счетов и формы бухгалтерского учета, которые имеют право вести все предприятия, в том числе и малые предприятия, за исключением кредитных организаций и других организационно-правовых форм, обязанных вести учет в особом порядке. К традиционным формам относятся: журнально-ордерная форма; мемориально-ордерная; компьютеризированная, основанная на традиционных формах бухгалтерского учета. Учет по традиционной системе разрешается вести как на бумажном носителе "вручную", так и в электронном виде в специальных бухгалтерских программах с последующим выводом на бумажные носители. Затраты на ведение учета в электронном виде значительно меньше, по крайней мере по времени. В наши дни разработано множество автоматизированных бухгалтерских программ, предназначенных специально для предприятий малого бизнеса. В них не предусмотрена вариабельность конфигураций, но основных функций достаточно для ведения основных бухгалтерских операций.

Если у малого предприятия нет достаточных средств для приобретения автоматизированной формы ведения учета, то ведение учета "вручную" можно значительно упростить, выполняя бухгалтерский учет по упрощенной форме. Например, по простой форме или в регистрах. Для ведения упрощенных форм бухгалтерского учета также годятся неспециализированные бухгалтерские программы, допустим, Excel.

Упрощенные формы ведения бухгалтерского учета малые предприятия могут применять наряду с традиционными формами. При этом право выбора принадлежит предприятию малого бизнеса.

Простая форма бухгалтерского учета рекомендуется для малых предприятий Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства". В простую форму включается всего два регистра - Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности по форме К1 и ведомость учета заработной платы по форме В-8. Эти регистры очень просты в заполнении и "не перегружены" дополнительной информацией. Простая форма не требует оборотной ведомости. Минуя оборотную ведомость, бухгалтерская отчетность составляется на основании Книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности. Использовать простую форму разрешается не всем малым предприятиям, а только тем, которые выполняют небольшое количество операций в месяц (как правило, не более 30) и не осуществляют производства продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов.

Малые предприятия, осуществляющие производство продукции (работ, услуг), могут применять форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества. Эта же форма годится и для тех малых предприятий, которые не желают работать по традиционной системе или простой форме. Регистры также рекомендованы "Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства". Форма бухгалтерского учета с использованием регистров включает в себя восемь ведомостей по учету имущества, капитала, обязательств и операций. На основании ведомостей составляется шахматная ведомость и оборотная ведомость. По данным оборотной ведомости составляется бухгалтерская отчетность.

Обе формы, предусмотренные Типовыми рекомендациями, предполагают ведение бухгалтерского учета по упрощенному плану счетов бухгалтерского учета. Типовые рекомендации не запрещают работать по обычному Плану счетов для предприятий и Инструкции по его применению. Помимо этой возможности малым предприятиям дается право разработать свой план счетов, который в максимальной степени отражает специфику их деятельности и, возможно, снижает затраты на ведение налогового учета.

Малые предприятия, работающие по общему режиму налогообложения, составляют и представляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке. Основными документами в этом случае будут: Федеральный закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций", Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Малым предприятиям, работающим по простой форме ведения бухгалтерского учета и регистрам, при составлении и представлении бухгалтерской отчетности следует также учесть требования Типовых рекомендаций, которые в целом не противоречат текущему законодательству. Но при этом необходимо помнить, что изменения в Типовые рекомендации не вносились с 1998 г. и часть требований не соответствует федеральному законодательству.

Малые предприятия, работающие по общему режиму налогообложения вне зависимости от применяемой системы бухгалтерского учета, могут воспользоваться льготами, предоставляемыми Приказом Минфина России N 67н. Так, для малых предприятий, которые обязаны проводить ежегодную аудиторскую проверку и не обязаны проводить ежегодную аудиторскую проверку, предусмотрен сокращенный объем форм бухгалтерской отчетности.

Упрощенную систему налогообложения малые предприятия имеют право применять в добровольном порядке, если они соблюдают критерии, установленные гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Если малое предприятие утратит статус субъекта малого предпринимательства, то это не повлияет на его право применения упрощенного режима налогообложения.

С 1 января 2003 г. малым предприятиям вменялось в обязанность использовать упрощенную систему налогообложения по всем видам деятельности одновременно. Главой 26.2 было установлено, что малые предприятия не могут применять упрощенную систему налогообложения, если доходы от одного или нескольких видов деятельности переведены на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или если они обязаны уплачивать единый сельскохозяйственный налог.

С 1 января 2004 г. упрощенную систему налогообложения разрешено совмещать с режимом налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по тем видам деятельности, которые не облагаются вмененным налогом. Такие изменения внесены в гл. 26.2 Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ. Относительно сочетания налоговых режимов "упрощенная система налогообложения - общий режим налогообложения" у налоговых органов позиция остается прежней. Такое сочетание, по их мнению, невозможно.

Для малых предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения, уплата большинства налогов заменяется уплатой единого налога, объектом налогообложения по которому могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Малые предприятия, которые работают по упрощенной системе налогообложения, должны вести учет без применения плана счетов и способа двойной записи, а также других требований, предъявляемых действующим положением по ведению бухгалтерского учета. Исключением из правила является обязанность плательщиков упрощенного режима налогообложения вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов.

Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения". При этом следует принять ко вниманию изменения - Приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135.

Книга учета доходов и расходов ведется по простой системе (доход/расход). Порядок заполнения зависит от выбранного объекта налогообложения по единому налогу.

Безусловно, малые предприятия вправе вести бухгалтерский учет с применением Плана счетов и двойной записи, но это придется делать одновременно с ведением Книги учета доходов и расходов. Несмотря на то что обязанности вести учет по Плану счетов и двойной записи у налогоплательщиков нет, в некоторых случаях это представляется целесообразным. Возможность утраты права применения упрощенного режима налогообложения, а также добровольный отказ от его применения влекут обязанность восстановления остатков на счетах бухгалтерского учета, пересчета налогов. В этом случае затраты на ведение (восстановление) бухгалтерского учета могут значительно возрасти. Вынуждены вести бухгалтерский учет акционерные общества, которым необходимо определить сумму дивидендов. На наш взгляд, следует обратить внимание на некоторые автоматизированные бухгалтерские программы, позволяющие вести бухгалтерский учет параллельно по двум системам налогообложения с автоматическим переносом.

Малые предприятия, работающие по упрощенной системе налогообложения, обязаны вести учет в Книге учета доходов и расходов, а в качестве отчетности должны предоставлять налоговые декларации по единому налогу и другим налогам, плательщиками которых они являются. Форма налоговой декларации по единому налогу утверждена Приказом МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/647.

При упрощенной системе налогообложения не предусмотрено составление форм бухгалтерской отчетности в виде баланса и приложений к нему, отчета о прибылях и убытках и т.п. Также не является формой отчетности Книга учета доходов и расходов. Книга предназначена для отражения хозяйственных операций, а также является регистром налогового учета. В налоговый орган Книга предоставляется для регистрации на бумажном носителе до начала или по окончании налогового периода - календарного года. Другие сроки предоставления Книги, в том числе поквартально, законодательством не предусмотрены.

Следует отметить, что затраты на ведение учета, составление отчетности при упрощенном режиме налогообложения несомненно меньше, чем при общем режиме.

Единый налог на вмененный доход, в отличие от общеустановленной системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения, применяется малыми предприятиями не в добровольном порядке. Единый налог на вмененный доход действует не на всей территории РФ, а только в тех регионах, где законодательным актами субъектов РФ он введен. На уплату этого налога могут быть переведены налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, которые предусмотрены гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

При переводе на уплату этого налога для предприятий осуществляется замена уплаты некоторых налогов уплатой единого налога на вмененный доход. Особенность единого налога на вмененный доход заключается в том, что фактически уплаченная сумма налога не напрямую зависит от фактически полученных налогоплательщиком доходов и произведенных расходов.

Для плательщиков единого налога на вмененный доход сохраняется обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Для малых предприятий, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход, не предусмотрены никакие специфические формы ведения бухгалтерского учета, отражающие специфику их деятельности и налогообложения. Малые предприятия могут вести учет точно так же, как при общем режиме налогообложения - по традиционной системе, по простой форме и форме с применением регистров бухгалтерского учета имущества.

Плательщики единого налога на вмененный доход составляют и предоставляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке, предусмотренном текущим законодательством. Состав и формы отчетности плательщиков вмененного налога аналогичны отчетности, предоставляемой малыми предприятиями при общем режиме налогообложения. Для малых предприятий сохраняются льготы по сокращенному объему бухгалтерской отчетности.

Отчетность по единому налогу на вмененный доход предоставляется в форме налоговых деклараций по налогу, так же как и налоговые декларации по другим налогам, плательщиками которых являются малые предприятия при этом режиме налогообложения. Форма декларации по единому налогу на вмененный доход утверждена Приказом МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/648 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения".

Затраты на ведение учета плательщиками единого налога на вмененный доход фактически не отличаются от затрат при общем режиме налогообложения. А вот затраты на ведение налогового учета и составление налоговой отчетности значительно ниже.

При всех системах налогообложения для налогоплательщиков сохраняется обязанность ведения кассовых операций, так же как и обязанности налогового агента.

Малые предприятия вне зависимости от выбранной системы налогообложения, учета и отчетности обязаны составлять и предоставлять статистическую отчетность по формам:

ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 15 декабря 2003 г. N 112 "Об утверждении статистического инструментария для организаций государственного статистического наблюдения на 2003 г.";

МП-1 (автогруз) "Сведения о перевозочной деятельности малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей". Утверждена Постановлением Госкомстата России N 31 от 28 января 2003 г. "Об утверждении единовременной формы федерального государственного статистического наблюдения за перевозочной деятельностью малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей";

1-ТС (вывоз) "Сведения о поставке товаров в Республику Беларусь". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 октября 2002 г. N 200 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за внешней торговлей с Республикой Беларусь на 2003 г.";

1-лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)". Утверждена Постановлением ГСК РФ от 4 ноября 2002 г. N 209 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)";

ДАП-ПМ "Обследование деловой активности малого предприятия промышленности". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 января 1999 г. N 3 "Об утверждении квартальной формы федерального государственного статистического наблюдения за деловой активностью малого предприятия промышленности";

2-МП инновация "Сведения о технологических инновациях малого предприятия (организации)". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 16 августа 1999 г. N 75 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за транспортом, услугами и жилищно-коммунальным хозяйством на 2000 г.".

Статистическую отчетность должны представлять не все малые предприятия. Формы статистической отчетности устанавливаются на основании перечня, утвержденного органами государственной статистики.

Варианты организации малыми предприятиями бухгалтерского учета и отчетности в зависимости от системы налогообложения перечислены в таблице 1.

Таблица 1

Организация бухгалтерского учета,

отчетности и налогообложения малыми предприятиями

     
   ————————————————T———————————————————T———————————————T—————————————————————T——————————————¬
   |    Система    |      Система      | Бухгалтерская |      Налоговая      |Статистическая|
   |налогообложения|   бухгалтерского  |   отчетность  |     отчетность      |   отчетность |
   |               |    учета (учета   |               |                     |              |
   |               |доходов и расходов)|               |                     |              |
   +———————————————+———————————————————+———————————————+—————————————————————+——————————————+
   |               |Традиционная       |В соответствии |Налоговые декларации |ПМ            |
   |               |(журнально—        |с Федеральным  |по налогам,          |МП—1          |
   |               |ордерная,          |законом        |плательщиками которых|2—МП          |
   |               |компьютеризованная)|N 129—ФЗ,      |являются малые       |1—ТС          |
   |               |                   |ПБУ 4/99 и     |предприятия при      |1—лицензия    |
   |               |                   |Приказом       |общем режиме         |ДАП—ПМ        |
   |               |                   |Минфина России |налогообложения      |              |
   |               |                   |от 22 июля     |                     |              |
   |       О       |                   |2003 г. N 67н  |                     |              |
   |       Б       +———————————————————+———————————————+—————————————————————+——————————————+
   |       Щ       |Простая форма      |В соответствии |Налоговые декларации |ПМ            |
   |       И       |(Книга (журнал)    |с Федеральным  |по налогам,          |МП—1          |
   |       Й       |учета фактов       |законом        |плательщиками которых|2—МП          |
   |               |хозяйственной      |N 129—ФЗ,      |являются малые       |1—ТС          |
   |       Р       |деятельности и     |Типовыми       |предприятия при      |1—лицензия    |
   |       Е       |ведомость учета    |рекомендациями |общем режиме         |ДАП—ПМ        |
   |       Ж       |оплаты труда)      |и Приказом     |налогообложения      |              |
   |       И       |                   |Минфина России |                     |              |
   |       М       |                   |от 22 июля     |                     |              |
   |               |                   |2003 г. N 67н  |                     |              |
   |               +———————————————————+———————————————+—————————————————————+——————————————+
   |               |Форма              |В соответствии |Налоговые декларации |ПМ            |
   |               |бухгалтерского     |с Федеральным  |по налогам,          |МП—1          |
   |               |учета с            |законом        |плательщиками которых|2—МП          |
   |               |использованием     |N 129—ФЗ,      |являются малые       |1—ТС          |
   |               |регистров          |Типовыми       |предприятия при      |1—лицензия    |
   |               |бухгалтерского     |рекомендациями |общем режиме         |ДАП—ПМ        |
   |               |учета имущества    |и Приказом     |налогообложения      |              |
   |               |                   |Минфина России |                     |              |
   |               |                   |от 22 июля     |                     |              |
   |               |                   |2003 г. N 67н  |                     |              |
   +———————————————+———————————————————+———————————————+—————————————————————+——————————————+
   |               |Книга учета        |Бухгалтерскую  |Налоговые декларации |ПМ            |
   |       У       |доходов и расходов |отчетность     |по налогам,          |МП—1          |
   |       П       |(Приказ МНС России |представлять   |плательщиками которых|2—МП          |
   |       Р       |N БГ—3—22/647)     |не обязательно |являются малые       |1—ТС          |
   |       О       |                   |               |предприятия при      |1—лицензия    |
   |       Щ       |                   |               |упрощенной системе   |ДАП—ПМ        |
   |       Е       |                   |               |налогообложения, в   |              |
   |       Н       |                   |               |том числе налоговые  |              |
   |       Н       |                   |               |декларации по объекту|              |
   |       А       |                   |               |налогообложения —    |              |
   |       Я       |                   |               |доходы или доходы,   |              |
   |               |                   |               |уменьшенные на       |              |
   |               |                   |               |величину расходов    |              |
   +———————————————+———————————————————+———————————————+—————————————————————+——————————————+
   |               |Традиционная       |В соответствии |Налоговые декларации |ПМ            |
   |               |(журнально—        |с Федеральным  |по налогам,          |МП—1          |
   |               |ордерная,          |законом        |плательщиками которых|2—МП          |
   |               |мемориально—       |N 129—ФЗ       |являются малые       |1—ТС          |
   |               |ордерная,          |и Приказом     |предприятия, в том   |1—лицензия    |
   |               |компьютеризованная |Минфина России |числе налоговые      |ДАП—ПМ        |
   |               |и т.п.)            |от 22 июля     |декларации по единому|              |
   |               |                   |2003г. N 67н   |налогу на вмененный  |              |
   |       В       |                   |               |доход                |              |
   |       М       +———————————————————+———————————————+—————————————————————+——————————————+
   |       Е       |Простая форма      |В соответствии |Налоговые декларации |ПМ            |
   |       Н       |(Книга (журнал)    |с Федеральным  |по налогам,          |МП—1          |
   |       Е       |учета фактов       |законом        |плательщиками которых|2—МП          |
   |       Н       |хозяйственной      |N 129—ФЗ,      |являются малые       |1—ТС          |
   |       Н       |деятельности и     |Типовыми       |предприятия, в том   |1—лицензия    |
   |       А       |ведомость учета    |рекомендациями |числе налоговые      |ДАП—ПМ        |
   |       Я       |оплаты труда)      |и Приказом     |декларации по единому|              |
   |               |                   |Минфина России |налогу на вмененный  |              |
   |               |                   |от 22 июля     |доход                |              |
   |               |                   |2003 г. N 67н  |                     |              |
   |               +———————————————————+———————————————+—————————————————————+——————————————+
   |               |Форма              |В соответствии |Налоговые декларации |ПМ            |
   |               |бухгалтерского     |с Федеральным  |по налогам,          |МП—1          |
   |               |учета с            |законом        |плательщиками которых|2—МП          |
   |               |использованием     |N 129—ФЗ,      |являются малые       |1—ТС          |
   |               |регистров          |Типовыми       |предприятия, в том   |1—лицензия    |
   |               |бухгалтерского     |рекомендациями |числе налоговые      |ДАП—ПМ        |
   |               |учета имущества    |и Приказом     |декларации по единому|              |
   |               |                   |Минфина России |налогу на вмененный  |              |
   |               |                   |от 22 июля     |доход                |              |
   |               |                   |2003 г. N 67н  |                     |              |
   L———————————————+———————————————————+———————————————+—————————————————————+———————————————
   

Индивидуальные предприниматели также вправе выбрать систему налогообложения и в зависимости от этого организовать учет доходов и расходов, составление отчетности. В отличие от юридических лиц индивидуальные предприниматели вне зависимости от системы налогообложения всегда ведут учет доходов и расходов по простой системе - без плана счетов и двойной записи. А вот формы ведения учета зависят от системы налогообложения и практически никогда не совпадают с теми формами учета, которые ведут юридические лица. Единственным исключением является упрощенная система налогообложения.

Общий режим налогообложения предусматривает для индивидуальных предпринимателей уплату федеральных, региональных, местных налогов и сборов, плательщиками которых являются физические лица, согласно Налоговому кодексу РФ и действующей части Закона Президента РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Индивидуальные предприниматели не платят налог на прибыль. Вместо этого они платят налог на доходы с физических лиц, ставка которого значительно ниже, чем ставка налога на прибыль. Для индивидуальных предпринимателей ниже ставка единого социального налога. Расчет и уплата некоторых налогов отличается от порядка, предусмотренного для юридических лиц.

Индивидуальные предприниматели могут работать по общему режиму налогообложения в добровольном порядке, за исключением тех видов деятельности, которые подпадают под уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели, работающие по общему режиму налогообложения, должны вести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, утвержденную Приказом Минфина России от 13 августа 2002 г. N 86н "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей". Приказ Минфина России N 86н был введен в действие с 27 сентября 2002 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Как уже отмечалось ранее, индивидуальные предприниматели ведут учет хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов по простой форме без применения Плана счетов и двойной записи. На индивидуальных предпринимателей не распространяются не только правила ведения бухгалтерского учета, но и законодательство по составлению бухгалтерской отчетности. Текущим законодательством для индивидуальных предпринимателей не вменяется обязанность составления форм бухгалтерской отчетности в виде баланса и приложений к нему, отчета о прибылях и убытках и т.п.

Книгу учета доходов и расходов разрешается вести как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Существует несколько специализированных электронных программ, предназначенных для индивидуальных предпринимателей. Например, автоматическое заполнение налоговых деклараций. Предприниматели, которые пользуются такими программами, считают затраты оправданными. С другой стороны, табличные формы Книги допустимо вести и в Excel.

Книга учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей является не только формой учета, но и документом для исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Кроме налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, индивидуальные предприниматели обязаны предоставлять налоговые декларации по налогам, плательщиками которых они являются при общем режиме налогообложения.

Индивидуальные предприниматели также в добровольном порядке могут применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае они обязаны соблюдать критерии, установленные гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Следует обратить внимание на то, что для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц критерии перехода на упрощенный режим неоднозначны. Не относятся к индивидуальным предпринимателям критерий по выручке (п. 2 ст. 346.12) и критерий по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (п. 16 ст. 346.12). Формулировка внесенных изменений в гл. 26.2 Федеральным законом N 117-ФЗ позволяет совмещать налоговые режимы (упрощенный режим с единым налогом на вмененный доход) не только юридическим лицам, но также и индивидуальным предпринимателям. Такое совмещение налоговых режимов возможно только с 1 января 2004 г. В остальных случаях индивидуальные предприниматели, так же как и юридические лица, упрощенную систему налогообложения обязаны применять по всем видам деятельности.

Индивидуальным предпринимателям при упрощенной системе налогообложения не разрешено вести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, применяемую при общем режиме налогообложения. При упрощенной системе налогообложения допустимо только ведение Книги, утвержденной Приказом МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/647 "Об утверждении Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка отражения операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения". Эта Книга едина для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при упрощенной системе налогообложения.

Отчетность индивидуальных предпринимателей при упрощенной системе налогообложения представляется в виде деклараций по объектам налогообложения на доходы или на доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налоговых деклараций по налогам, плательщиками которых являются индивидуальные предприниматели при упрощенной системе налогообложения.

Если на территории субъекта РФ введен единый налог на вмененный доход, то индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на его территории в пределах перечня сфер, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ "Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", обязаны перейти на уплату вмененного налога.

Индивидуальные предприниматели - плательщики вмененного налога не освобождены от обязанности вести учет доходов и расходов. При организации учета доходов и расходов у индивидуальных предпринимателей возникают определенные трудности. Дело в том, что текущим законодательством не установлена специализированная форма учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход. В настоящий момент индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога на вмененный доход могут вести учет доходов и расходов в соответствии с Письмом Государственной налоговой службы РФ от 20 февраля 1996 г. N НВ-6-08/112 "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью". Но такой порядок учета доходов и расходов устарел и не отвечает специфике специального режима налогообложения.

В некоторых регионах индивидуальным предпринимателям - плательщикам единого налога на вмененный доход рекомендуется вести учет в Книге учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18. Например, в Московской области такая рекомендация дана в Письме Управления Министерства России по налогам и сборам по Московской области N 08-12/б-н "О порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей". Эта Книга учета доходов и расходов относится не к действующему законодательству об упрощенном режиме налогообложения, а к предыдущему (Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"). Если индивидуальный предприниматель решит воспользоваться рекомендацией УМНС, то Книгу он может рассматривать как "шаблон" для учета доходов и расходов. Инструкция по заполнению Книги не обязательна к выполнению.

Отчетность индивидуальных предпринимателей - плательщиков вмененного налога представляется в виде деклараций по единому налогу на вмененный налог для отдельных видов деятельности, а также налоговых деклараций по другим налогам, плательщиками которых они являются.

Варианты организации индивидуальными предпринимателями учета доходов и расходов и налоговой отчетности в зависимости от системы налогообложения объединены в таблице 2.

Таблица 2

Организация учета доходов и расходов,

отчетность индивидуальных предпринимателей

     
   ————————————————T————————————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |     Система   |     Система учета      |              Система отчетности               |
   |налогообложения|   доходов и расходов   |                                               |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————————————————————————————|
   |Общий режим    |Книга учета доходов и   |Налоговые декларации по налогам, плательщиками |
   |               |расходов и хозяйственных|которых являются индивидуальные предприниматели|
   |               |операций (Приказ Минфина|при общем режиме налогообложения, в том числе  |
   |               |России N 86н)           |декларация по налогу на доходы с физических лиц|
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Упрощенная     |Книга учета доходов и   |Налоговые декларации по налогам, плательщиками |
   |               |расходов (Приказ МНС    |которых являются индивидуальные предприниматели|
   |               |России N ВБ—3—22/647)   |при упрощенной системе налогообложения, в том  |
   |               |                        |числе налоговые декларации по налогооблагаемым |
   |               |                        |базам доходы или доходы,                       |
   |               |                        |уменьшенные на величину расходов               |
   +———————————————+————————————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Вмененная      |Учет доходов и расходов |Налоговые декларации по налогам, плательщиками |
   |               |в соответствии с Письмом|которых являются индивидуальные                |
   |               |Государственной         |предприниматели — плательщики вмененного       |
   |               |налоговой службы России |налога, в том числе налоговые декларации по    |
   |               |от 20 февраля 1996 г.   |вмененному налогу                              |
   |               |N НВ—6—08/112           |                                               |
   |               +————————————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |               |Книга учета доходов и   |Налоговые декларации по налогам, плательщиками |
   |               |расходов субъектов      |которых являются индивидуальные                |
   |               |малого                  |предприниматели — плательщики вмененного       |
   |               |предпринимательства,    |налога, в том числе налоговые декларации по    |
   |               |применяющих упрощенную  |вмененному налогу                              |
   |               |систему налогообложения,|                                               |
   |               |учета и отчетности      |                                               |
   |               |(Приказ Минфина России  |                                               |
   |               |N 18)                   |                                               |
   L———————————————+————————————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

В своей практической деятельности малые предприятия и индивидуальные предприниматели справедливо стараются избежать одновременного применения нескольких систем налогообложения. В частности, с 1 января 2004 г. возможны совмещения: общий режим - вмененный режим; упрощенный режим - вмененный режим.

При совмещении нескольких налоговых режимов необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемых налогами по разным режимам налогообложения. Это увеличивает затраты на ведение учета. Кроме этого, при разных системах налогообложения могут не совпадать системы учета, состав отчетности и совокупность неуплачиваемых налогов (см. таблицу 3).

Таблица 3

     
   ——————————————————T————————————T————————————————————T————————————————————————¬
   |    Совмещение   |   Система  |    Бухгалтерская   |       Совокупность     |
   |налоговых режимов|    учета   |     отчетность     |      неуплачиваемых    |
   |                 |            |                    |         налогов        |
   +—————————————————+————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |                              Юридические лица                              |
   +—————————————————T————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Общий — вмененный|Совпадает   |Совпадает           |Не совпадает            |
   +—————————————————+————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Упрощенный —     |Не совпадает|Предоставляется в   |Совпадает               |
   |вмененный        |            |целом по организации|                        |
   |                 |            |с расшифровкой      |                        |
   |                 |            |отдельных статей    |                        |
   +—————————————————+————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |                        Индивидуальные предприниматели                      |
   +—————————————————T————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Общий — вмененный|Не совпадает|Не предоставляется  |Не совпадает            |
   +—————————————————+————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Упрощенный —     |Не совпадает|Не предоставляется  |Совпадает               |
   |вмененный        |            |                    |                        |
   L—————————————————+————————————+————————————————————+—————————————————————————
   

С 2005 г. юридические лица, которые совмещают упрощенный и вмененный режимы налогообложения, возможно, смогут не вести бухгалтерский учет и соответственно не представлять бухгалтерскую отчетность. Такой законопроект подготовил Минфин.

Из всего этого разнообразия малые предприятия и индивидуальные предприниматели должны выбрать оптимальную для себя систему налогообложения и учета. Особенности применения систем налогообложения и учета субъектами малого предпринимательства, а также совмещение налоговых режимов рассмотрены в следующих главах.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ОТЧЕТНОСТЬ

ПРИ ОБЩЕМ РЕЖИМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

2.1. Льготы по организации бухгалтерского учета

Малые предприятия (юридические лица), работающие по общеустановленной системе налогообложения, могут организовать ведение бухгалтерского учета:

по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий;

по упрощенному плану счетов для малых предприятий.

Более подробно организация бухгалтерского учета по Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности для предприятий рассматриваться не будет, так как для малых предприятий в этом случае специфики нет. Напомним, что План счетов утвержден Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Применение этого Плана счетов допускалось предприятиями с 2001 г., а с 2002 г. переход на него был обязателен. Изменения в План счетов были внесены Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н.

В этом разделе рассматривается льгота для малых предприятий - порядок организации и ведения бухгалтерского учета по упрощенному плану счетов. Этот порядок установлен Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

Согласно разд. 1 п. 1 вышеназванного Приказа Типовые рекомендации предназначены для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности. Исключение составляют только кредитные организации.

Малые предприятия при организации бухгалтерского учета должны руководствоваться Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно этому Закону руководитель малого предприятия может в зависимости от объема учетной работы:

создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

ввести в штат должность бухгалтера;

передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту;

вести бухгалтерский учет лично.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета на малых предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель малого предприятия.

Если на малом предприятии количество наемных работников достаточно большое, предприятие осуществляет несколько видов деятельности, имеет высокий товарооборот, то руководитель малого предприятия может создать бухгалтерскую службу или ввести в штат должность бухгалтера.

В этом случае для руководителя малого предприятия станет актуальным вопрос, должен ли главный бухгалтер (бухгалтер) иметь аттестацию профессионального бухгалтера. В соответствии с гл. 25 НК РФ расходы на подготовку (переподготовку) кадров являются расходами на оплату труда. Таким образом, эти расходы включаются в затраты на производство продукции (работ, услуг), что увеличивает ее себестоимость. Кроме этого, согласно гл. 23 НК РФ расходы на обучение (переподготовку) кадров за счет средств предприятия являются доходами физического лица. Следовательно, эти доходы физического лица подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

По нашему мнению, при таких обстоятельствах руководители и бухгалтеры малых предприятий не заинтересованы в подобных затратах.

Документом, в котором главным бухгалтерам (бухгалтерам) рекомендуется получить аттестацию профессионального бухгалтера, является Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Для достижения целей, поставленных в вышеназванном документе, предусмотрено формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета. Согласно программе предусмотрено проведение аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов).

В основном документе по бухгалтерскому учету (Федеральный закон N 129-ФЗ) нет указаний на то, что лицо, ведущее бухгалтерский учет, обязано получить аттестат профессионального бухгалтера. Из норм этого Закона не следует, что лицо, ведущее учет, должно вообще иметь какое-либо образование.

Требование контролирующих органов к наличию аттестата профессионального бухгалтера к лицу, ведущему учет, является незаконным и противоречит Федеральному закону N 129-ФЗ.

Исходя из этого, лицо, ведущее учет, не обязано получать аттестат профессионального бухгалтера.

Правительством РФ предусмотрено, что до 1 января 2005 г. должна быть проведена аттестация главных бухгалтеров организаций, подпадающих под обязательный аудит бухгалтерской отчетности, и иных бухгалтерских работников, осуществляющих бухгалтерские услуги на профессиональной основе (Письмо Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N КА-П13-06573 "Меры по реализации в 2001 - 2005 гг. программы реформирования бухгалтерского учета").

Для того чтобы сделать аттестацию профессиональных бухгалтеров обязательной, необходимо внести соответствующие изменения в Федеральный закон N 129-ФЗ.

Руководитель малого предприятия должен утвердить учетную политику.

Учетная политика малого предприятия разрабатывается в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций", утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

При этом утверждаются: формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Малые предприятия могут применять для документирования хозяйственных операций формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и ведомственные формы. Кроме этого, они имеют право самостоятельно разрабатывать формы. В этом случае формы в обязательном порядке должны содержать соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете", и обеспечивать достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных хозяйственных операций.

К обязательным реквизитам первичных учетных документов относятся: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Также в учетной политике должен быть утвержден:

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Упрощенный план счетов

В учетной политике утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета.

В Типовых рекомендациях для малых предприятий предлагается упрощенный план счетов (таблица 4).

Таблица 4

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————T—————T———————————————————¬
   |        Раздел       |      Наименование счета      |Номер| Вид деятельности, |
   |                     |                              |счета|где преимущественно|
   |                     |                              |     | применяется счет  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |          1          |              2               |  3  |         4         |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Основные средства и  |Основные средства             |  01 |      Все виды     |
   |иные внеоборотные    |                              |     |    деятельности   |
   |активы               +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Износ основных средств        |  02 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Капитальные вложения          |  08 |      Тот же       |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Производственные     |Материалы                     |  10 |      Тот же       |
   |запасы               +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Налог на добавленную стоимость|  19 |      Тот же       |
   |                     |по приобретенным ценностям    |     |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Затраты на           |Основное производство         |  20 |      Тот же       |
   |производство         |                              |     |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Готовая продукция,   |Товары                        |  41 |      Тот же       |
   |товары и реализация  +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Реализация                    |  46 |      Тот же       |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Денежные средства    |Касса                         |  50 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Расчетный счет                |  51 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Валютный счет                 |  52 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Специальные счета в банках    |  55 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Финансовые вложения           |  58 |      Тот же       |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Расчеты              |Расчеты с поставщиками и      |  60 |      Тот же       |
   |                     |подрядчиками                  |     |                   |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Расчеты с бюджетом            |  68 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Расчеты по страхованию        |  69 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Расчеты по оплате труда       |  70 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Расчеты с разными дебиторами и|  76 |      Тот же       |
   |                     |кредиторами                   |     |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Финансовые результаты|Прибыли и убытки              |  80 |      Тот же       |
   |и использованные     |                              |     |                   |
   |прибыли              |                              |     |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Капитал и резервы    |Уставный капитал              |  85 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Добавочный капитал            |  87 |      Тот же       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |                     |Нераспределенная прибыль      |  88 |      Тот же       |
   |                     |(непокрытый убыток)           |     |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————+
   |Кредиты банков и     |Кредиты и другие заемные      |  90 |      Тот же       |
   |финансирование       |средства                      |     |                   |
   L—————————————————————+——————————————————————————————+—————+————————————————————
   

Этот план счетов носит рекомендательный характер. Таким образом, малые предприятия могут самостоятельно разрабатывать рабочий план счетов с учетом специфики своей деятельности.

Для малых предприятий предусмотрено несколько вариантов разработки рабочего плана счетов:

применять упрощенный план счетов без изменений, рекомендованный Типовыми рекомендациями;

применять обычный План счетов учета финансово-хозяйственной деятельности для предприятий (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н);

разработать индивидуальный план счетов.

Типовые рекомендации дают возможность налогоплательщикам разработать индивидуальный план счетов. В документе нет никаких требований о привязке индивидуального плана счетов ни к плану счетов, приведенному в Типовых рекомендациях, ни к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности для предприятий. Единственное требование - план счетов должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. В этом контексте Типовые рекомендации - очень прогрессивный документ, позволяющий малым предприятиям вести бухгалтерский учет с учетом требований международной практики. Прежде всего это представляет интерес для предприятий, осуществляющих экспортно-импортные операции, предприятий с иностранными инвестициями, предприятий, имеющих зарубежных партнеров и кредиторов. Как следствие, таким предприятиям необходимо отчитываться перед зарубежными партнерами и кредиторами. Несоответствие и противоречие национальных учетных систем вынуждает предприятия вести двойной учет - по российским стандартам учета и международным стандартам. Например, в некоторых странах, работающих по международным стандартам финансовой отчетности или ГААП, в частности США, нет плана счетов, обязательного к применению. Рекомендуемый план счетов не содержит ни кодов счетов, ни названий счетов. Счета рекомендуется группировать по разделам, названия которых также не носят обязательного характера. Каждое предприятие самостоятельно разрабатывает свой план счетов. Как следствие, планы счетов отдельных предприятий могут не совпадать ни по кодам, ни по названиям счетов. Зато такой план счетов в максимальной степени отражает специфику деятельности предприятия и соответствует его интересам.

В России Типовые рекомендации - это пока единственный документ, который дает возможность предприятиям работать по индивидуальному плану счетов. Разработка индивидуального плана счетов и инструкции по его применению - дело трудоемкое, но в целом себя оправдывает.

При разработке индивидуального плана счетов следует учесть, что он не должен противоречить требованиям Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", положениям по бухгалтерскому учету.

Немногие малые предприятия пользуются этой льготой, хотя выгода очевидна.

Например, малое предприятие осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю и производство оборудования. Производство оборудования осуществляется только в том количестве, которое соответствует заказам покупателей. В течение отчетного периода руководство предприятия не знает точного количества заказов и четкое планирование покупки деталей для производства невозможно. Фактически сборка оборудования осуществляется из деталей, предназначенных для оптовой торговли. Приобретение товаров для перепродажи отражается в учете следующими проводками.

Оприходованы товары:

Д 41 "Товары" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

НДС по операции:

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При поступлении заказов на сборку оборудования необходимые детали берутся из товаров, приобретенных для продажи. Если предприятие работает по обычному Плану счетов, то списание каждого вида деталей в производство должно отражаться как минимум двумя проводками.

Оприходованы материалы для производства:

Д 10 "Материалы" К 41 "Товары".

Списаны материалы в производство:

Д 20 "Основное производство" К 10 "Материалы".

Последнюю проводку предприятию придется делать столько раз, сколько наименований материалов используется. В данном случае около 4000 раз в месяц, 48 000 раз в год. Избежать этой проводки при использовании обычного Плана счетов невозможно. В Плане счетов не предусмотрена проводка Д 20 "Основное производство" К 41 "Товары". Следовательно, ее отсутствие будет квалифицироваться как грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). В частности, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций без занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а подобное нарушение в течение более одного налогового периода - в размере 15 тыс. руб.

В индивидуальном плане счетов списание материальных ценностей в производство может быть напрямую отнесено на счет 20 "Основные средства". Для этого необходимо предусмотреть отдельный субсчет "Материалы" на счете 20 "Основное производство" или субсчета. В этом случае количество зачастую бессмысленных проводок сократится ровно наполовину. Бессмысленных, потому что нерациональных. А принцип рациональности предусмотрен в ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций". Отсутствие "промежуточных" проводок не приводит ни к занижению налогооблагаемой базы по налогам, ни к затруднениям при проведении проверок отражения хозяйственных операций на счетах. Следует отметить, что при этом первичная документация по учету материалов должна вестись в порядке, предусмотренном законодательством.

Малые предприятия имеют полное право использовать обычный План счетов учета финансово-хозяйственной деятельности для предприятий (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) и Инструкцию по его применению. Это не запрещается Типовыми рекомендациями. Определенные преимущества в этом также имеются. В общем-то, это движение по пути наименьшего сопротивления. Можно применять привычные для бухгалтера и отработанные, зачастую годами, схемы учета (счета-проводки, расчет налогов) и упрощенные формы ведения учета. Это позволит снизить затраты на разработку учетной политики и чувствовать бухгалтеру привычную для него среду.

Применять упрощенный план счетов, рекомендованный Типовыми рекомендациями, без изменений, по нашему мнению, можно. Как видно по кодам счетов, он основан на "старом" Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Как уже отмечалось ранее, с 1 января 2002 г. организации должны применять новый План счетов (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Ранее действовавший План счетов был отменен Приказом Минфина России от 23 января 2001 г. N 7н "О внесении изменений и признании утратившими силу актов министерства финансов РФ". Изменений в План счетов, утвержденных Приказом Минфина России N 64н, как, впрочем, и в сам текст документа, внесено не было. Таким образом, упрощенный план счетов, представленный в Типовых рекомендациях, может применяться малыми предприятиями без изменений. Если применять план счетов из Типовых рекомендаций, то необходимо руководствоваться порядком его применения, представленным также в Типовых рекомендациях. Порядок применения упрощенного плана счетов, на наш взгляд, заслуживает внимания. Во-первых, это уменьшает затраты на разработку учетной политики и содержит привычные для бухгалтеров коды счетов. Во-вторых, порядок применения упрощенного плана счетов содержит ряд интересных схем проводок, которых нет в обычном Плане счетов. Например, учет реализации, без применения счета реализации, напрямую на счет прибылей и убытков.

Также для малых предприятий есть возможность адаптировать упрощенный план счетов к кодам нового Плана счетов и утвердить его в учетной политике.

Упрощенный план счетов для малых предприятий, с учетом кодов нового Плана счетов, может выглядеть следующим образом (см. таблицу 5).

Таблица 5

Упрощенный план счетов ООО "СВТ"

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————T—————T——————————————————————¬
   |        Раздел       |      Наименование счета      |Номер|  Вид деятельности,   |
   |                     |                              |счета| где преимущественно  |
   |                     |                              |     |   применяется счет   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |          1          |              2               |  3  |          4           |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Основные средства и  |Основные средства             |  01 |основные средства     |
   |иные внеоборотные    |                              |     |нематериальные активы |
   |активы               +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Износ основных средств        |  02 |1 — основные средства |
   |                     |                              |     |2 — нематериальные    |
   |                     |                              |     |активы                |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Капитальные вложения          |  08 |1 — основные средства,|
   |                     |                              |     |нематериальные активы |
   |                     |                              |     |3 — прочие активы     |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Производственные     |Материалы                     |  10 |По видам материалов   |
   |запасы               +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Налог на добавленную стоимость|  19 |1 — оплаченный        |
   |                     |по приобретенным ценностям    |     |2 — неоплаченный      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Затраты на           |Основное производство         |  20 |                      |
   |производство         |                              |     |                      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Готовая продукция,   |Товары                        |  41 |По видам товаров      |
   |товары и реализация  |                              |     |                      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Денежные средства    |Касса                         |  50 |В разрезе валют       |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Расчетный счет                |  51 |В разрезе счетов      |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Валютный счет                 |  52 |В разрезе счетов      |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Специальные счета в банках    |  55 |В разрезе счетов      |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Финансовые вложения           |  58 |1 — долгосрочные      |
   |                     |                              |     |ценные бумаги;        |
   |                     |                              |     |2 — краткосрочные     |
   |                     |                              |     |ценные бумаги         |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Расчеты              |Расчеты с поставщиками и      |  60 |по поставщикам        |
   |                     |подрядчиками                  |     |                      |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Расчеты по налогам и сборам   |  68 |НДС                   |
   |                     |                              |     |прибыль               |
   |                     |                              |     |подоходный            |
   |                     |                              |     |имущество             |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Расчеты по социальному        |  69 |В разрезе фондов      |
   |                     |страхованию и обеспечению     |     |                      |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Расчеты по оплате труда       |  70 |По работникам         |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Кредиты и другие заемные      |  66 |1 — долгосрочные      |
   |                     |средства                      |     |2 — краткосрочные     |
   |                     |                              |     |3 — целевые           |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Расчеты с разными дебиторами и|  76 |По кредиторам и       |
   |                     |кредиторами                   |     |дебиторам             |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Финансовые результаты|Прибыли и убытки              |  99 |По видам деятельности |
   |и использованные     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |прибыли              |Продажи                       |  90 |В резрезе товаров,    |
   |                     |                              |     |работ, услуг          |
   |                     +——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |                     |Нераспределенная прибыль      |  84 |По видам деятельности |
   |                     |(непокрытый убыток)           |     |                      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————+—————+——————————————————————+
   |Капитал              |Уставный капитал              |  80 |По учредителям        |
   L—————————————————————+——————————————————————————————+—————+———————————————————————
   

Рассмотрим порядок отражения операций, предусмотренный Типовыми рекомендациями, на счетах упрощенного плана счетов на сквозном примере ведения хозяйственной деятельности ООО "СВТ".

Уставный капитал. Предприятие "СВТ" зарегистрировано в феврале 2004 г. в форме ООО. Согласно учредительским документам объявленная сумма уставного капитала составляет 10 000 руб. В ООО "СВТ" один учредитель, который является Генеральным директором. При регистрации задолженность учредителя погашена полностью безналичными денежными средствами в рублях. Согласно учетной политике на счете 80 "Уставный капитал" отражается объявленная сумма уставного капитала.

(01.02.2004) Отражена сумма уставного капитала, оплаченная учредителем:

Д 51 "Расчетный счет" К 80 "Уставный капитал" (10 000 руб.).

По желанию предприятия в план счетов можно внести счет 75 "Расчеты с учредителями". Это целесообразно, если сумма уставного капитала при регистрации предприятия оплачена не полностью или в дальнейшем предприятие предполагает изменение величину уставного капитала. В этом случае должны быть сделаны следующие проводки:

Отражена задолженность учредителей по взносам в уставный капитал:

Д 75 "Расчеты с учредителями" К 80 "Уставный капитал" (10 000 руб.).

Погашена задолженность учредителя по взносам в уставный капитал:

Д 51 "Расчетный счет" К 75 "Расчеты с учредителями" (10 000 руб.).

Если малое предприятие работает по индивидуальному плану счетов, то учетной политикой теоретически может быть предусмотрено отражение на счете 80 "Уставный капитал" фактически оплаченной суммы. Задолженность учредителей (неоплаченный уставный капитал) относится на забалансовый счет, например 001 - "задолженность учредителей по взносам в уставный капитал". В этом случае для пользователей финансовой отчетности повышается читабельность баланса. Это несколько увеличивает затраты на ведение учета, но приближает к международным стандартам, где нет жестких требований по этому вопросу, но имеется требование сделать финансовую отчетность понятной и полезной для пользователей.

Отражена задолженность учредителей по взносам в уставный капитал:

Д 001 "Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал" (10 000 руб.).

Погашена задолженность учредителя по взносам в уставный капитал:

Д 51 "Расчетный счет" К 80 "Уставный капитал" (10 000 руб.).

К 001 "Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал" (10 000 руб.).

Например, уставный капитал объявлен в сумме 10 000 руб., оплачен в сумме 5000 руб.

Первая схема проводок, когда уставный капитал представлен в объявленной сумме, в балансовом отчете будет представлена следующим образом:

Баланс

     
   ———————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |АКТИВ                                 |ПАССИВ                                  |
   +——————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расчеты с учредителями          5 000 |Уставный капитал                 10 000 |
   |Расчетный счет                  5 000 |                                        |
   |Валюта баланса                 10 000 |Валюта баланса                   10 000 |
   L——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Для того чтобы пользователю определить, оплачен ли уставный капитал полностью, ему необходимо в активе баланса найти ст. "Расчеты с учредителями" и сделать математические вычисления. Из статьи "Уставный капитал" вычесть сумму по ст. "Расчеты с учредителями", находящуюся в активе баланса.

Вторая схема проводок, когда уставный капитал представлен в оплаченной сумме, в балансовом отчете будет представлена следующим образом:

Баланс

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |АКТИВ                                |ПАССИВ                                   |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————|
   |Расчетный счет                 5 000 |Уставный капитал                   5 000 |
   |                                     |Неоплаченный уставный капитал            |
   |                                     |(в валюту баланса не включается)         |
   |                                     |                                         |
   |Валюта баланса                 5 000 |Валюта баланса                     5 000 |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

В первом случае валюта баланса завышена на фактически несуществующую сумму. Кроме этого, отражена не юридическая, а экономическая сторона сделки. Обязанность внесения учредителем суммы задолженности по взносам в уставный капитал еще не означает, что эта сумма будет фактически внесена.

По российскому законодательству по такой схеме пока работают только инвестиционные фонды. Применение этой схемы учета для прочих организационно-правовых форм может трактоваться налоговыми органами как грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Тем не менее в международной практике учета, точнее МСФО, такое раскрытие информации о формировании уставного капитала не запрещено.

Основные средства. Согласно упрощенному плану счетов, основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства", субсчете 1.

Износ основных средств учитывается на счете 02 "Износ основных средств", субсчет 1. Амортизационные отчисления на полное восстановление по основным средствам отражаются в учете в суммах, определяемых по годовому расчету, исходя из применяемого метода начисления амортизации.

Затраты по приобретению и установке основных средств отражаются в фактической сумме на счете 08 "Капитальные вложения".

(20.02.2004) Предприятие приобрело объект основных средств на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 6000 руб.

Поступил от поставщика объект основных средств:

Д 08 "Капитальные вложения" сб 1 К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (30 000 руб.).

НДС:

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" сб 1 К 60 "Расчеты с поставщиками" (5400 руб.).

Объект основных средств введен в эксплуатацию:

Д 01 "Основные средства" сб 1 К 08 "Капитальные вложения" сб 1 (30 000 руб.).

Оплачен счет поставщика:

Д 60 "Расчеты с поставщиками" К 51 "Расчетный счет" (35 400 руб.).

(30.03.2004) Начислена амортизация на объект основных средств по единым нормам амортизационных отчислений:

Д 20 "Основное производство" К 02 "Износ основных средств" сб 1 (250 руб.).

При реализации и прочем выбытии основных средств предлагается минуя счет реализации применять счет 99 "Прибыли и убытки". Такой порядок отражения операции по реализации основных средств рекомендуется Типовыми рекомендациями. Возможно, тому, кто ведет учет, при небольшом количестве хозяйственных операций результат операции по реализации объекта основных средств будет очевиден. Также ему не составит труда рассчитать налогооблагаемую базу по налогам. С другой стороны, при значительном количестве хозяйственных операций отсутствие счета реализации и его совмещение со счетом прибылей и убытков приведет к свертыванию информации. Например, при закрытии счета прибылей и убытков на счет нераспределенной прибыли (убытка) не удастся определить фактические обороты по дебету и кредиту этого счета. Сумма, списанная в качестве прибыли или убытка, исказит обороты по счетам и, как следствие, конечное сальдо. Схема проводок по реализации продукции (работ, услуг) с использованием счета 90 "Продажи" имеет свои особенности. Особенностью можно считать своеобразную схему закрытия субсчетов счета 90 "Продажи". В российской практике такая схема отражения операций по реализации применяется впервые с 2002 г., с введением нового Плана счетов. Фактически это схема отражения операций по реализации, принятая в национальной системе бухгалтерского учета США (ГААП). Своеобразное закрытие субсчетов счета 90 "Продажи" обусловлено спецификой национальной учетной системы США (деление учета, порядок закрытия временных и транзитных счетов, сроки сдачи финансовой отчетности, учетные регистры и т.п.). Тем не менее использование схемы реализации с применением счета 90 "Продажи" прижилось. Преимуществом этой схемы реализации является возможность определения оборотов по дебету и кредиту этого счета практически за любой период календарного года и одновременно финансового результата. Это способствует самой важной, доминантной цели, которую ставят перед собой все бухгалтеры - правильно, с наименьшими затратами и своевременно рассчитать объект налогообложения по налогам.

Исходя из этого, по нашему мнению, схема реализации без счета реализации отличается большим числом недостатков. Тем не менее, поскольку эта схема рекомендуется Типовыми рекомендациями, приведем пример отражения информации на счетах бухгалтерского учета.

Реализован объект основных средств. Счет, предъявленный покупателю, - 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб.

На сумму начисленной амортизации за время эксплуатации делается проводка:

Д 02 "Износ основных средств" сб 1 К 01 "Основные средства" сб 1 (250 руб.).

Списывается недоамортизированная сумма:

Д 99 "Прибыли и убытки" К 01 "Основные средства" сб 1 (29 750 руб.).

НДС:

Предъявлен счет покупателю, в том числе НДС:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 99 "Прибыли и убытки" (60 000 руб.).

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 68 "Расчеты с бюджетом" сб НДС (10 800 руб.).

Оплачен счет покупателем:

Д 51 "Расчетный счет" К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (70 800 руб.).

Нематериальные активы. В упрощенном плане счетов для учета нематериальных активов предусмотрен счет 01 "Основные средства" сб 2. Износ нематериальных активов отражается на счете 02 "Износ основных средств" сб 2. Затраты по приобретению нематериальных активов отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" сб 2.

(03.02.2004) Приобретены нематериальные активы на сумму 2478 руб., в том числе НДС 378 руб.

Предъявлен счет продавцом за поставленные нематериальные активы:

Д 08 "Капитальные вложения" сб 2 К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (2100 руб.).

НДС:

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" сб 1 К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (378 руб.).

Оплачен счет:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 51 "Расчетный счет" (2478 руб.).

Приняты к учету нематериальные активы в сумме фактических затрат:

Д 01 "Основные средства" сб 2 К 08 "Капитальные вложения" сб 2 (2100 руб.).

(30.03.2004) Начислена амортизация:

Д 20 "Основное производство" К 02 "Износ" сб 2 (35 руб.).

Производственные запасы. Для учета производственных запасов в типовом плане счетов предусмотрен счет 10 "Материалы". На этом счете отражается информация, учитываемая в обычном Плане счетов на счетах 07 "Оборудование к установке", 11 "Животные на выращивании и откорме", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных активов", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Материалы не амортизируются, а их стоимость списывается за затраты производства продукции (работ, услуг) в полном размере на дату их передачи в эксплуатацию. Также возможна обратная проводка по возврату на склад неиспользованных в производстве материалов. Материалы рекомендуется оценивать по методу средневзвешенной стоимости. Средневзвешенная стоимость по однородным видам или группам материалов представляет собой частное от деления общей их стоимости (с учетом остатка на начало отчетного периода) на их количество.

(05.02.2004) Приобретены канцелярские товары на сумму 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Канцелярские товары оплачены в размере 50% от суммы, предъявленной покупателем.

Получены канцелярские товары на склад от посредника:

Д 10 "Материалы" К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (1000 руб.).

НДС:

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" сб 1 К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (90 руб.).

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" сб 2 К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (90 руб.).

Частично оплачен счет посредника:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 51 "Расчетный счет" (590 руб. в том числе НДС 90 руб.).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и их реализацию. Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), согласно упрощенному плану счетов, отражаются на счете 20 "Основное производство". Информация, которая отражалась в обычном Плане счетов на счетах 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", может учитываться на субсчетах счета 20 "Основное производство".

Допустимо вести учет затрат на производство продукции (работ, услуг), принимая во внимание:

виды затрат (на оплату труда, материалы, амортизацию и т.п.);

объекты учета;

виды продукции (работ, услуг);

места производства продукции (работ, услуг);

лица, ответственные за производство и т.п.

При наличии условно-постоянных расходов общехозяйственные расходы (накладные) списываются ежемесячно на затраты реализованной продукции.

Согласно Типовым рекомендациям малое предприятие, применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, может списывать затраты, связанные производством и реализацией продукции, на счет 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей.

Если малое предприятие ведет признание доходов и расходов по кассовому методу, то затраты по производству продукции (работ, услуг) отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, амортизационных отчислений, выплаченной оплаты труда и других затрат.

Например, канцелярские товары из предыдущего примера эксплуатируются и фактически должны быть списаны в производство. Однако в данном случае нельзя списать их полностью в производство, так как счет поставщика оплачен не весь. Несмотря на то что канцелярские товары в полном объеме переведены в эксплуатацию, на затраты можно отнести только их оплаченную часть. Этот порядок предусмотрен кассовым методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. Бухгалтерский учет доходов и расходов должен вестись по методу начисления, т.е. все доходы и расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором были фактически осуществлены, а не тогда, когда денежные средства (или иное имущество) были получены или уплачены. При различии порядка признания доходов и расходов по бухгалтерскому учету и порядку признания их для целей налогообложения необходимо вести налоговый учет. Применение Типовых рекомендаций для малых предприятий позволяет совместить бухгалтерский и налоговый учет в этой ситуации. Это указано в п. 4 "Особенности бухгалтерского учета при кассовом методе учета доходов и расходов". В целом это, конечно, противоречит общим принципам учета, предусмотренным ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций". С точки зрения Минфина, это не противоречия, а отступления от общих правил и возможность совмещения бухгалтерского и налогового учета. Также ярким примером таких отступлений является и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Для малых предприятий ПБУ 18/02 носит рекомендательный характер и не обязательно к применению.

Для предприятий, которые работают по традиционным формам ведения учета и обычному Плану счетов, методику учета доходов и расходов, предусмотренную Типовыми рекомендациями, применять нельзя. Это противоречит ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

(05.02.2004) Канцелярские товары переведены в эксплуатацию:

Д 20 "Основное производство" К 10 "Материалы" (500 руб.).

НДС по приобретенным канцелярским товарам может быть зачтен только в оплаченной части. В нашем примере он составляет 90 руб.

Остальную часть канцелярских товаров можно включить в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере их фактической оплаты.

Готовая продукция, товары, реализация. Готовая продукция согласно Типовым рекомендациям учитывается на счете 40 "Готовая продукция". Учет товаров, предназначенных для перепродажи, ведется на счете 41 "Товары". Для учета реализации в упрощенном плане счетов предназначен счет 90 "Продажи". Таким образом, информация, которая в обычном Плане счетов учитывалась на счетах 91 "Прочие доходы и расходы", отражается на счете 90 "Продажи". Так же, как было отмечено ранее, реализация и прочее выбытие объектов основных средств может отражаться не через счет реализации, а напрямую на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если малое предприятие признает доходы и расходы по кассовому методу, то по дебету счета 41 "Товары" отражается фактическая стоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг). На этом счете фактическая стоимость товаров будет числиться до момента поступления денежных средств или имущества. При поступлении денежных средств в счет оплаты отгруженных товаров счет 41 "Товары" списывается на счет 90 "Продажи". Одновременно дебетуется счет учета денежных средств в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Если обязательства погашаются иным способом (договор мены, зачет взаимной задолженности и т.п.), то дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

Существует мнение, что малые предприятия, ведущие учет в соответствии с Типовыми рекомендациями, имеют право самостоятельно определять метод признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Типовыми рекомендациями признается право малых предприятий определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на прибыль по "отгрузке" (метод начисления) или "по оплате" (кассовый метод). Но не следует это понимать буквально. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль, равно как и признание доходов и расходов для целей налогообложения, определяется в соответствии с гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Если малое предприятие не соблюдает критерии, установленные ст. 273 НК РФ, то должно признавать доходы и расходы для целей налогообложения "по отгрузке" (методу начисления) согласно ст. ст. 271, 272 НК РФ.

Такое несоответствие Типовых рекомендаций и действующего налогового законодательства можно объяснить тем, что Типовые рекомендации вступили в силу раньше гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", а соответствующие изменения внесены не были.

(07.02.2004) Приобретены товары для перепродажи на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.:

Д 41 "Товары" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (30 000 руб.).

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" сб 1 К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (5400 руб.).

Оплачен счет поставщика:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К 51 "Расчетный счет" (35 400 руб.).

(10.02.2004) Товары реализованы покупателям на сумму 70 800 руб., в т.ч. НДС 10 800 руб.:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 90 "Продажи" (60 000 руб.).

НДС:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 68 "Расчеты с бюджетом" сб 1 (10 800 руб.).

Со счета 41 "Товары" товары для перепродажи по фактической стоимости будут списаны только после оплаты счета покупателем. Такая специфика совмещения бухгалтерского и налогового учета товаров для перепродажи при кассовом методе учета для целей налогообложения предусмотрена Типовыми рекомендациями.

Оплачен счет покупателем:

Д 51 "Расчетный счет" К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (70 800 руб.).

Списаны товары на счет реализации:

Д 90 "Продажи" К 41 "Товары" (30 000 руб.).

Дебиторская и кредиторская задолженность. В упрощенном плане счетов для малых предприятий нет счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и других счетов учета расчетов.

Учетную информацию по данным счетам рекомендуется отражать развернуто на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету дебиторскую задолженность и погашение кредиторской, а по кредиту кредиторскую задолженность и погашение дебиторской.

Для расчетов с поставщиками и подрядчиками рекомендуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для расчетов с бюджетом - счет 68 "Расчеты с бюджетом" по соответствующим субсчетам.

Для расчетов по страхованию - счет 69 "Расчеты по страхованию" по соответствующим субсчетам.

Для расчетов с работниками по заработной плате - счет 70 "Расчеты по оплате труда", ведется по каждому работнику.

(10.02.2004) Начислена заработная плата сотрудникам:

Д 20 "Основное производство" К 70 "Расчеты по оплате труда" (15 000 руб.).

Удержан налог на доходы с физических лиц:

Д 70 "Расчеты по оплате труда" К 68 "Расчеты с бюджетом" сб налог на дох. с физ. лиц (1950 руб.).

Начислен единый социальный налог:

Д 20 "Основное производство" К 69 "Расчеты по страхованию" в разрезе фондов (5340 руб.).

Начислены взносы на травматизм:

Д 20 "Основное производство" К 69 "Расчеты по страхованию" в разрезе фондов (180 руб.).

Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет 14%):

Д 69 "Расчеты по страхованию" К 69 "Расчеты по страхованию" в разрезе страховой и накопительной части (2100 руб.).

(28.02.2004) Выплачена заработная плата сотрудникам:

Д 70 "Расчеты по оплате труда" К 51 "Расчетный счет" (13 050 руб.).

(15.03.2003) Уплачены налоги с заработной платы:

Д 68 "Расчеты с бюджетом" сб налог на дох. с физ. лиц К 51 "Расчетный счет" (1950 руб.).

Д 69 "Расчеты по страхованию" в разрезе фондов К 51 "Расчетный счет" (5520 руб.).

Финансовые вложения. Для учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений применяется счет 58 "Финансовые вложения", к которому следует открыть соответствующие субсчета. Предварительно затраты по долгосрочным и краткосрочным вложениям собираются в дебете счета 08 "Капитальные вложения" на соответствующих субсчетах. Счет 08 "Капитальные вложения" должен закрываться только после получения права собственности на ценные бумаги.

(15.02.04) Уплачены денежные средства посреднику для покупки долгосрочных ценных бумаг:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 51 "Расчетный счет" (5000 руб.).

Оприходованы долгосрочные ценные бумаги по покупной стоимости, включая вознаграждение посреднику:

Д 58 "Финансовые вложения" сб 1 К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 5000 руб.

Кредиты и целевые средства. В упрощенном плане счетов 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам займам" и 86 "Целевое финансирование" нет. Информация, подлежащая учету на этих счетах, отражается на счете 66 "Кредиты и другие заемные средства" на соответствующих субсчетах.

(10.02.2004) Получен долгосрочный банковский кредит:

Д 51 "Расчетный счет" К 66 "Кредиты и другие заемные средства" (70 000) руб.

(30.03.2004) Начислена сумма процентов за долгосрочный кредит в пределах действующей ставки рефинансирования:

Д 20 "Основное производство" К 66 "Кредиты и другие заемные средства" (1500 руб.).

Уплачена сумма процентов:

Д 66 "Кредиты и другие заемные средства" К 51 "Расчетный счет (1500 руб.).

Финансовые результаты. Для формирования конечного финансового результата в упрощенном плане счетов используется счет 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Предварительно на счете 90 "Продажи" отражаются операции по реализации товаров, работ, услуг. В дебет этого счета относят затраты, связанные с реализацией, в корреспонденции со счетами затрат (20 "Основное производство", 41 "Товары" и др.), а по кредиту отражается выручка от реализации в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств.

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-2 "Себестоимость продаж" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

Списаны затраты на финансовый результат

Д 99 "Прибыли и убытки" К 20 "Основное производство" (22 861 руб.).

В нашем примере следует сделать следующую проводку.

(31.03.2004) Списан финансовый результат:

Д 90.9 "Продажи" сб. "Прибыли и убытки" К 90.2 "Продажи" сб. "Себестоимость"(52 861 руб.).

Д 90.1 "Продажи" сб. "Выручка" К 90.9 "Продажи" сб. "Прибыли и убытки" (60 000 руб.).

Д 90.9 "Продажи" сб. "Прибыли и убытки" К 99 "Прибыли и убытки" (7139 руб.).

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоги. В рассматриваемом примере все налоги будут исчисляться по кассовому методу с учетом требований Типовых рекомендаций. В дальнейшем затраты на уплату налогов будут сравниваться с затратами при других системах налогообложения. Например, при упрощенной системе налогообложения учет доходов и расходов ведется только по кассовому методу. Поэтому если в рассматриваемом примере исчислять налоги по методу начисления, то впоследствии мы будем сравнивать несопоставимые данные.

НДС:

Д 68 "Расчеты с бюджетом" сб 1 К 19 "НДС по приобретенным ценностям" сб 1 (7852 руб.).

Кредитовый оборот по счету 68 "Расчеты с бюджетом" сб. НДС вычесть дебетовый оборот счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" 2948 руб. (10 800 - 7852).

ЕСН, взносы в ФСС на травматизм, взносы на обязательное пенсионное страхование (5520 руб.).

Налог на доходы с физических лиц (1950 руб.).

(15.04.2003) Начислен налог на имущество

Среднегодовая стоимость имущества:

     
   ——————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |                Дата                 |       Стоимость остаточная, руб.       |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |             01.01.2004              |                    0                   |
   |             01.02.2004              |                    0                   |
   |             01.03.2004              |                 11 016                 |
   |             01.04.2004              |                 10 620                 |
   L—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

(0 + 0 + 11 016 + 10 620) / 4 = 5409.

Налог, подлежащий уплате за отчетный период: 5409 х 2,2% = 119 руб.

Следуя Типовым рекомендациям, начисление налога на имущество осуществляется проводкой:

Д 99 "Прибыли и убытки" К 68 "Расчеты с бюджетом" сб налог на имущество (119 руб.).

Налог на прибыль:

Д 99 "Прибыли и убытки" К 68 "расчеты с бюджетом" сб прибыль (1684 руб.) (7020 х 24%).

База для исчисления налога на прибыль - выручка от реализации продукции, работ, услуг, увеличенная на сумму внереализационных доходов (без НДС), уменьшенная на сумму расходов, в том числе внереализационных, и сумму налога на имущество. В нашем примере база для исчисления налога на прибыль составит 7020 руб. (60 000 - 52 861 - 119).

Простая форма бухгалтерского учета

Малые предприятия, работающие по общеустановленной системе налогообложения, имеют право организовать ведение бухгалтерского учета по формам, предназначенным для предприятий и организаций, не имеющих статус субъекта малого предпринимательства. Например, журнально-ордерной, мемориально-ордерной, компьютеризированной.

Малое предприятие может самостоятельно выбрать одну из перечисленных выше форм ведения бухгалтерского учета. При выборе формы ведения бухгалтерского учета ему следует исходить из вида осуществляемой предпринимательской деятельности, масштаба производства, объема материальных потребностей, численности работающих и т.п.

Типовыми рекомендациями малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется применение регистров журнально-ордерной формы счетоводства.

Малые предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере торговли или посредничества, могут применять регистры упрощенной формы ведения бухгалтерского учета. При необходимости они могут использовать отдельные регистры из единой журнально-ордерной формы счетоводства для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности. К таким ценностям относятся: товарно-материальные запасы, финансовые активы и т.п.

Таким образом, форма ведения бухгалтерского учета субъектам малого предпринимательства может быть комбинированной.

Субъекты малого предпринимательства должны выбирать форму и при необходимости дополнительные регистры бухгалтерского учета с соблюдением условия, что они наиболее полно и достоверно отражают специфику их работы.

Малые предприятия должны соблюдать следующие требования к применяемой форме и регистрам бухгалтерского учета:

соблюдение единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

взаимосвязь данных синтетического и аналитического учета;

сплошное отражение всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных документов;

накопление и систематизацию данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью субъекта малого предпринимательства, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Более подробно в учебном пособии организация ведения бухгалтерского учета по традиционным формам бухгалтерского учета рассматриваться не будет, так как в этой области для малых предприятий больше особенностей не отмечено.

Кроме этого, малые предприятия могут организовать ведение учета по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства". Типовыми рекомендациями для малых предприятий считаются:

простая форма бухгалтерского учета;

форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Простая форма бухгалтерского учета предназначена для малых предприятий, работающих по упрощенному плану счетов и соблюдающих следующие критерии:

количество хозяйственных операций незначительно (как правило, не более тридцати в месяц);

не осуществляется производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов.

В Типовых рекомендациях не указано количество хозяйственных операций, осуществляемых малым предприятием в месяц. Приблизительно количество операций не должно быть более тридцати в месяц. У бухгалтеров, как правило, возникает вопрос: что понимается под операцией? Одна проводка или несколько?

По нашему мнению (подтвержденному практическими данными), под операцией здесь следует понимать совокупность проводок, объединенных одним действием (одной хозяйственной операцией).

Например, при приобретении материалов следует сделать как минимум две проводки:

Д 10 К 60 - оприходованы материалы от поставщика;

Д 19 К 60 - отражен НДС по операции.

Фактически проводок может быть и больше, в частности иногда учитывают транспортные расходы, погрузку, разгрузку и т.п. Все они объединены одним действием - приобретением материальных ценностей. Приобретение материальных ценностей является одной хозяйственной операцией.

Таким же образом можно учитывать расчеты по оплате труда. Например, операция "Расчеты по оплате труда" может включать в себя проводки по начислению заработной платы, удержаниям из нее, расчетам по единому социальному налогу, взносам на обязательное пенсионное страхование и т.п. Все эти проводки считаются одной операцией.

В более сложном положении оказываются предприятия, занимающиеся торговыми операциями, приобретающие большое количество отдельных видов материальных ценностей, оказывающие большое количество услуг и т.п. Каждый вид товаров и материальных ценностей должен быть оприходован отдельно по номенклатуре. Нельзя сделать проводку: поступили на склад материалы - и включить в нее все виды материальных ценностей сразу.

В Типовых рекомендациях также нет четкого указания, что считать большими затратами материальных ресурсов.

Простая форма ведения бухгалтерского учета включает два регистра:

Книгу (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности - форма К-1 (см. приложение);

ведомость учета оплаты труда - форма В-8.

Книга учета фактов хозяйственной деятельности является общим регистром для синтетического и аналитического учета, на основании которых можно определить наличие имущества, денежных средств, источников финансирования хозяйственной деятельности малого предприятия на отчетную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

В Книге учета фактов хозяйственной деятельности должны быть отражены все дебеты и кредиты синтетических счетов, применяемых малым предприятием, а также учетные данные всех аналитических счетов.

Книгу учета фактов хозяйственной деятельности малые предприятия могут вести в двух вариантах: как ведомость и как книгу.

Малые предприятия, ведущие Книгу учета фактов хозяйственной деятельности в виде ведомости, должны составлять ее в виде несброшюрованных страниц формы К-1, открываемых ежемесячно.

Малые предприятия, ведущие Книгу учета фактов хозяйственной деятельности в виде книги, должны страницы формы К-1 сброшюровать и пронумеровать. Учет операций в такой книге ведется весь отчетный год. На последней странице записывается число страниц в ней, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также скрепляется печатью малого предприятия.

При любой форме ведения Книга учета фактов хозяйственной деятельности должна содержать следующие обязательные учетные данные:

порядковый номер и содержание хозяйственной операции;

дату и номер документа, на основании которого совершена хозяйственная операция;

сумму по дебету и кредиту корреспондирующихся счетов по отражению зарегистрированной операции.

Книга учета фактов хозяйственной деятельности открывается записями сумм остатков по всем счетам, предусмотренным планом счетов на начало отчетного периода или начало деятельности малого предприятия. Совершающиеся на малом предприятии хозяйственные операции записываются в хронологической последовательности позиционным способом.

Содержание свершившейся хозяйственной операции следует записать в графе "Содержание операции", а дату и номер соответствующего операции первичного документа проставить в графе "Дата и номер документа".

Суммы по свершившейся хозяйственной операции отражаются методом двойной записи одновременно по графам дебет и кредит корреспондирующихся счетов в одной сумме.

При этом сумма по свершившейся хозяйственной операции отражается в графе "Сумма". Эта графа имеет контрольное значение.

Ведомость по форме N В-8. Вторая форма бухгалтерского учета малых предприятий, применяющих простую форму бухгалтерского учета, - это форма N В-8 "Ведомость учета оплаты труда".

Она рекомендована малым предприятиям с численностью работающих до 10 человек, включая штатных и внештатных работников.

Форма N В-8 является комбинированной. В ней отражаются учетные данные по расчетам с работниками малого предприятия и данные о выдаче или депонировании невыданной заработной платы.

Форма N В-8 содержит следующие сведения: фамилию, имя, отчество работника; его должность; задолженность предприятия перед ним за предыдущие периоды; начисленную заработную плату и другие выплаты, предусмотренные предприятием и действующим законодательством; удержания из заработной платы в соответствии с действующим законодательством; сумму отчислений на социальные нужды, рассчитываемые от сумм оплаты труда; сумму, подлежащую выплате работнику после всех удержаний; расписку работника в получении.

В настоящее время форма N В-8 не отражает всех изменений, произошедших в законодательстве. На этом основании мы считаем правомерным внесение соответствующих изменений в ведомость предприятием самостоятельно. Например, форму можно дополнить графой: взносы на обязательное пенсионное страхование.

Начисленные суммы по оплате труда отражаются в разделе "Кредит начислено по счету 70" в корреспонденции с соответствующими счетами. Удержания отражаются в разделе "Дебет удержано по счету 70" в корреспонденции с соответствующими счетами.

Расчеты по оплате труда в форме N В-8 можно группировать по категориям работников, объектам учета, видам производства. Вид группирования малое предприятие выбирает самостоятельно исходя из специфики своей работы.

Если в течение трех дней работник не получил причитающуюся ему сумму оплаты труда, то в графе "расписка в получении" следует сделать запись "Депонировано". В форме N В-8, открываемой в следующем месяце, эта сумма по каждому работнику записью позиционным способом переносится в графу "Остаток зарплаты на начало месяца".

Малым предприятиям с численностью работающих свыше 10 человек, включая штатных и внештатных работников, рекомендуется применять расчетно-платежные ведомости, применяемые на предприятиях, не имеющих статуса малых, и ведомость по форме N В-8.

В этом случае форма N В-8 является сводной и заполняется на основании данных типовых ведомостей.

Рассмотрим правила заполнения Книги учета фактов хозяйственной деятельности и ведомости N В-8 на примере задачи из разд. 3.2.

В Книге учета фактов хозяйственной деятельности рекомендуется при списании затрат на производство в дебет счета реализации делать запись в графе "Содержание операции" - списаны затраты на производство реализованной продукции. В дебет счета реализации также списываются все затраты, связанные с реализацией, а по кредиту - выручку от реализации. Разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету реализации и есть финансовый результат, который нужно отразить отдельной строкой с указанием в графе "Содержание операции" - финансовый результат.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов. Сумма по дебету всех счетов без учета сальдо начального должна равняться сумме по кредиту всех счетов без учета сальдо начального и итоговому значению суммы в графе "Сумма".

Итого сумма оборотов по дебету всех счетов 577 859 руб.

Итого сумма оборотов по кредиту всех счетов 577 859 руб.

Итого по графе 4 577 859 руб.

После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам за месяц, выводится сальдо по каждому из них на 1-е число следующего месяца.

По нашему мнению, простая форма бухгалтерского учета достаточно аналитична и проста в заполнении. Мы рекомендуем применять простую форму бухгалтерского учета тем малым предприятиям, у которых нет средств для приобретения специализированных компьютерных программ для ведения бухгалтерского учета. Форму К1 и ведомость N В8 удобно вести в электронном виде, например средствами программы Excel. Также простую форму бухгалтерского учета можно вести вручную.

Форма бухгалтерского учета с применением регистров

Малые предприятия, осуществляющие производство продукции, работ, услуг, согласно Приказу Минфина России N 64н, могут применять форму бухгалтерского учета с регистрами бухгалтерского учета имущества предприятия.

Таким образом, малые предприятия, которые соблюдают критерии, установленные для применения простой формы бухгалтерского учета, при желании могут вести учет в регистрах. В регистрах разрешено вести учет и тем малым предприятиям, которые не соответствуют критериям, установленным для применения простой формы.

Учет с применением регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия ведется в следующих формах:

Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений. Форма N В-1;

Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям. Форма N В-2;

Ведомость учета затрат на производство. Форма N В-3;

Ведомость учета денежных средств и фондов. Форма N В-4;

Ведомость учета расчетов и прочих операций. Форма N В-5;

Ведомость учета реализации. Форма N В-6 (оплата);

Ведомость учета расчетов и прочих операций. Форма N В-6 (отгрузка);

Ведомость учета расчетов с поставщиками. Форма N В-7;

Ведомость учета оплаты труда. Форма N В-8;

Ведомость шахматная. Форма N В-9.

Каждая из вышеперечисленных ведомостей предназначена, как правило, для учета информации по одному счету. Поэтому произошедшая хозяйственная операция будет отражена в двух ведомостях. В одной ведомости по дебету, а в другой по кредиту корреспондирующихся счетов в одной сумме на основании одного первичного документа.

Исправления в ведомостях разрешены. Неправильный текст или неправильная сумма зачеркивается тонкой чертой, так, чтобы было возможно ее прочитать, а сверху надписывается правильная запись или сумма. Также следует сделать надпись "Исправлено" с указанием даты исправления, подтвержденной подписью лица, отвечающего за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии.

Изменения оборотов в отчетном периоде, относящиеся к прошлым периодам, отражаются в ведомостях дополнительной записью. Увеличение оборотов записывается обычным цветом, а уменьшение красным.

Ведомость N В-1. Малые предприятия, имеющие незначительное количество объектов основных средств, могут вести регистрацию операций с основными средствами только в форме N В-1.

В форме N В-1 отражается информация, подлежащая учету на счетах:

01 "Основные средства";

02 "Износ основных средств";

данные аналитического учета основных средств.

Форма N В-1 содержит следующие сведения:

вид основных средств по каждому объекту;

его порядковый номер и краткая характеристика;

первоначальная стоимость на начало отчетного периода;

данные по оприходованию и выбытию объектов основных средств за исключением перемещений внутри малого предприятия;

данные о суммах начисленных амортизационных отчислений по объектам основных средств, которые следует использовать для отражения операций в форме N В-3 и N В-4.

Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов основных средств, могут использовать для регистрации операций с основными средствами:

форму N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств";

форму N ОС-8 "Итоговые данные карточек учета движения основных средств";

разработочную таблицу N 6 или N 7 журнально-ордерной формы счетоводства;

форму N В-1.

При наличии движения основных средств подсчитываются суммы их оборотов и выводится остаток основных средств на 1-е число следующего за отчетным месяцем.

Ведомость N В-2. В форме N В-2 отражается информация, подлежащая учету на счетах:

10 "Материалы";

41 "Товары";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

данные аналитического учета производственных запасов, готовой продукции и товаров.

Форма N В-2 состоит из двух частей - аналитического учета и синтетического учета.

В аналитической части отражается информация о наименовании материала, его порядковом и номенклатурном номере, единице измерения, стоимости, остатке на начало месяца в количественном и суммовом измерении.

В синтетической части отражается остаток товарно-материальных ценностей на начало месяца, обороты по дебету и кредиту в количественно-суммовом измерении.

Учет производственных запасов, готовой продукции, товаров следует вести раздельно вне зависимости от наличия оборотов по ним. В цену приобретения товарно-материальных ценностей не следует включать уплаченные (причитающиеся к уплате) суммы НДС. Суммы НДС отражают отдельной строкой, так как в дальнейшем они будут отнесены на уменьшение платежей в бюджет.

Если на малом предприятии всего одно материально-ответственное лицо, то учет производственных запасов, готовой продукции и товаров ведется только по одной форме N В-2.

Если на малом предприятии несколько материально-ответственных лиц, ведущих учет по форме N В-2, то их данные следует объединять в сводной ведомости по форме N В-2.

Ежемесячно путем сравнения дебетового и кредитового оборотов выводится остаток товарно-материальных ценностей на 1-е число месяца следующего за отчетным месяцем.

Ведомость N В-3. Затраты на производство продукции, работ, услуг и капитальные вложения малого предприятия учитываются в ведомости по форме N В-3.

В форме N В-3 отражается информация, подлежащая учету на счетах:

20 "Основное производство";

08 "Капитальные вложения";

данные аналитического учета об основном производстве и капитальных вложениях.

Для учета затрат на производство и капитальных вложений необходимо вести разные ведомости по форме N В-3.

Дебетовая часть содержит учетную информацию о виде продукции (работ, услуг) и ее порядковом номере, дебетовый оборот по счету 20 "основное производство" или 08 "Капитальные вложения" соответственно, а также сведения об остатках незавершенного производства, которые числятся на счете 20 "Основное производство" на начало и конец месяца.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) можно группировать по их видам и на управленческие (накладные) расходы.

Кредитовая часть содержит учетную информацию о списаниях со счетов 20 "Основное производство" и 08 "Капитальные вложения" в течение месяца. В частности, на счета 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", 90 "Реализация". В конце отчетного месяца общая сумма управленческих расходов может быть полностью списана на реализацию. Если сумма управленческих расходов распределена по видам изготовленной продукции, то их списание оформляется красным сторно в графе "Всего" по строке "Всего затрат на управление" и черным по объектам учета затрат произведенной продукции.

Ведомость N В-4. В ведомости по форме N В-4 отражаются денежные средства и фонды, учитываемые на счетах:

50 "Касса";

51 "Расчетный счет";

52 "Валютный счет";

99 "Прибыли и убытки";

80 "Уставный капитал";

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В форме N В-4 содержится учетная информация о виде совершенной хозяйственной операции, дате и документе, явившемся основанием ее регистрации. Также сведения об оборотах по дебету и кредиту вышеназванных счетов и суммы их остатков.

Форму N В-4 заполняют для каждого счета или для группы счетов. Если в ведомости ведется учет по нескольким счетам, то для каждого из них следует отводить необходимое количество строк и в графе "Основание" отметить его номер и название.

Малое предприятие обязано соблюдать правила оформления приходных и расходных документов, правила ведения кассовой книги, составления отчета о кассовых операциях предусмотренных действующим законодательством. Совершение и оформление операций по расчетным счетам регулируется соответствующими нормативными актами ЦБ РФ.

Если малое предприятие не использует счет 81 "Использование прибыли", то учетную информацию по счету 80 "Прибыли и убытки" следует отражать развернуто:

в дебете счета сумма использованной суммы прибыли с начала отчетного года до отчетного месяца по направлениям использования;

в дебете счета сумма убытков от реализации, сумма расходов от внереализационных операций, произошедших в отчетном месяце;

в кредите счета сумма полученной прибыли с начала отчетного года до отчетного месяца по источникам получения;

в кредите счета сумма полученной прибыли от реализации и доходы от внереализационных операций, поступившие в отчетном месяце.

В конце месяца определяется финансовый результат как разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 99 "Прибыли и убытки", который отражается в графе "Итого".

Ведомость N В-5. Форма N В-5 предназначена для учета операций на синтетических счетах с введенными субсчетами, на которых ведется учет нарастающим итогом. К таким счетам относятся:

55 "Прочие счета в банках";

58 "Финансовые вложения";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

68 "Расчеты с бюджетом";

69 "Расчеты по страхованию";

66 "Кредиты и другие заемные средства".

В форме В-5 отражается учетная информация о наименовании дебиторов, кредиторов, счетов организаций, ФИО работников, остатки на начало месяца и конец года, дебетовые и кредитовые обороты по этим счетам.

Форму В-5 заполняют для каждого счета или для группы счетов. В последнем случае следует отводить в ведомости необходимое количество строк для счета и в графе "Основание" записать его номер и название.

Совершение и оформление операций по расчетным счетам регулируется соответствующими нормативными актами ЦБ РФ. Учет расчетов осуществляется позиционным способом с выведением на конец месяца развернутого сальдо по каждому дебитору и кредитору на основании первичных документов, а также по видам задолженности.

По окончании месяца по каждому счету выводится сальдо на первое число месяца, следующего за отчетным месяцем.

Ведомость N В-6. К регистрам бухгалтерского учета имущества малого предприятия относятся две ведомости В-6 по учету реализации. Одна из них применяется при определении выручки от реализации продукции, работ, услуг "по оплате", а другая "по отгрузке". Ведомость выбирается в зависимости от используемого на малом предприятии метода определения выручки от реализации.

Так, рассмотрим ведомость учета расчетов и прочих операций по форме N В-6 (отгрузка) и ведомость учета реализации по форме N В-6 (оплата).

Форма В-6 (отгрузка) применяется малыми предприятиями для определения финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) при использовании метода начислений. При этом финансовый результат признается по мере отгрузки продукции, оказании услуг и сдаче платежных документов в учреждения банка. Он определяется как разница между стоимостью продукции, работ, услуг по отпускным ценам и фактической себестоимостью.

В форме В-6 (отгрузка) отражается информация, подлежащая учету на счетах:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

90 "Реализация".

В форме В-6 (отгрузка) позиционным способом отражается информация о каждом плательщике, наименовании продукции, работ, услуг, их фактическая себестоимость, стоимость по отпускным ценам, дебетовые и кредитовые обороты за отчетный период по счетам 90 "Реализация" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", корреспондирующиеся с ними счета, финансовый результат от операций по реализации.

Форма В-6 (оплата) применяется малыми предприятиями для определения финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) при использовании кассового метода. При кассовом методе финансовый результат признается по мере оплаты расчетных документов и поступления денежных средств на расчетный счет малого предприятия денежных средств от покупателей и заказчиков. Финансовый результат определяется как разница между стоимостью оплаченной продукции (работ, услуг) по отпускной цене и оплаченной по фактической себестоимости.

В форме В-6 (оплата) отражается информация, которая учитывается на счетах:

90 "реализация";

99 "Прибыли и убытки".

В форме В-6 (оплата) позиционным способом отражается информация о каждом плательщике, наименовании продукции, работ, услуг, их фактическая себестоимость, стоимость по отпускным ценам, дебетовый и кредитовый оборот за отчетный период по счету 46 "Реализация", корреспондирующиеся с ним счета, финансовый результат от операций по реализации.

Ведомость N В-7. Расчеты малого предприятия с поставщиками отражаются в ведомости по форме N В-7. Данная информация подлежит учету на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В форме В-7 содержатся данные о поставщиках и подрядчиках, записанные позиционным способом их счета за выполненные работы и оказанные услуги, полученные материальные ценности, дебетовый и кредитовый обороты, остаток по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", корреспондирующиеся с ним счета.

Ведомость N В-8. Порядок заполнения формы В-8 аналогичен заполнению при простой форме учета (см. таблицу 6).

Таблица 6

Ведомость учета оплаты труда

     
   ————T———————————T—————————T——————————————T———————————————————————————————T—————————————————————————T————————T———————————T—————————————¬
   | N |   Ф.И.О.  |Должность|    Остаток   |  Кредит (начислено) счета 70  |Дебет (удержано) счета 70|К выдаче| Расписка в|Отчисления на|
   |п/п|           |         |    зарплаты  +———————————————————————————————+—————————————————————————+————————+ получении |социальное   |
   |   |           |         |   на начало  |         В дебет счетов        |    С кредита счетов     |        |           |страхование  |
   |   |           |         |     месяца   +——————T———T———T———T———T————————+———————T——T——T——T————————+————————+———————————+             |
   |   |           |         |(задолженность|  20  |   |   |   |   |Итого по|   68  |  |  |  |Итого по|        |Перечислено|             |
   |   |           |         |  работникам) |      |   |   |   |   |кредиту |       |  |  |  | дебету |        |   в банк  |             |
   |   |           |         |              |      |   |   |   |   |счета 70|       |  |  |  |счета 70|        |           |             |
   +———+———————————+—————————+——————————————+——————+———+———+———+———+————————+———————+——+——+——+————————+————————+———————————+—————————————+
   | 1 |     2     |    3    |      4       |      | 6 | 7 | 8 | 9 |   10   |   11  |12|13|14|   15   |   16   |    17     |     18      |
   +———+———————————+—————————+——————————————+——————+———+———+———+———+————————+———————+——+——+——+————————+————————+———————————+—————————————+
   | 1 |Иванов А.П.|         |              |15 000|   |   |   |   | 15 000 | 1 950 |  |  |  |  1 950 | 13 050 |   28.02   |    5 520    |
   L———+———————————+—————————+——————————————+——————+———+———+———+———+————————+———————+——+——+——+————————+————————+———————————+——————————————
   

Ведомость N В-9 (шахматная). После подсчета сальдо за месяц по всем счетам составляется шахматная ведомость.

Ведомость N в-9 (шахматная)

     
   ———————————T——————T——————T—————————T——————T————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T————————T—————————T—————————T—————————T——————————T————————T——————————¬
   |Счета     |кредит|02    |08       |10    |19      |20       |41       |51       |60       |66       |68       |69      |70       |76       |80       |90        |99      |Дебитовые |
   |          |      |      |         |      |        |         |         |         |         |         |         |        |         |         |         |          |        | обороты  |
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |дебет     |      |      |         |      |        |         |         |         |         |         |         |        |         |         |         |          |        |          |
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |01        |      |      |13 116,00|      |        |         |         |         |         |         |         |        |         |         |         |          |        | 13 116,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |08        |      |      |         |      |        |         |         |         |11 016,00|         |         |        |         | 2 100,00|         |          |        | 13 116,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |10        |      |      |         |      |        |         |         |         |         |         |         |        |         | 1 000,00|         |          |        |  1 000,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |19        |      |      |         |      |        |         |         |         | 7 384,00|         |         |        |         |   558,00|         |          |        |  7 942,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |20        |      |341,00|         |500,00|        |         |         |         |         | 1 500,00|         |5 520,00|15 000,00|         |         |          |        | 22 861,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |41        |      |      |         |      |        |         |         |         |30 000,00|         |         |        |         |         |         |          |        | 30 000,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |51        |      |      |         |      |        |         |         |         |         |70 000,00|         |        |         |70 800,00|10 000,00|          |        |150 800,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |58        |      |      |         |      |        |         |         |         |         |         |         |        |         | 5 000,00|         |          |        |  5 000,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |60        |      |      |         |      |        |         |         |48 400,00|         |         |         |        |         |         |         |          |        | 48 400,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |66        |      |      |         |      |        |         |         | 1 500,00|         |         |         |        |         |         |         |          |        |  1 500,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |68        |      |      |         |      |7 852,00|         |         | 1 950,00|         |         |         |        |         |         |         |          |        |  9 802,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |69        |      |      |         |      |        |         |         | 5 520,00|         |         |         |        |         |         |         |          |        |  5 520,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |70        |      |      |         |      |        |         |         |13 050,00|         |         | 1 950,00|        |         |         |         |          |        | 15 000,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |76        |      |      |         |      |        |         |         | 8 068,00|         |         |10 800,00|        |         |         |         | 60 000,00|        | 78 868.00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |90        |      |      |         |      |        |22 861,00|30 000,00|         |         |         |         |        |         |         |         |112 861,00|7 139,00|172 861,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |99        |      |      |         |      |        |         |         |         |         |         | 1 803,00|        |         |         |         |          |        |  1 803,00|
   +——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |Кредитовые|      |341,00|13 116,00|500,00|7 852,00|22 861,00|30 000,00|78 488,00|48 400,00|71 500,00|14 553,00|5 520,00|15 000,00|79 458,00|10 000,00|172 861,00|7 139,00|577 589,00|
   |обороты   |      |      |         |      |        |         |         |         |         |         |         |        |         |         |         |          |        |          |
   L——————————+——————+——————+—————————+——————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+———————————
   

В ней проверяется правильность записей по счетам бухгалтерского учета, она является промежуточным звеном между регистрами учета и оборотной ведомостью.

Шахматная ведомость составляется в конце месяца по данным ведомостей по формам N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8.

С математической точки зрения шахматная ведомость - это матрица хозяйственных операций.

По вертикали в ведомости указывают синтетические счета, используемые малым предприятием. Счета следует расположить по порядку по возрастающей. Счета, расположенные по вертикали в проводке дебетуются.

По горизонтали располагаются применяемые малым предприятием синтетические счета в порядке возрастания номеров ведомостей, которые кредитуются.

Ведомость по форме N В-9 рекомендуется сначала заполнять путем переноса кредитовых оборотов кредитовых оборотов из применяемых ведомостей с разноской их в дебет соответствующих счетов.

Оборотная ведомость. Оборотная ведомость по синтетическим счетам является способом обобщения показателей счетов.

Оборотная ведомость

     
   ————————T—————————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   | Номер |      Сальдо на      |   Оборот за период    |    Сальдо на конец    |
   | счета |    начало периода   |                       |        периода        |
   |       +——————————T——————————+———————————T———————————+———————————T———————————+
   |       |  дебет   |  кредит  |   дебет   |   кредит  |   дебет   |   кредит  |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |01     |      0,00|      0,00|  13 116,00|           |  13 116,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |02     |      0,00|      0,00|           |     341,00|           |     341,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |08     |      0,00|      0,00|  13 116,00|  13 116,00|       0,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |10     |      0,00|      0,00|   1 000,00|     500,00|     500,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |19     |      0,00|      0,00|   7 942,00|   7 852,00|      90,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |20     |      0,00|      0,00|  22 861,00|  22 861,00|       0,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |41     |      0,00|      0,00|  30 000,00|  30 000,00|       0,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |51     |      0,00|      0,00| 150 800,00|  78 488,00|  72 312,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |58     |      0,00|      0,00|   5 000,00|       0,00|   5 000,00|           |
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |60     |      0,00|      0,00|  48 400,00|  48 400,00|           |       0,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |66     |      0,00|      0,00|   1 500,00|  71 500,00|           |  70 000,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |68     |      0,00|      0,00|   9 802,00|  14 553,00|           |   4 751,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |69     |      0,00|      0,00|   5 520,00|   5 520,00|           |       0,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |70     |      0,00|      0,00|  15 000,00|  15 000,00|           |       0,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |76     |      0,00|      0,00|  78 868,00|  79 458,00|           |     590,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |80     |      0,00|      0,00|       0,00|  10 000,00|           |  10 000,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |90     |      0,00|      0,00| 172 861,00| 172 861,00|           |       0,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |99     |      0,00|      0,00|   1 803,00|   7 139,00|           |   5 336,00|
   +———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого  |          |          | 577 589,00| 577 589,00|  91 018,00|  91 018,00|
   L———————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+————————————
   

Из шахматной ведомости в оборотную ведомость переносятся дебетовые и кредитовые обороты по каждому применяемому синтетическому счету. После этого в оборотной ведомости подсчитывается сальдо по каждому счету по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным.

Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Если малое предприятие работает с начала государственной регистрации по упрощенному плану счетов и упрощенной форме ведения учета, то у него нет необходимости переноса остатков по счетам в новые регистры. Для малых предприятий, которые переходят с обычного плана счетов для предприятий на упрощенный и, наоборот, с упрощенного плана счетов на обычный, мы приводим информационную таблицу, которая облегчит эту процедуру (см. таблицу 7).

Таблица 7

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————————T—————————————T——————————T————————————¬
   |                       Наименование счета                              |  Код счета   |Код счета по |Упрощенная|  Регистры  |
   |                                                                       |   по Плану   | упрощенному |  форма   |            |
   |                                                                       |    счетов    |плану счетов |          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Основные средства, нематериальные активы, амортизация основных средств,|01, 04, 02,   |01, 02, 08   |К—1       |В—1, В—3,   |
   |амортизация нематериальных активов, вложения во внеоборотные активы    |05, 08        |             |          |В—4         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Оборудование к установке, материалы, животные на выращивании и откорме,|07, 10, 11,   |10, 19       |К—1       |В—2         |
   |заготовление и приобретение материальных ценностей, отклонения в       |15, 16, 19    |             |          |            |
   |стоимости материалов, НДС по приобретенным ценностям                   |              |             |          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Основное производство, полуфабрикаты, вспомогательные производства,    |20, 21, 22,   |20           |К—1       |В—3         |
   |общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, брак,         |23, 25, 26,   |             |          |            |
   |обслуживающие производства                                             |28, 29        |             |          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Выпуск продукции, товары                                               |40, 41        |41           |К—1       |В—3         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Касса, расчетные счета, валютные счета, специальные счета в банках,    |50, 51, 52,   |50, 51, 52,  |К—1       |В—4, В—5    |
   |переводы в пути                                                        |55, 57        |55           |          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Финансовые вложения                                                    |58            |58           |К—1       |В—5         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Расчеты с поставщиками, расчеты с покупателями, расчеты с разными      |60, 62, 76,   |60, 76       |К—1       |В—7, В—6    |
   |дебиторами и кредиторами, расчеты с подотчетными лицами, расчеты с     |71, 73, 75,   |             |          |            |
   |персоналом по прочим операциям, расчеты с учредителями,                |79            |             |          |            |
   |внутрихозяйственные расчеты                                            |              |             |          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Расчеты по краткосрочным кредитам, расчеты по долгосрочным долгам      |66, 67        |90           |К—1       |В—5         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Расчеты с персоналом по оплате труда                                   |70            |70           |В—8, К—1  |В—8         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Расчеты по налогам и сборам, расчеты по социальному страхованию        |68, 69        |68, 69       |К—1       |В—5         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Уставный капитал, добавочный капитал                                   |80, 83        |85, 87       |К—1       |В—4         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Продажи, прочие доходы и расходы                                       |90, 91        |46           |К—1       |В—6         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Прибыли и убытки, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)         |99, 84        |80, 88       |К—1       |В—4         |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Счета, которые в таблице не приведены                                  |Соответственно|При          |К—1       |В           |
   |                                                                       |Плану счетов  |необходимости|          |соответствии|
   |                                                                       |              |включить в   |          |с операцией |
   |                                                                       |              |план счетов  |          |            |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+——————————+—————————————
   

2.2. Льготы по бухгалтерской

и статистической отчетности

Федеральным законодательством для малых предприятий предоставляются льготы не только по налогообложению, порядку ведения бухгалтерского учета, но и по составу бухгалтерской и статистической отчетности.

Бухгалтерская отчетность

На основании п. 4 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Статьей 13 этого Закона предусмотрена следующая бухгалтерская отчетность для всех юридических лиц:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

пояснительная записка.

Бухгалтерская отчетность должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Если бухгалтерский учет на предприятии ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, то бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

В полный состав годовой бухгалтерской отчетности малого предприятия могут входить формы:

"Бухгалтерский баланс" - форма N 1;

"Отчет о прибылях и убытках" - форма N 2;

"Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках";

"Отчет о движении капитала" - форма N 3;

"Отчет о движении денежных средств" - форма N 4;

"Приложение к бухгалтерскому балансу" - форма N 5;

"Пояснительная записка";

"Отчет об использовании бюджетных ассигнований организаций";

"Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета";

итоговая часть аудиторской проверки.

Малые предприятия, работающие по общему режиму налогообложения, вне зависимости от формы ведения учета могут предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном варианте.

В любом случае малым предприятия следует руководствоваться:

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций";

Законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

Приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью".

Малые предприятия можно разделить на малые предприятия, обязанные проводить ежегодную аудиторскую проверку и не обязанные проводить ежегодную аудиторскую проверку. Именно от этого зависит состав форм бухгалтерской отчетности.

Согласно ст. 7 Федерального закона N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г., малые предприятия обязаны проводить ежегодную аудиторскую проверку, если:

1. Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2. Организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц);

3. Объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

Малым предприятиям, не обязанным проводить ежегодную аудиторскую проверку, разрешается представлять сокращенный вариант годовой бухгалтерской отчетности.

Так, в соответствии с Приказом Минфина России N 67н имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности следующие формы:

"Отчет о движении капитала" - форма N 3;

"Отчет о движении денежных средств" - форма N 4;

"Приложение к бухгалтерскому балансу" - форма N 5;

"Пояснительная записка".

Исходя из этого, малые предприятия, не обязанные проводить ежегодную аудиторскую проверку, в составе годовой бухгалтерской отчетности представляют:

"Бухгалтерский баланс" - форма N 1;

"Отчет о прибылях и убытках" - форма N 2;

"Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках".

Если малое предприятие получает ассигнования из федерального бюджета, то в состав форм бухгалтерской отчетности дополнительно должны быть включены:

"Отчет об использовании бюджетных ассигнований организаций";

"Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета".

К пояснениям и бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках относятся:

информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, "Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организаций", утверждено Приказом Минфина России от 10.03.1999 N 19н "Об утверждении формы "Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организации". Эта форма предоставляется с годовой бухгалтерской отчетностью, если иное не предусмотрено учетной политикой малого предприятия;

информацию о всех открытых им счетах (включая валютные, ссудные, депозитные и другие) в банках и иных кредитных учреждениях как на территории Российской Федерации, так и за рубежом, наименование и местонахождение банков и иных кредитных учреждений, в которых открыты эти счета. Приложение 5 "Сведения о рублевых счетах в банках и иных кредитных учреждениях, действующих на территории РФ", Приложение 6 "Сведения о счетах в иностранной валюте в банках или кредитных учреждениях, действующих на территории РФ и за рубежом". Указ Президента РФ от 28 мая 1994 г. N 1006. Эта форма представляется с промежуточной и годовой бухгалтерской отчетностью.

Малые предприятия, обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, если отсутствуют соответствующие данные, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности:

"Отчет об изменениях капитала" (форма N 3);

"Отчет о движении денежных средств" (форма N 4);

"Приложение к бухгалтерскому балансу" (форма N 5).

Таким образом, малые предприятия, обязанные проводить ежегодную аудиторскую проверку и при отсутствии данных, которые должны отражаться в формах N N 3, 4, 5, в составе годовой бухгалтерской отчетности предоставляют:

"Бухгалтерский баланс" - форма N 1;

"Отчет о прибылях и убытках" - форма N 2;

"Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках";

"Пояснительная записка";

аудиторское заключение.

Если малое предприятие получает ассигнования из федерального бюджета, то в состав форм бухгалтерской отчетности дополнительно следует включить:

"Отчет об использовании бюджетных ассигнований организаций";

"Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета".

В пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности необходимо внести существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный год и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Также в пояснительной записке следует сообщить о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. Если такая информация не отражена, то неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете. Кроме этого, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация имеет право объявить об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Если малое предприятие воспользовалось льготой по сокращенному объему годовой бухгалтерской отчетности, то ему рекомендуется подтвердить свое право на применяемую льготу. Законодательством не предусмотрено специализированной формы, подтверждающей право субъекта малого предпринимательства на льготу. Многие малые предприятия предоставляют в налоговый орган Справку об отнесении организаций к субъектам малого предпринимательства. Эта справка не утверждена никаким текущим законодательством и не входит в состав отчетности ни бухгалтерской, ни налоговой. Мы считаем, что предоставлять такую справку надо в составе годовой бухгалтерской отчетности. Это подтвердит ваше право на применение льготы и поможет избежать лишних споров с налоговой инспекцией. Поскольку справка не имеет утвержденной формы, то ее можно составлять в произвольном виде.

Малые предприятия, обязанные проводить ежегодную аудиторскую проверку и не имеющие возможности применить льготу по сокращенному объему бухгалтерской отчетности, обязаны представлять ее в полном объеме.

Малые предприятия могут представлять бухгалтерскую отчетность по утвержденным в законодательном порядке формам или разработать формы бухгалтерской отчетности самостоятельно.

Также им дается право представлять формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно.

Формы бухгалтерской отчетности, разработанные субъектами малого предпринимательства самостоятельно, не должны противоречить действующим положениям по составлению бухгалтерской отчетности. Кроме этого следует внести данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении, финансовых результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения малого предприятия.

При применении форм бухгалтерской отчетности, изготовленных субъектами малого предпринимательства, статьи (графы, строки) отсутствующих активов, пассивов, обязательств можно не приводить. При необходимости наиболее полного раскрытия учетной информации разрешено включать дополнительные показатели. Это установлено Приказом Минфина России N 67н от 22.07.2003.

На основе рассматриваемого примера составим формы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс (руб.)

     
   ————————————————————————————————————T———————————————————————————————T——————————¬
   |               Актив               |               Пассив          |          |
   +————————————————————————T——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Разделы/Статьи          |  Сумма   |Разделы/статьи                 |  Сумма   |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |I. Внеоборотные активы  |          |III. Капитал и резервы         |          |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Нематериальные активы   |   2 065  |Уставный капитал               |  10 000  |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Основные средства       |  10 710  |Нераспределенная прибыль       |   5 336  |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Итого по разделу        |  12 775  |Итого по разделу               |  15 336  |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |II. Оборотные активы    |          |V. Краткосрочные обязательства |          |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Материалы               |     500  |Займы и кредиты                |  70 000  |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |НДС по приобретенным    |      90  |Поставщики и подрядчики        |     590  |
   |ценностям               |          |                               |          |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Финансовые вложения     |   5 000  |Задолженность перед бюджетом   |   4 751  |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Расчетный счет          |  73 312  |Итого по разделу               |  75 341  |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Итого по разделу        |  77 902  |                               |          |
   +————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+——————————+
   |Баланс                  |  90 677  |Баланс                         |  90 677  |
   L————————————————————————+——————————+———————————————————————————————+———————————
   

Отчет о прибылях и убытках (руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                  Наименование показателя                  |За отчетный период|
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Доходы и расходы по обычным видам деятельности             |      60 000      |
   |Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг|                  |
   |(за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и     |                  |
   |аналогичных платежей                                       |                  |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Себестоимость проданных товаров, работ, услуг              |      52 861      |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Прибыль (убыток от продаж)                                 |       7 139      |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Внереализационные доходы и расходы                         |                  |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Внереализационные расходы (налог на имущество)             |         119      |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Прибыль до налогообложения                                 |       7 020      |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Налог на прибыль                                           |       1 684      |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Прибыль от обычной деятельности                            |       5 336      |
   L———————————————————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Малым предприятиям следует внимательно относиться к правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности и срокам их представления. При нарушении сроков предоставления (непредоставления) бухгалтерской отчетности малые предприятия несут административную ответственность в соответствии со ст. 15.11 Административного кодекса. Так, вышеуказанное деяние, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Налогоплательщики могут представлять бухгалтерскую отчетность пользователю:

лично;

через представителя;

в виде почтового отправления с описью вложения;

по телекоммуникационным каналам связи.

Для малых предприятий, представляющих в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в виде почтового отправления наличие описи вложения обязательно. Почтовое отправление, может быть в виде ценного письма с описью или бандероли с описью. В описи отражается название представляемых документов с указанием отчетного периода и количество страниц каждого документа. Дата на штампе описи, поставленной в почтовом отделении, считается датой представления отправленных документов в налоговый орган. Кроме этого, опись должна быть подписана представителем почтового отделения - лицом, проверяющим достоверность отправления. Опись составляется в двух экземплярах. Один экземпляр вкладывается в почтовое отправление, а второй выдается на руки отправителю. Если почтовое отправление не дойдет до адресата, то факт предоставления отчетов малое предприятие может доказать только одним способом - наличием описи.

Федеральный закон от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ "О внесении изменения и дополнения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" были внесены изменения и дополнения в Федеральный закон N 129-ФЗ. Так, пользователь бухгалтерской отчетности (например, налоговый орган) не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. Таким образом, налогоплательщики получили законное право сдавать бухгалтерскую отчетность без штампа статистических органов, свидетельствующего о сдаче статистической отчетности.

Статистическая отчетность

Для малых предприятий предусмотрен сокращенный объем форм государственной статистической отчетности.

Распоряжением Правительства РФ от 9 октября 1995 г. N 1389-р Госкомстату России было поручено предусмотреть упрощенные процедуры и формы отчетности, порядок представления субъектами малого предпринимательства государственной статистической отчетности. И с 1996 г. текущее статистическое наблюдение за деятельностью малых предприятий осуществлять в режиме выборочных квартальных обследований.

С 2003 г. существует шесть форм статистической отчетности для малых предприятий:

ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия";

МП-1 (автогруз) "Сведения о перевозочной деятельности малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей";

1-ТС (вывоз) "Сведения о поставке товаров в Республику Беларусь";

1-лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)";

ДАП-ПМ "Обследование деловой активности малого предприятия промышленности";

2-МП инновация "Сведения о технологических инновациях малого предприятия (организации)".

Кроме форм статистической отчетности, малые предприятия должны предоставлять в территориальный орган государственного комитета по статистике РФ годовую бухгалтерскую отчетность. Это определено Федеральным законом N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Форма ПМ. Форму ПМ предоставляют не все малые предприятия. Статистическое наблюдение за деятельностью малых предприятий по форме ПМ осуществляется на выборочной основе.

Если малое предприятие попало в выборку на текущий отчетный год, то должно представлять ежеквартально нарастающим итогом за период с начала отчетного года и за соответствующий период предшествующего года по форме ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия". Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 15 декабря 2003 г. N 112 "Об утверждении статистического инструментария для организаций государственного статистического наблюдения на 2003 г. ".

При заполнении формы ПМ сначала необходимо отметить наличие или отсутствие (обвести "есть" или "нет") на предприятии за отчетный период:

конкретной категории работников - в разд. 1;

деятельности, характеризующейся перечисленными показателями - в разд. 2;

а затем заполнять количественные показатели.

Если в отчетном году имела место реорганизация, изменение структуры юридического лица или изменение методологии формирования показателей, то в форме государственного статистического наблюдения данные за период с начала отчетного года, а также за соответствующий период прошлого года приводятся исходя из новой структуры юридического лица или методологии, принятой в отчетном периоде.

МП-1 (автогруз). Форму МП-1 (автогруз) "Сведения о перевозочной деятельности малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей" предоставляют юридические лица - субъекты малого предпринимательства, которые являются владельцами или арендаторами грузовых автомобилей и осуществляют перевозку грузов.

Форма МП-1 (автогруз) обязательна не для всех малых предприятий, а только для тех, которые определены в выборке по перечню, установленному органами государственной статистики. Например, к видам деятельности можно отнести типы перевозимых грузов: мука, крупа, хлебобулочные изделия, овощи, фрукты, мясомолочная продукция, рыба, зерновые, лекарства, бытовая химия, электробытовые товары, оргтехника, мебель, одежда, стекло, бумага, строительные материалы, древесина, топливо, нефтепродукты, удобрения, машины и другие виды грузов.

Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 января 2003 г. N 31 "Об утверждении единовременной формы федерального государственного статистического наблюдения за перевозочной деятельностью малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей".

В форме МП-1 (автогруз) отражаются сведения о наличии собственных и арендованных автомобилей и объеме перевозок грузов за исследуемую неделю. Сроки предоставления формы устанавливаются территориальными органами Госкомстата России.

Форма МП-1 (автогруз) содержит три раздела. Первые два раздела определяют наличие собственных и арендованных автомобилей с указанием их грузоподъемности. Третий раздел заполняется предприятием выборочно, в зависимости от того, какие грузовые автомобили - собственные или арендованные.

1-ТС (вывоз). Форма N 1-ТС (вывоз) "Сведения о поставке товаров в Республику Беларусь" для малых предприятий новая. Ранее эта форма малыми предприятиями не предоставлялась. Для предприятий малого бизнеса форма вводится в действие с 2003 г. Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 октября 2002 г. N 200 "Об утверждении инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за внешней торговлей с Республикой Беларусь на 2003 год".

Форма 1-ТС (вывоз) обязательна для малых предприятий, осуществляющих поставки товаров потребителям на территории Белоруссии по самостоятельно заключенным контрактам (договорам). Форма заполняется во всех случаях, когда страной назначения при отгрузке товара является Республика Беларусь. При этом под страной назначения понимается страна, известная на момент отгрузки как страна конечного назначения или страна, в которой товар будет переработан. Если на момент отгрузки товара не известна страна назначения, но страной покупки (т.е. страной, на территории которой зарегистрирован покупатель) является Республика Беларусь, то форму 1-ТС (вывоз) также следует заполнять. При этом в форму включаются сведения в целом по юридическому лицу, т.е. по всем подразделениям данного юридического лица независимо от их местонахождения. Исключение сделано только для предприятий, общая стоимость поставленных товаров которых не превышает 100 евро.

По заявлению Госкомстата России в настоящее время Госкомстатом России принимаются меры к установлению списков таких предприятий, после чего они будут доведены до территориальных комитетов статистики. До получения таких сведений территориальные комитеты пользуются собственной информацией (если она имеется) или собирают сведения от крупных и средних предприятий-поставщиков об известных им малых предприятиях, поставляющих товары в Белоруссию. По мере накопления сведений малым предприятиям направляется бланк формы N 1-ТС (вывоз) для представления ими отчета.

Форма N 1-ТС (вывоз) составляется нарастающим итогом с начала года и отдельно за отчетный месяц по всему перечню товаров в соответствии с товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД России), введенной в действие 1 января 2002 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830.

1-лицензия. Форма N 1-лицензия, так же как и форма 1-ТС, является новой для малых предприятий. Она введена с 1 января 2003 г.

Форму N 1-лицензия представляют малые предприятия, если они осуществляют обмен технологиями с зарубежными странами (партнерами) по самостоятельно заключенным соглашениям (договорам, контрактам). Под обменом технологиями для целей статистического наблюдения понимается передача (приобретение) научно-технических знаний, опыта и информации с целью применения технологических процессов, выпуска продукции и оказания научно-технических и сопутствующих обмену услуг на коммерческих условиях, определенных соглашением (договором, контрактом), заключенным между резидентом и нерезидентом РФ.

Поскольку для малых предприятий эта форма новая, то для формирования списка таких предприятий территориальные комитеты статистики пользуются собственной информацией или собирают сведения от крупных и средних предприятий, представляющих отчет по форме N 1-лицензия об известных им малых предприятиях на рынке технологий. По имеющимся сведениям выявленным малым предприятиям направляется бланк формы N 1-лицензия для представления ими отчета.

Форма 1-лицензия является годовой и представляется в адреса и сроки, указанные на бланке формы. Такой порядок установлен Постановлением Госкомстата России от 4 ноября 2002 г. N 209.

ДАП-ПМ. Форма N ДАП-ПМ "Обследование деловой активности малого предприятия промышленности" введена в действие с отчета за I квартал 1999 г. Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 января 1999 г. N 3 "Об утверждении квартальной формы федерального государственного статистического наблюдения за деловой активностью малого предприятия промышленности".

Форма предназначена только субъектам малого предпринимательства, являющимся юридическими лицами. Форму ДАП-ПМ предоставляют не все малые предприятия. Она предоставляется на выборочной основе по перечню, установленному органами государственной статистики, - органу государственной статистики по месту, установленному территориальным органом Госкомстата России в республике, крае, области, городе федерального значения.

Если малое предприятие попало в выборку на текущий отчетный год, то должно представлять форму ДАП-ПМ ежеквартально нарастающим итогом за период с начала отчетного года.

Форма ДАП-ПМ по содержанию частично дублирует форму ПМ. В остальном она носит характер анкеты по основным показателям деловой активности малого предприятия. Например, по уровню загрузки производственных мощностей предприятия, проценту изменения показателей деятельности предприятия, запасам сырья и материалов, остаткам готовой продукции, длительности простоя в течение отчетного квартала, когда предприятие не осуществляло хозяйственную деятельность (не работало), обеспеченности предприятия портфелем заказов, уровню заказов предприятия, изменению цен, изменению финансовых показателей, факторам, ограничивающим рост производства и т.п.

2-МП инновация. Форма N 2-МП инновация предоставляется малыми предприятиями всех форм собственности по перечню, установленному органами государственной статистики.

Под технологическими инновациями в данном отчете подразумевается деятельность предприятия, связанная как с разработкой, так и с внедрением в промышленности технологически новых продуктов и процессов, а также значительных технологических усовершенствований в продуктах и процессах, технологически новых или значительно усовершенствованных услуг (работ) и новых или значительно усовершенствованных способов производства (передачи) услуг. Например, инновации включают разработку и внедрение технологически новых или технологически значительно усовершенствованных производственных методов, включая методы передачи продуктов. Инновации такого рода могут быть основаны на использовании нового производственного оборудования, новых методов организации производственного процесса или их совокупности, а также на использовании результатов исследований и разработок. Такие инновации нацелены, как правило, на повышение эффективности производства или передачи уже существующей на предприятии продукции, но могут предназначаться также и для производства и поставки технологически новых или усовершенствованных продуктов, которые нельзя произвести или поставить с использованием обычных производственных методов. Кроме того, в процессные инновации включаются новые или усовершенствованные производственные методы, уже реализованные в производственной практике других предприятий и распространяемые через технологический обмен (беспатентные лицензии, "ноу хау", консультации и т.п.).

С отчета за 2002 г. изменена периодичность представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 2-МП инновация "Сведения о технологических инновациях малого предприятия (организации)". Теперь форма представляется не один раз в год (годовая), а один раз в два года за нечетные года.

Для всех форм государственной статистической отчетности есть несколько общих правил по порядку их составления и представления. Так, малые предприятия, обязанные представлять формы государственного статистического наблюдения, должны включать сведения в целом по юридическому лицу, т.е. по всем филиалам и структурным подразделениям данного юридического лица независимо от их местонахождения.

Юридические лица представляют формы государственного статистического наблюдения, как правило, по месту их государственной регистрации. Исключением из этого правила являются случаи, когда юридическое лицо, зарегистрированное на территории какого-либо субъекта Российской Федерации, не осуществляет на территории этого субъекта Российской Федерации предпринимательскую деятельность. В этом случае формы государственного статистического наблюдения представляется по месту фактического осуществления предпринимательской деятельности. Если фактическая хозяйственная деятельность осуществляется обособленными подразделениями юридического лица, находящимися на территории других субъектов Российской Федерации, чем само юридическое лицо, то формы государственного статистического наблюдения представляет головная организация юридического лица в порядке, изложенном выше.

Временно не работающие малые предприятия, на которые возложена обязанность представлять формы государственного статистического наблюдения, представляют их на общих основаниях, указав, с какого времени они не работают.

Формы государственного статистического наблюдения подписываются руководителем организации, ее филиала и представительства, в случае его отсутствия - лицом, его замещающим.

Все формы федерального государственного статистического наблюдения служат только для получения сводной статистической информации и не могут быть использованы в налоговых целях или предоставлены органом государственной статистики другим коммерческим организациям.

Юридические лица, их филиалы и представительства обязаны представлять в Госкомстат России, его территориальные органы и находящиеся в его ведении организации, а также другие федеральные органы исполнительной власти, ответственные за выполнение федеральной программы статистических работ, их территориальные органы и подведомственные организации статистическую информацию, необходимую для проведения государственных статистических наблюдений, по формам государственного статистического наблюдения на безвозмездной основе.

Есть и положительная тенденция по порядку предоставления форм государственного статистического наблюдения. Постановлением Госкомстата России от 15 июля 2002 г. N 154 "Об утверждении Положения о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений" установлен порядок представления статистических форм отчитывающимися субъектами. Так, статистическая информация по формам государственного статистического наблюдения может быть представлена отчитывающимися субъектами:

непосредственно;

через представителей;

в виде почтового отправления с описью вложения;

по телекоммуникационным каналам связи.

Законодательство Госкомстата России приведено в соответствие с налоговым законодательством и Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Отказ территориального отделения Госкомстата принимать статистические отчеты в виде почтовых отправлений является необоснованным и противоречит законодательству.

В электронном виде статистическая информация может представляться отчитывающимся субъектом при наличии у него соответствующих технических возможностей и по согласованию с территориальным органом (организацией) Госкомстата России. Если статистическая информация представлена в Госкомстат России в электронном виде, то в обязательном порядке должна быть подтверждена копией на бланке формы в течение месяца с момента передачи статистической информации. При этом должны быть обеспечены следующие требования: идентичность статистической информации, представляемой отчитывающимися субъектами в электронном виде, с бумажным носителем; соблюдение структуры файлов, установленной отчитывающимся субъектам территориальным органом или находящейся в ведении Госкомстата России организацией. При невыполнении указанных требований статистическая информация считается непредставленной.

До 1 июля 2002 г. штрафные санкции за несданную или несвоевременно сданную статистическую отчетность были от трехсот до одной тысячи рублей. Это одна из причин, по которой налогоплательщики относились к сдаче статистической отчетности невнимательно.

Органы государственной статистики РФ могут применять к руководителям и другим должностным лицам предприятий (учреждений, организаций и объединений) независимо от их форм собственности административные взыскания в виде предупреждения или штрафа в размере от трехкратного до восьмикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. Административное взыскание может быть наложено за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности (непредставление отчетов и других данных, необходимых для проведения государственных статистических наблюдений), искажение отчетных данных или нарушении сроков представления отчетов, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в виде штрафа в размере от восьмикратного до десятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. Такой порядок наложения административного взыскания установлен ст. 3 Федерального закона от 13 мая 1992 г. N 2761-1 "Об ответственности нарушения порядка представления государственной статистической отчетности".

С 1 июля 2002 г. вступил в действие Федеральный закон N 195-ФЗ "Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях". Согласно ст. 13.19 "Нарушение порядка представления статистической информации" нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка ее представления, а равно представление недостоверной статистической информации, влечет наложение административного штрафа в размере от тридцати до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда.

Поэтому мы рекомендуем налогоплательщикам быть внимательнее к своим обязанностям, ведь штрафные санкции значительно увеличились. Штрафные санкции определяются исходя из расчета минимального размера оплаты труда, равного 100 руб. Таким образом, штраф может составить от 3000 до 5000 руб.

Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса РФ об административных правонарушениях" был отменен ряд документов, ему противоречащих. Среди этих документов был и Федеральный закон N 2761-1. Статья 3 Федерального закона N 2761-1 продолжает действовать наряду с Административным кодексом.

ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА

ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ОБЩЕМ РЕЖИМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

3.1. Особенности применения общего режима налогообложения

При общеустановленной системе налогообложения индивидуальные предприниматели являются плательщиками налогов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и действующей частью Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Для индивидуальных предпринимателей, работающих по общеустановленной системе налогообложения, льгот по налогам, предоставляемым субъектам малого предпринимательства, несравнимо меньше, чем у юридических лиц.

Прежде всего необходимо отметить спорные вопросы по правомерности уплаты индивидуальными предпринимателями налога на добавленную стоимость.

С 1 января 2001 г. вступила в силу гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Согласно ст. 143 гл. 21 НК РФ в состав плательщиков налога на добавленную стоимость включены индивидуальные предприниматели. До 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели не считались плательщиками НДС.

Индивидуальные предприниматели в соответствии со ст. 3 Федерального закона N 88-ФЗ (см. введение) являются субъектами малого предпринимательства. Следовательно, на них распространяется льгота, установленная ст. 9 этого Закона. Эта льгота даже в случае ее отмены с 2005 г. будет действовать в течение срока, на который она предоставляется. Закон обратной силы не имеет. Если индивидуальный предприниматель заявит рассматриваемую льготу в 2004 г., то она будет действительна до 2008 г. включительно. Напомним, что субъекты малого предпринимательства подлежат налогообложению в течение четырех лет с момента государственной регистрации в том порядке, который действовал на момент их регистрации. Этим правом могут воспользоваться и индивидуальные предприниматели, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшим.

Мы полностью согласны с тем, что индивидуальные предприниматели, зарегистрированные после 1 января 2001 г., являются плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Льготы по этому налогу, а также освобождение от уплаты индивидуальные предприниматели могут получить в общеустановленном порядке.

Несколько иначе обстоит дело с индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными до 1 января 2001 г., т.е. до вступления в силу гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Индивидуальные предприниматели могут воспользоваться льготой, установленной ст. 9 Федерального закона N 88-ФЗ. Таким образом, в течение четырех лет с момента их государственной регистрации индивидуальные предприниматели могут не уплачивать налог на добавленную стоимость, так как его уплата ухудшает экономическое положение налогоплательщика.

Индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 г., отказавшиеся уплачивать налог на добавленную стоимость на основании ст. 9 Федерального закона N 88-ФЗ, проигрывали арбитражную практику по этому вопросу вплоть до 2002 г. Арбитражные суды аргументировали свое решение тем, что налог на добавленную стоимость уплачивает конечный потребитель, а индивидуальные предприниматели лишь его перечисляют. Исходя из этого, менее благоприятные условия для ведения хозяйственной деятельности по сравнению с ранее действовавшими для индивидуальных предпринимателей не создаются.

Спор между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по порядку уплаты НДС разрешился только в 2002 г. В Определении Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О указано, что признание предпринимателей плательщиками налога на добавленную стоимость ухудшает их положение.

Региональное законодательство неоднозначно трактует Определение Конституционного Суда. Например, в Письме Управления Министерства по налогам и сборам по г. Москве от 17 сентября 2002 г. N 24-14/43080 "О налоге на добавленную стоимость" указано, что так как включение согласно ст. 143 НК РФ в число налогоплательщиков налога на добавленную стоимость индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2001 г., создает для них как для субъектов малого предпринимательства менее благоприятные условия по сравнению с ранее действующими, то индивидуальные предприниматели вправе защищать свои права в арбитражном суде.

Таким образом, по мнению УМНС по г. Москве, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 г., должны сначала доказать в арбитражном суде, что включение их в состав плательщиков НДС создало менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, и только по решению арбитражного суда могут воспользоваться льготой, установленной ст. 9 Федерального закона N 88-ФЗ.

По нашему мнению, позиция УМНС по г. Москве по этому вопросу неправомерна, и налогоплательщикам следует руководствоваться нормами федерального законодательства.

Мы считаем, что если следовать нормам федерального законодательства по вопросу включения индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2001 г. в состав плательщиков НДС, то он однозначно должен решаться в пользу индивидуальных предпринимателей.

Например, аргументами, доказывающими, что экономическое положение индивидуального предпринимателя ухудшилось в связи с включением его в состав плательщиков НДС, могут быть: увеличение стоимости товаров в результате включения в стоимость налога на добавленную стоимость; дополнительные материальные и временные затраты на ведение книги покупок, книги продаж и т.п.

Также необходимо отметить, что на основании ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений). Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются из федерального бюджета.

Есть свидетельства тому, что арбитражные суды принимают сторону налогоплательщиков по этому вопросу. В частности, Постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2002 г. N КА-А40/2806-02 дало право индивидуальному предпринимателю, зарегистрированному до 1 января 2001 г., не уплачивать налог на добавленную стоимость в течение четырех лет с момента его государственной регистрации.

Льготы по другим налогам индивидуальные предприниматели могут получить в общем порядке. Индивидуальные предприниматели могут получить льготы не потому, что они являются субъектами малого предпринимательства, а потому, что соблюдают критерии, установленные для предоставления льгот. Например, получить освобождение от налога на добавленную стоимость, если соблюдают критерии, установленные ст. 145 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. В этом случае они обязаны ежемесячно представлять в налоговый орган титульный лист декларации по НДС и Приложение "Г".

Индивидуальные предприниматели должны учитывать специфику при расчете некоторых налогов. Например, единого социального налога и налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на доходы с физических лиц.

Согласно ст. 235 гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками единого социального налога:

как лица, производящие выплаты физическим лицам (т.е. наемным работникам);

с доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями (со своих доходов).

Индивидуальные предприниматели - работодатели начисляют и уплачивают ЕСН с доходов, начисленных в пользу наемных работников в общеустановленном порядке согласно ст. 236 НК РФ, так же, как и юридические лица. Таким образом, специфики расчета сумм ЕСН с начисленных вознаграждений в пользу наемных работников у индивидуальных предпринимателей нет.

На индивидуальных предпринимателей, являющихся работодателями, не распространяется льгота, установленная пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ. Исходя из этого, от уплаты ЕСН не освобождаются суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Этой льготой могут воспользоваться только юридические лица.

Уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Иначе определяется налогооблагаемая база по ЕСН у индивидуальных предпринимателей со своих доходов. Индивидуальные предприниматели со своих доходов определяют налогооблагаемую базу по ЕСН в соответствии со ст. 237 НК РФ. Так, в соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей с их доходов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При определении состава расходов, принимаемых к вычету, следует руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В этом случае определение состава затрат индивидуальных предпринимателей аналогично составу затрат юридических лиц при уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей не должна увеличиваться на суммы, не подлежащие налогообложению, указанные в ст. 238 НК РФ.

От уплаты ЕСН могут получить освобождение индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

Для индивидуальных предпринимателей до 2005 г. ст. 241 НК РФ предусмотрены следующие ставки ЕСН (см. таблицу 8).

Таблица 8

Ставки ЕСН, предусмотренных к уплате индивидуальными предпринимателями до 2005 г.

     
   ———————————————T————————————T————————————————————————————————T———————————————————¬
   |Налоговая база|Федеральный |Фонды обязательного медицинского|       Итого       |
   |  нарастающим |  бюджет    |          страхования           |                   |
   |    итогом    |            +—————————————————T——————————————+                   |
   |              |            |  Территориальный|  Федеральный |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |       1      |     2      |        3        |       4      |         5         |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |До            |9,6%        |0,2%             |3,4%          |13,2%              |
   |100 000 руб.  |            |                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |От 100 001 до |9600 руб. + |200 руб. + 0,1% с|3400 руб. +   |13 200 руб. + 7,4% |
   |300 000 руб.  |5% с суммы, |суммы,           |1,9% с суммы, |с суммы,           |
   |              |превышающей |превышающей      |превышающей   |превышающей        |
   |              |100 000 руб.|100 000 руб.     |100 000 руб.  |100 000 руб.       |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |От 300 001 до |20 400 руб. |400 руб.         |7200 руб. +   |28 000 руб. + 3,65%|
   |600 000 руб.  |+ 2,75% с   |                 |0,9% с суммы, |с суммы,           |
   |              |суммы,      |                 |превышающей   |превышающей        |
   |              |превышающей |                 |300 000 руб.  |300 000 руб.       |
   |              |300 000 руб.|                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |Свыше         |28 650 руб. |400 руб.         |9900 руб.     |38 950 руб. + 2% с |
   |600 000 руб.  |+ 2,0% с    |                 |              |суммы, превышающей |
   |              |суммы,      |                 |              |600 000 руб.       |
   |              |превышающей |                 |              |                   |
   |              |600 000 руб.|                 |              |                   |
   L——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+————————————————————
   

Таким образом, максимальная ставка ЕСН для индивидуальных предпринимателей составляет 13,2% от налогооблагаемой базы. Индивидуальные предприниматели, являющиеся адвокатами до 2005 г., уплачивают налог по ставкам, указанным в таблице 9.

Таблица 9

Ставки ЕСН, предусмотренные к уплате индивидуальными

предпринимателями, являющимися адвокатами до 2005 г.

     
   ———————————————T————————————T————————————————————————————————T———————————————————¬
   |Налоговая база|Федеральный |Фонды обязательного медицинского|       Итого       |
   |  нарастающим |  бюджет    |          страхования           |                   |
   |    итогом    |            +—————————————————T——————————————+                   |
   |              |            | Территориальный |  Федеральный |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |       1      |     2      |        3        |       4      |         5         |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |До            |7,0%        |0,2%             |3,4%          |10,6%              |
   |100 000 руб.  |            |                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |От 100 001 до |7 000 руб.  |200 руб. + 0,1% с|3400 руб. +   |10 600 руб. + 7,3% |
   |300 000 руб.  |+ 5,3% с    |суммы,           |1,9% с суммы, |с суммы,           |
   |              |суммы,      |превышающей      |превышающей   |превышающей        |
   |              |превышающей |100 000 руб.     |100 000 руб.  |100 000 руб.       |
   |              |100 000 руб.|                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |От 300 001 до |17 600 руб. |400 руб. + 0,1% с|7200 руб. +   |25 200 руб. + 3,6% |
   |600 000 руб.  |+ 2,7% с    |суммы,           |0,8% с суммы, |с суммы,           |
   |              |суммы,      |превышающей      |превышающей   |превышающей        |
   |              |превышающей |300 000 руб.     |300 000 руб.  |300 000 руб.       |
   |              |300 000 руб.|                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |Свыше         |25 700 руб. |400 руб.         |9600 руб.     |35 700 руб. + 2,0% |
   |600 000 руб.  |+ 2,0% с    |                 |              |суммы,             |
   |              |суммы,      |                 |              |превышающей        |
   |              |превышающей |                 |              |600 000 руб.       |
   |              |600 000 руб.|                 |              |                   |
   L——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+————————————————————
   

С 2005 г. индивидуальные предприниматели уплачивают ЕСН по ставкам, указанным в таблице 10.

Таблица 10

Ставки ЕСН, предусмотренные к уплате индивидуальными

предпринимателями с 2005 г.

     
   ———————————————T————————————T————————————————————————————————T———————————————————¬
   |Налоговая база|Федеральный |Фонды обязательного медицинского|       Итого       |
   |  нарастающим |  бюджет    |          страхования           |                   |
   |    итогом    |            +—————————————————T——————————————+                   |
   |              |            | Территориальный |  Федеральный |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |       1      |     2      |        3        |       4      |         5         |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |До            |7,3%        |0,8%             |1,9%          |10,0%              |
   |280 000 руб.  |            |                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |От 280 001 до |20 440 руб. |2240 руб. + 0,5% |5320 руб. +   |28 000 руб. + 3,6% |
   |600 000 руб.  |+ 2,7% с    |с суммы,         |0,4% с суммы, |с суммы,           |
   |              |суммы,      |превышающей      |превышающей   |превышающей        |
   |              |превышающей |280 000 руб.     |280 000 руб.  |280 000 руб.       |
   |              |280 000 руб.|                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |Свыше         |29 080 руб. |3840 руб.        |6600 руб.     |39 520 руб. +      |
   |600 000 руб.  |+ 2,0% с    |                 |              |2,0% с суммы,      |
   |              |суммы,      |                 |              |превышающей        |
   |              |превышающей |                 |              |600 000 руб.       |
   |              |600 000 руб.|                 |              |                   |
   L——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+————————————————————
   

С 2005 г. адвокаты уплачивают ЕСН по ставкам, указанным в таблице 11.

Таблица 11

Ставки ЕСН, предусмотренные к уплате индивидуальными

предпринимателями, являющимися адвокатами с 2005 г.

     
   ———————————————T————————————T————————————————————————————————T———————————————————¬
   |Налоговая база|Федеральный |Фонды обязательного медицинского|       Итого       |
   |  нарастающим |  бюджет    |          страхования           |                   |
   |    итогом    |            +—————————————————T——————————————+                   |
   |              |            |  Территориальный|  Федеральный |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |       1      |     2      |        3        |       4      |         5         |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |До            |5,3%        |0,8%             |1,9%          |8,0%               |
   |280 000 руб.  |            |                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |От 280 001 до |14 840 руб. |2240 руб. + 0,5% |5320 руб. +   |22 400 руб. + 3,6% |
   |600 000 руб.  |+ 2,7% с    |с суммы,         |0,4% с суммы, |с суммы,           |
   |              |суммы,      |превышающей      |превышающей   |превышающей        |
   |              |превышающей |280 000 руб.     |280 000 руб.  |280 000 руб.       |
   |              |280 000 руб.|                 |              |                   |
   +——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+———————————————————+
   |Свыше         |23 480 руб. |3840 руб.        |6600 руб.     |39 920 руб. +      |
   |600 000 руб.  |+ 2,0% с    |                 |              |2,0% с суммы,      |
   |              |суммы,      |                 |              |превышающей        |
   |              |превышающей |                 |              |600 000 руб.       |
   |              |600 000 руб.|                 |              |                   |
   L——————————————+————————————+—————————————————+——————————————+————————————————————
   

В отличие от юридических лиц в составе ЕСН индивидуальные предприниматели не начисляют и не уплачивают суммы взносов в ФСС РФ. Это установлено гл. 24 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели со своих доходов уплачивают ЕСН иначе, чем с доходов наемных работников.

Так, согласно ст. 244 НК РФ расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и соответствующих ставок ЕСН.

При определенных обстоятельствах индивидуальные предприниматели должны определять предполагаемую сумму дохода самостоятельно. Например, если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, то они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период.

В любом случае расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и соответствующих ставок ЕСН.

В течение отчетного периода у индивидуальных предпринимателей может дополнительно появиться обязанность по предоставлению новой декларации по доходам. Такая обязанность возникает в случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде. В этом случае налогоплательщик обязан представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. Такое же право имеют индивидуальные предприниматели в случае значительного уменьшения дохода (более чем на 50%). На основании полученной новой декларации о доходах налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

В соответствии с п. 4 ст. 244 НК РФ авансовые платежи уплачиваются индивидуальными предпринимателями на основании налоговых уведомлений:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Если сумма авансовых платежей по ЕСН определяется налоговым органом, то расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и соответствующих ставок по ЕСН. Исключение составляют адвокаты. Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков - работодателей.

Индивидуальным предпринимателям, как и юридическим лицам, следует исчислять сумму налога отдельно в отношении каждого фонда. Сумма налога по каждому фонду определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

При уплате ЕСН авансовыми платежами фактически перечисленная сумма может быть меньше суммы налога, указанной в налоговой декларации. В этом случае разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом.

В других случаях возможна обратная ситуация, когда сумма уплаченных авансовых платежей за налоговый период окажется меньше суммы налога, подлежащей уплате на основании налоговой декларации. Переплата по налогу подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату индивидуальному предпринимателю в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели должны представить налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом адвокаты одновременно с представлением налоговой декларации по ЕСН обязаны дополнительно представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период. Индивидуальные предприниматели предоставляют налоговую декларацию по ЕСН со своих доходов по соответствующей форме.

За непредставление расчетов по авансовым платежам по ЕСН, а также за их неуплату Налоговым кодексом предусмотрены штрафные санкции.

В соответствии со ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

С другой стороны, налоговая ответственность может наступить в соответствии со ст. 126 НК РФ. Так, непредоставление в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Мы считаем, что для налогоплательщиков важно знать порядок взыскания штрафных санкций за подобное нарушение, тем более когда по решению этого вопроса нет однозначного ответа.

Дело в том, что согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и т.п.

Налоговая декларация по ЕСН представляется налогоплательщиками по истечении налогового периода. Налоговый период по ЕСН - календарный год. По истечении отчетного периода (квартал, полугодие, девять месяцев) представляется расчет авансовых платежей по единому социальному налогу.

Какой же штраф взимается с индивидуальных предпринимателей в случае непредставления авансовых расчетов по платежам по ЕСН? Можно ли считать расчет авансовых платежей по ЕСН налоговой декларацией? Можно ли считать авансовые платежи уплатой единого социального налога по итогам отчетных периодов?

МНС по налогам и сборам в Письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201 "О налоговой ответственности по ЕСН" дает рекомендации о решении этого вопроса в арбитражном суде.

Таким образом, МНС не берет на себя ответственность определить степень налогового нарушения и меры взыскания штрафных санкций при непредставлении расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу.

Если проанализировать арбитражную практику по этому вопросу, то здесь также нет однозначных решений. В одном случае арбитражные суды принимают сторону налогоплательщика. В качестве примера можно привести Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". В других случаях удовлетворяют иски налоговых органов. Например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 февраля 2003 г. N Ф09-169/03-АК "О штрафах за нарушение сроков предоставления расчетов авансовых платежей по ЕСН".

Для индивидуальных предпринимателей также есть специфика уплаты суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Уплата производится на основании Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

На основании ст. 6 этого Закона индивидуальные предприниматели являются плательщиками взносов на обязательное пенсионное страхование:

как лица, производящие выплаты физическим лицам (наемным работникам);

как индивидуальные предприниматели, в том числе адвокаты.

Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве работодателей, уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование с 2004 г. до 2005 г. и с 2005 г. по 2007 г. по тарифам, указанным в таблицах 12 и 13 соответственно.

Таблица 12

Взносы на обязательное пенсионное страхование

с 2004 г. до 2005 г., подлежащие уплате индивидуальными

предпринимателями, выступающими в качестве работодателей

     
   ————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |    База для   | Для мужчин 1952 г. рождения | Для мужчин с 1953 по 1966 г.| Для лиц 1967 г. рождения и  |
   |   начисления  | и старше и женщин 1956 г.   | рождения и женщин с 1957 по |           моложе            |
   |   страховых   |    рождения и старше        |      1966 г. рождения       |                             |
   |   взносов на  +——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+
   |    каждого    |      На      |      На      |      На      |      На      |      На      |      На      |
   |   работника   |финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|
   |  нарастающим  |   страховой  |накопительной |   страховой  |накопительной |   страховой  |накопительной |
   |    итогом с   |части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|
   |  начала года  |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |До 100 000 руб.|14%           |0,0%          |12,0%         |2,0%          |10,0%         |4,0%          |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От 100 001 до  |14 000 руб. + |0,0%          |12 000 руб. + |2000 руб. +   |8000 руб. +   |6000 руб. +   |
   |300 000 руб.   |7,9% с суммы, |              |6,8% с суммы, |1,1% с суммы, |4,5% с суммы, |3,4% с суммы, |
   |               |превышающей   |              |превышающей   |превышающий   |превышающей   |превышающей   |
   |               |100 000 руб.  |              |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От 300 001 до  |29 800 руб. + |0,0%          |25 600 руб. + |4200 руб. +   |17 000 руб. + |12 800 руб. + |
   |600 000 руб.   |3,95% с суммы,|              |3,39% с суммы,|0,56% с суммы,|2,26% с суммы,|1,69% с суммы,|
   |               |превышающей   |              |превышающей   |превышающий   |превышающей   |превышающей   |
   |               |300 000 руб.  |              |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |100 000 руб.  |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Свыше          |41 650 руб.   |0,0%          |35 770 руб.   |5880 руб.     |23 780 руб.   |17 870 руб.   |
   |600 000 руб.   |              |              |              |              |              |              |
   L———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————
   

Таблица 13

Взносы на обязательное пенсионное страхование

с 2005 г. до 2007 г., подлежащие уплате индивидуальными

предпринимателями, выступающими в качестве работодателей

     
   ———————————————————T———————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |     База для     |  Для лиц 1966 г.  |   Для лиц 1967 г. рождения и моложе   |
   |    начисления    | рождения и старше |                                       |
   |страховых взносов +———————————————————+———————————————————T———————————————————+
   |    на каждое     | На финансирование | На финансирование | На финансирование |
   | физическое лицо  |  страховой части  |  страховой части  |накопительной части|
   |нарастающим итогом|  трудовой пенсии  |  трудовой пенсии  |  трудовой пенсии  |
   |  с начала года   |                   |                   |                   |
   +——————————————————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |До 280 000 руб.   |14,0%              |10,0%              |4,0%               |
   +——————————————————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |От 280 001 до     |39 200 руб. + 5,5% |28 000 руб. + 3,9% |11 200 руб. + 1,6% |
   |600 000 руб.      |с суммы,           |с суммы,           |с суммы,           |
   |                  |превышающей        |превышающей        |превышающей        |
   |                  |280 000 руб.       |280 000 руб.       |280 000 руб.       |
   +——————————————————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |Свыше 600 000 руб.|56 800 руб.        |40 480 руб.        |16 320 руб.        |
   L——————————————————+———————————————————+———————————————————+————————————————————
   

База по исчислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по выплатам наемным работникам определяется аналогично базе по ЕСН по выплатам наемным работникам.

Исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам производится ежемесячно исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете.

Иначе уплачиваются взносы на обязательное пенсионное страхование индивидуальными предпринимателями "со своих доходов".

Индивидуальные предприниматели уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Так, минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии установлен в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Таким образом, для индивидуальных предпринимателей не установлены дифференцированные выплаты в зависимости от возраста.

Федеральным законодательством не установлены сроки уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование индивидуальными предпринимателями. Исходя из этого, уплата страховых взносов может осуществляться индивидуальными предпринимателями без ограничения максимального срока уплаты. Единственным условием является уплата общей суммы фиксированного платежа в размере 1800 руб. в год.

Декларацию об исчисленных и уплаченных суммах взносов на обязательное пенсионное страхование индивидуальным предпринимателям представлять не надо. Такая обязанность не предусмотрена Федеральным законом N 167-ФЗ.

Для индивидуальных предпринимателей есть особенности исчисления и уплаты налога на доходы с физических лиц. Исчисление и уплата налога на доходы с физических лиц осуществляется индивидуальными предпринимателями в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Исчисление и уплату налога на доходы с физических лиц физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате. При этом в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ.

При определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы с физических лиц у индивидуальных предпринимателей сохраняется право на:

стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);

социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ);

имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ);

профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ).

При исчислении налога на доходы с физических лиц индивидуальным предпринимателям следует руководствоваться п. 4 ст. 227 НК РФ, согласно которому убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Общая сумма налога на доходы физических лиц индивидуальных предпринимателей, подлежащая уплате, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм фактически уплаченных авансовых платежей по налогу.

Исчисление суммы авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц с индивидуальных предпринимателей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов.

Авансовые платежи уплачиваются индивидуальными предпринимателями на основании налоговых уведомлений:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода индивидуальный предприниматель обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

Налоговая декларация по налогу на доходы с физических лиц представляется индивидуальными предпринимателями в территориальную налоговую инспекцию по месту налогового учета в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Непредставление или отказ индивидуального предпринимателя в представлении налоговой декларации влечет приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке. На основании п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по его счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в следующих случаях:

непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации;

отказа от представления налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.

Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиками налоговой декларации.

Кроме этого, налоговая ответственность за непредставление налоговых деклараций наступает в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Безусловно, налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям следует знать не только свои обязанности, но и свои права. В соответствии со ст. 109 НК РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового правонарушения, если:

отсутствует событие налогового правонарушения;

отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;

истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

3.2. Учет доходов и расходов

Индивидуальные предприниматели, работающие по общеустановленной системе налогообложения, должны вести учет в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

До 13 сентября 2002 г. индивидуальные предприниматели должны были вести учет в Книге, утвержденной Приказом Минфина России от 21 марта 2001 г. N 24н "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

В сентябре 2002 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 13 августа 2002 г. N 86н "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", который распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Книга предназначена для физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частных нотариусов, частных охранников и частных детективов.

В Книге отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Предпринимателям следует обратить внимание, что Книга предназначена для индивидуальных предпринимателей, работающих по общеустановленной системе налогообложения, и не применяется при упрощенной системе налогообложения, а также плательщиками единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Индивидуальные предприниматели должны самостоятельно приобретать форму Книги. Если Книга приобретается индивидуальным предпринимателем в виде типовых форм, то ее следует вести на бумажных носителях. По нашему мнению, удобнее вести Книгу в электронном виде. Если нет возможности приобрести специализированную программу, учитывающую специфику учета операций у индивидуальных предпринимателей, то можно рекомендовать вести Книгу в виде электронной таблицы, например в программе Excel. Если Книга ведется в электронном виде, то индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода распечатать ее на бумажных носителях.

В Книге учета необходимо указать число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. Так же оформляется Книга учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители.

Если Книга ведется индивидуальным предпринимателем вручную на бумажном носителе, то следует знать о правилах исправления ошибок.

Исправления ошибок в Книге допускаются, но исправления должны быть обоснованы и подтверждены подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления. Обязательным условием хранения Книги учета индивидуальным предпринимателем должно быть обеспечение ее защиты от несанкционированных исправлений.

Возможно, индивидуальным предпринимателям приходилось сталкиваться с тем, что форма Книги не всегда отражает специфику их хозяйственной деятельности. Можно ли изменять форму Книги? Да, форма Книги может быть изменена. При необходимости индивидуальные предприниматели с учетом специфики осуществляемых видов деятельности могут по согласованию с налоговым органом самостоятельно разработать иную форму Книги учета. В этом случае необходимо оставить показатели для исчисления налоговой базы. Разрешено включать в Книгу дополнительные показатели, связанные со спецификой осуществляемой деятельности. Это предусмотрено Приказом Минфина России N 86н. Региональное законодательство также предусматривает возможность внесения изменений в форму Книги адресно. Например, такие рекомендации для налогоплательщиков даны в Письме Управления МНС по г. Москве от 17 апреля 2002 г. N 27-08н/17518 "О форме Книги учета доходов и расходов для частных нотариусов". В Письме также отмечено, что внесение изменений в форму Книги учета доходов и расходов возможно не только для частных нотариусов, но и для других налогоплательщиков, имеющих специфику при осуществлении хозяйственной деятельности. Индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, также вправе согласовать с налоговым органом иную форму Книги, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы.

Книга учета заполняется на основании первичных документов. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они соответствуют форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если унифицированные формы первичных документов не отражают специфику деятельности предпринимателя, то индивидуальные предприниматели могут составить их самостоятельно. В этом случае первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа (формы);

дата составления документа;

при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Такие требования установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

При этом первичные документы, разработанные индивидуальным предпринимателем самостоятельно, должны обеспечивать возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах.

Все первичные учетные документы должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Исключением является только кассовый чек. Первичные учетные документы необходимо составлять в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Первичные документы обязательны для оформления хозяйственных операций. Каждая хозяйственная операция, например по приобретению или отпуску товара, должна быть оформлена соответствующим документом (счет-фактура, товарный чек и т.п.), а также документом, подтверждающим факт оплаты (кассовый чек, квитанция к приходному ордеру, платежное поручение с отметкой банка об исполнении и т.п.).

В первичные учетные документы позволяется вносить исправления. Это допустимо по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений. Исправления нельзя вносить в кассовые и банковские документы.

Первичные учетные документы должны заполняться на русском языке. Если первичные документы составлены на иностранном языке, в том числе языках народов Российской Федерации, то они должны иметь построчный перевод на русский язык.

Индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Учет доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями ведется в Книге учета позиционным способом и отражается после фактического их совершения, т.е. по кассовому методу.

Учет доходов, расходов и хозяйственных операций в Книге учета следует вести в валюте Российской Федерации. Записи в Книге по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте осуществляются в рублях. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода или фактически осуществленного расхода.

По каждому виду предпринимательской деятельности следует вести раздельный учет в соответствующих разделах Книги учета.

В разд.I Книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

К доходу относятся:

поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг;

стоимость имущества, полученного безвозмездно;

стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг. В стоимость включаются фактические затраты на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию;

суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Такие доходы учитываются в налоговом периоде, в котором этот доход фактически получен;

доходы от реализации основных средств и нематериальных активов. Доход определяется как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью реализованных основных средств и нематериальных активов.

Также в разд. I Книги отражаются расходы предпринимателя, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов.

Расходы подразделяют на:

материальные расходы. Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Если материальные ресурсы приобретены впрок, то они учитываются при получении доходов от реализации в последующих налоговых периодах. Аналогично признаются расходы на материальные ресурсы, использованные на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованных полностью в отчетном налоговом периоде;

расходы на оплату труда;

амортизационные отчисления;

прочие расходы, связанные с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если хозяйственная деятельность носит сезонный характер, например сельскохозяйственная деятельность, то затраты, произведенные в налоговом периоде, но связанные с получением доходов в следующем налоговом периоде, следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав затрат того периода, в котором будут получены доходы.

К материальным расходам относят следующие затраты:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров;

на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в использование;

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий;

на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. К выполненным работам (оказанным услугам) относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов;

к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Материальные расходы принимаются к учету в разд. I Книги по первоначальной стоимости, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, без учета суммы НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК или при освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК.

Если в покупную стоимость материальных расходов входит стоимость тары, то в случае реализации тары ее стоимость исключается из материальных расходов. Аналогичным образом учитывается стоимость возвратных отходов при приобретении материальных ценностей.

Оцениваются возвратные отходы в следующем порядке:

по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Материальные расходы можно списывать на затраты двумя способами:

полностью на расходы в части реализованных товаров (работ, услуг);

по установленным нормам, если они предусмотрены.

К материальным расходам относятся и материально-производственных запасы, используемые в качестве средств труда со сроком использования не более 12 месяцев и стоимость которых на дату приобретения не превышает 20 тыс. руб.

Основные средства и нематериальные активы учитываются и амортизируются по-разному, в зависимости от даты их приобретения. Основные средства и нематериальные активы необходимо подразделить на:

основные средства и нематериальные активы, приобретенные до 1 января 2002 г.;

основные средства и нематериальные активы, приобретенные после 1 января 2002 г.

Основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г. и используемые для осуществления предпринимательской деятельности, должны списываться в порядке, предусмотренном для начисления амортизации в 2001 г. и в 2002 г.

Таким образом, основные средства амортизируются линейным способом в течение срока их полезного использования. Также сохраняется льгота по применению ускоренной амортизации к этим объектам. Согласно разд. Х Приказа Минфина России от 13 августа 2002 г. N 86н льгота по ускоренной амортизации не применяется частными нотариусами.

В Книге начисленная амортизация по объектам основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., отражается в разд. II "Расчет амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период".

Нематериальные активы, приобретенные до 1 января 2002 г. и используемые для осуществления предпринимательской деятельности, амортизируются линейным способом в течение установленного срока их использования.

В Книге начисленная амортизация по нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 г., отражается в разд. IV "Расчет амортизации по нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым за налоговый период".

Основные средства и нематериальные активы, приобретенные индивидуальным предпринимателем после 1 января 2002 г., классифицируются и амортизируются иначе.

К основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

К нематериальным активам относятся активы, непосредственно используемые в процессе осуществления предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящие индивидуальному предпринимателю экономические выгоды. К нематериальным активам относятся как приобретенные, так и созданные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). К нематериальным активам, в частности, относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не следует относить к нематериальным активам затраты:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.

Таким образом, к основным средствам и нематериальным активам может относиться достаточно большой перечень имущественных и интеллектуальных объектов. Но это не значит, что все имущество, классифицируемое как основные средства и нематериальные активы, будет амортизироваться. Амортизации подлежит только амортизируемое имущество.

Так, к амортизируемому имуществу относятся активы сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Такое определение амортизируемого имущества относится ко всем амортизируемым активам, в том числе к основным средствам и нематериальным активам.

Тем не менее не все имущество подлежит амортизации, даже если оно соответствует критериям амортизируемого имущества. Так, к неамортизируемому имуществу вне зависимости от стоимости и срока полезного использования относятся:

имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, когда по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора:

основные средства, переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование;

основные средства, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены;

приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации у другого собственника, если количество месяцев нахождения объекта больше или равно сроку его полезного использования, определенное предыдущим собственником.

Имущество, которое относится к амортизируемым основным средствам, подразделяется на амортизационные группы в зависимости от срока его полезного использования. Срок полезного использования определяется индивидуальным предпринимателем самостоятельно. При определении срока полезного использования амортизируемого имущества по основным средствам следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Если основное средство не указано ни в одной амортизационной группе, то срок полезного использования устанавливается в зависимости от технических условий или рекомендаций организаций-изготовителей.

В процессе эксплуатации амортизируемого объекта срок полезного использования может быть пересмотрен. Срок полезного использования может быть увеличен в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.п. При этом срок полезного использования не должен превышать предельных сроков амортизационной группы, в которую амортизируемый объект включен.

Основные средства, используемые для осуществления предпринимательской деятельности, амортизируются линейным способом по амортизационным группам.

Норма амортизации определяется по формуле:

К = (1/N) х 100%,

где: К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости основного средства;

N - срок полезного использования основного средства, выраженного в месяцах.

Если индивидуальный предприниматель приобрел основное средство, бывшее в употреблении, то норма амортизации определяется по формуле:

К = (1/(П - Т)) х 100%,

где: П - срок полезного использования основного средства, выраженного в месяцах;

Т - количество месяцев нахождения основного средства в эксплуатации у предыдущего собственника.

Нематериальные активы, относящиеся к амортизируемым объектам, амортизируются в течение срока их полезного использования, а если такой срок определить невозможно, то в течение десяти лет, но не более срока деятельности индивидуального предпринимателя. Амортизация осуществляется линейным способом аналогично основным средствам.

Расчет амортизации основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период, отражается в разд. II Книги "Расчет амортизации основных средств".

Расчет амортизации нематериальных активов, приобретенных после 1 января 2002 г., непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период, отражается в разд. IV Книги "Расчет амортизации нематериальных активов".

В состав расходов индивидуального предпринимателя также включаются расходы на оплату труда. Оплата или начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. К расходам на оплату труда относятся:

суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера. К подобным выплатам могут относиться денежные компенсации за неиспользованный отпуск и т.п.;

стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;

суммы вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

прочие начисления и выплаты работникам, осуществленные в соответствии с трудовым договором.

Учет сумм, выплаченных физическим лицам в налоговом периоде, отражается индивидуальным предпринимателем в разд. V Книги учета "Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов".

Еще один вид расходов индивидуальных предпринимателей, принимаемый для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на доходы, - прочие расходы. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, но не относящиеся к ранее перечисленным расходам.

Таким образом, порядок учета доходов и расходов в основном учитывает положения статей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Несмотря на то что перечень расходов на первый взгляд ограничен, индивидуальные предприниматели могут, как и ранее, относить на затраты фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, но не относящиеся к ранее перечисленным расходам. По нашему мнению, это следует из п. 19 разд. XI Порядка.

На основании Книги учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели рассчитывают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

ГЛАВА 4. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

Упрощенная система налогообложения может применяться малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке. Если малое предприятие утратило статус субъекта малого предпринимательства, то это не отразится на его праве применения упрощенного режима налогообложения. Если ранее, до 1 января 2003 г., упрощенная система налогообложения предназначалась только субъектам малого предпринимательства, то гл. 26.2 НК РФ такого ограничения не предусматривает.

На упрощенную систему налогообложения имеют право перейти не все малые предприятия и индивидуальные предприниматели. Для того чтобы это стало возможным, необходимо соблюдать определенные критерии.

Они не одинаковы для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: есть общие критерии, есть критерии, которые предъявляются только к юридическим лицам, или только к индивидуальным предпринимателям. Рассмотрим их раздельно.

4.1. Критерии перехода на упрощенную систему налогообложения

для юридических лиц

Критерии, соблюдение которых позволяет перейти на упрощенный режим налогообложения, установлены ст. 346.12 НК РФ. Критериев достаточно много, но мы бы выделили три основных:

величина дохода от реализации;

средняя численность работников за отчетный (налоговый) период;

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов.

Кроме трех основных критериев к юридическим лицам предъявляются ограничения на право применения упрощенного режима налогообложения. Если их проанализировать, то можно сгруппировать по общим признакам и выделить в отдельные критерии:

ограничения по видам деятельности, организационно-правовым формам;

обязанность по применению других налоговых режимов.

Критерий по величине дохода от реализации

По итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не должен превышать 11 млн. руб. Доход определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж. При этом величина дохода от реализации не уменьшается на сумму расходов, осуществленных за тот же период времени. Напомним, что с 1 января 2004 г. налог с продаж отменен. В связи с этим внесены поправки в ст. 346.12 НК РФ. С 2004 г. доход от реализации для целей перехода на упрощенный режим налогообложения определяется в том же порядке, но с учетом отмены налога с продаж. Отмена налога с продаж на величину показателя "дохода от реализации" никак не влияет, поскольку и ранее в расчет этот налог не включался.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественные права. При этом в выручку от реализации следует включать все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при общем режиме налогообложения организации включают в расчет не только выручку от реализации продукции (работ, услуг), но и внереализационные доходы. Кроме этого, в учете отражаются все поступления, которые не увеличивают налогооблагаемую базу.

Расчет критерия по величине дохода от реализации для целей перехода на упрощенный режим налогообложения организации должны производить иначе.

Следует учесть, что доход от реализации для целей перехода на упрощенную систему налогообложения определяется без учета внереализационных доходов, состав которых указан в ст. 250 "Внереализационные доходы" НК РФ. Также в расчете не учитываются доходы, определенные ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ.

Общую формулу расчета показателя доходов для целей перехода на упрощенный режим налогообложения можно представить как сумму доходов по ст. 249 НК РФ без учета доходов по ст. ст. 250 и 251 НК РФ.

Например, организация за девять месяцев 2003 г. получила доходы:

от реализации продукции - 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.;

полученный штраф от должника за нарушение договорных обязательств на основании решения суда - 300 руб.;

финансовая помощь учредителя, вклад в уставный капитал которого более 50%, - 100 руб.

В нашем примере доход от реализации для целей перехода на упрощенную систему налогообложения составит 1000 руб. (выручка от реализации продукции без учета НДС - ст. 249 НК РФ). Доход в размере 300 руб. (полученные штрафы) не будет включен в расчетную сумму, так как относится к внереализационным доходам (ст. 250 НК РФ). Доход в размере 100 руб. (финансовая помощь учредителя) расчетную величину не изменит, так как ее включение не предусмотрено (ст. 251 НК РФ).

Критерий по ограничению средней численности работников

Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, не должна превышать 100 человек.

Отчетным периодом считается первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год.

Под средней численностью работников за налоговый (отчетный) период следует понимать среднюю численность работников, определяемую налогоплательщиком по состоянию на 1 октября года, в котором им подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Дата, на которую следует определять среднюю численность работников, указана в Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК РФ. Безусловно, при определении даты логика есть. Если доход от реализации исчисляется за девять месяцев (с 1 января по 30 сентября включительно), то и численность работников определяется также за этот период. Для некоторых предприятий критерий численности работников является принципиальным и важным. Разница между средней численностью работников на 1 октября и на 1 ноября текущего года может оказаться существенной. Методические рекомендации не являются налоговым законодательством. Фактически это трактовка налоговыми органами федерального законодательства. Налогоплательщики могут согласиться с мнением налоговых органов, если трактовка налогового законодательства не противоречит их интересам и федеральному законодательству. Если трактовка налогового законодательства налоговыми органами ухудшает экономическое положение налогоплательщиков, то следует руководствоваться федеральным законодательством. Возникает вопрос: можно ли определять среднюю численность работников, например, на 1 ноября года, в котором налогоплательщиком подано заявление на право применения упрощенной системы налогообложения? По нашему мнению, нет, так как в Налоговом кодексе есть четкое указание на период определения средней численности работников - это отчетный период (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) или налоговый период (календарный год). Исходя из этого, среднюю численность работников за отчетный период (девять месяцев календарного года) следует определять на 1 октября года, в котором подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Средняя численность работников за отчетный (налоговый) период определяется в соответствии с действующим порядком, установленным Госкомстатом России. В настоящее время таким действующим порядком является Постановление Госкомстата России от 4 августа 2003 г. N 72 "Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения". Средняя численность работников за период исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. При этом в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору (контракту) и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более. Также в среднюю численность работников необходимо включить и работавших собственников организаций, но только в том случае, если они получали заработную плату в данной организации.

Критерий по ограничению остаточной стоимости основных

средств и нематериальных активов

Организации, стоимость основных средств и нематериальных активов которых не превышает 100 млн. руб. При этом остаточная стоимость определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Для целей определения этого критерия принимается в расчет совокупность всех объектов основных средств и нематериальных активов.

Пример 1. Остаточная стоимость по правилам бухгалтерского учета всех объектов:

основных - 50 млн. руб.;

нематериальных активов - 40 млн. руб.

Остаточная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов для целей определения критерия составляет 90 млн. руб.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов для целей перехода на упрощенную систему налогообложения определяется на 1 число месяца, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на применение упрощенной системы налогообложения. Например, если заявление подано в октябре 2003 г., то остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется на 1 октября 2003 г., если заявление подано в ноябре, то на 1 ноября 2003 г. Такое право налогоплательщикам дано Методическими рекомендациями.

Определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов осуществляется по данным бухгалтерского учета. В этом случае следует руководствоваться ПБУ 16/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/01 "Учет нематериальных активов". Налоговый учет при общем режиме налогообложения основных средств и нематериальных активов, в том числе их амортизация, осуществляется на основании гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Остаточная стоимость объектов по данным бухгалтерского и налогового учета может не совпадать. Но для целей перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики должны руководствоваться данными бухгалтерского учета по определению остаточной стоимости объектов, а не налогового.

Пример 2. Организация приобрела объект основных средств стоимостью (без учета вычитаемых налогов - НДС и налога с продаж) 5000 руб. Объект введен в эксплуатацию в 2001 г. С 1 января 2003 г. организация планирует перейти на упрощенную систему налогообложения. Для этих целей ей необходимо определить остаточную стоимость основного средства на 1 октября 2002 г. Руководствуясь ПБУ 16/01, организация начисляла амортизацию по объекту по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, на 1 октября 2002 г., начислена амортизация в размере 1 тыс. руб. В налоговом учете согласно Федеральному закону от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ основное средство стоимостью до 10 000 организация не амортизировала и списала на расходы переходного периода. В результате на 1 октября 2002 г. остаточная стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета составляет 4000 руб., а по данным налогового учета объект списан и его остаточная стоимость равна нулю. В нашем примере для целей перехода на упрощенную систему налогообложения остаточная стоимость основного средства принимается равной 4000 руб.

При переходе на упрощенный режим налогообложения объекты основных средств, приобретенные до применения этого режима, могут существенно осложнить экономическое положение налогоплательщика. Если налогоплательщик будет работать по упрощенному режиму налогообложения в течение всей предпринимательской деятельности, то будут увеличены только затраты на ведение учета. В гораздо худшем положении могут оказаться налогоплательщики, которые отказались от применения упрощенного режима налогообложения и перешли на общий режим или утратили право работать по упрощенному режиму. В отношении основных средств, которые списывались (амортизировались) по разным системам налогообложения, предусмотрены штрафные санкции. Например, п. 3 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Соответственно, чем выше стоимость объектов основных средств, тем больше сумма штрафных санкций. Более подробно этот вопрос нами будет рассмотрен далее в рамках расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу.

Критерии по ограничению видов деятельности

и организационно-правовым формам

Даже при соблюдении трех вышеперечисленных критериев на упрощенную систему налогообложения не вправе перейти следующие организации.

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

В Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК РФ дается разъяснение, что организации, имеющие обособленные подразделения, имеют право применять упрощенную систему налогообложения, а организации, имеющие филиалы и представительства, - нет.

Чем же отличаются обособленные подразделения организаций от их филиалов и представительств?

Чтобы разобрать этот, по сути, юридический вопрос, необходимо руководствоваться текущим законодательством. В частности, Налоговым кодексом, Гражданским кодексом и соответствующим федеральным законодательством.

Определение обособленного подразделения дается в Налоговом кодексе РФ, ст. 11. Так, под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Стационарным рабочим местом является рабочее место, если оно создается на срок более одного месяца. В соответствии с п. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" под стационарным рабочим местом понимается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Признание наличия обособленного подразделения организации осуществляется вне зависимости от того, зарегистрировано оно в учредительских документах или иных организационно-распорядительных документах или нет. При этом признание обособленного подразделения организации не зависит от роли и круга полномочий, перечня функций и видов деятельности, которые осуществляет такое обособленное подразделение.

Наверное, юридическое определение обособленного подразделения и филиала, представительства должны существенно отличаться. Но нет. Согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалы и представительства являются также обособленными подразделениями юридического лица. Разница между филиалом и представительством следующая.

Представительство - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиал - это тоже обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Как видно из норм законодательства, различие между филиалами, представительствами и прочими обособленными подразделениями весьма прозрачно. Пожалуй, за исключением одного - если в учредительских документах организации отражено создание филиала или представительства, то организация не может применять упрощенную систему налогообложения. Если обособленное подразделение в учредительских документах обозначено как структурное подразделение (или иначе за исключением филиала или представительства), то оно должно относиться к прочим обособленным подразделениям, не являющимся филиалами и представительствами. Напомним, что налоговые органы не имеют право отказать организации, имеющей обособленное подразделение (подразделения) в праве применения упрощенного режима налогообложения.

К видам деятельности и организационно-правовым формам, ограничивающим переход на упрощенную систему налогообложения, также относятся:

банки;

страховщики;

негосударственные пенсионные фонды;

инвестиционные фонды;

профессиональные участники рынка ценных бумаг;

ломбарды;

организации, занимающиеся игорным бизнесом;

организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

Перечень подакцизных товаров приведен в п. 1 ст. 181 НК РФ. Исходя из норм законодательства, на упрощенную систему налогообложения не могут перейти организации, занимающиеся производством подакцизных товаров. Значит, организации, занимающиеся не производством, а только реализацией подакцизных товаров, имеют право применять упрощенную систему налогообложения. Согласно гл. 22 "Акцизы" НК РФ, к подакцизным относятся не только товары, но и минеральное сырье. Нормы гл. 22.6. НК РФ не предусматривают невозможности применения упрощенной системы налогообложения для организаций, добывающих и реализующих минеральное сырье. Исключение составляют организации, занимающиеся добычей и реализацией минерального сырья, не относящегося к общераспространенным полезным ископаемым.

Таким образом, полезные ископаемые подразделяются на общераспространенные и на общенераспространенные. В общем смысле под полезными ископаемыми понимается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье. При этом продукция должна соответствовать госстандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту или стандарту организации (при отсутствии ранее указанных стандартов). Это установлено п. 3 ст. 337 НК РФ.

На основании ст. 3 Федерального закона от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 отнесение полезных ископаемых к общераспространенным определяется совместно органами государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования и субъектами РФ. При этом субъекты РФ составляют перечень полезных ископаемых, которые в регионе являются общераспространенными.

Например, к общераспространенным полезным ископаемым относятся: галька, гравий, валуны, мел, пески, суглинки, сланцы, торф и т.п.

Организации, осуществляющие добычу и реализацию общераспространенных полезных ископаемых, могут претендовать на применение упрощенного режима налогообложения при соблюдении всех прочих условий, установленных гл. 26.2 НК РФ.

Организации, являющиеся участниками

соглашений о разделе продукции

Это ограничение совершенно не относится к договорам простого товарищества (договору о совместной деятельности), когда двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели, и заключают договор о разделе продукции.

В Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК РФ разъяснено, что под этим критерием понимается вид деятельности - получение прав субъектом предпринимательской деятельности от органов власти Российской Федерации на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, определенном соглашением. Субъект предпринимательской деятельности такое право получает на возмездной основе и осуществляет проведение работ за свой счет и на свой риск. В соглашении определяется срок на проведение поисков, разведки и добычи минерального сырья, участок проведения работ, условия, связанные с пользованием недрами, условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения. Порядок заключения договора о соглашении продукции определяется Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Организации, в которых доля непосредственного

участия других организаций составляет более 25%

Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Этому критерию не соответствуют некоторые малые предприятия.

Данное ограничение не учитывает интересы малого предприятия и совершенно очевидно является нормой, препятствующей переходу на упрощенную систему налогообложения. Напомним, что одним из критериев, определяющим статус субъекта малого предпринимательства, является ограничение по доле в уставном капитале коммерческой организации. Так, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25%. Например, если учредителем малого предприятия является единственное юридическое лицо (или его доля превышает 25% вклада в уставный капитал), в свою очередь также являющееся субъектом малого предпринимательства, такое предприятие не может применять упрощенный режим налогообложения.

По мнению налоговых органов, этому критерию не соответствуют унитарные, муниципальные и бюджетные учреждения, поскольку, например, бюджетным учреждением признается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, и организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия (ст. 161 Бюджетного кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ).

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 было принято решение в пользу вышеуказанных организаций. В этом критерии есть ограничение по долям в уставном капитале только для организаций (т.е. юридических лиц). При этом рассматриваемый претендент на право применения упрощенного режима налогообложения сам должен являться организацией. Но Российская Федерация, муниципальные образования, субъекты РФ не являются по законодательству РФ юридическими лицами. Кроме этого, некоторые организационно-правовые формы, например муниципальные унитарные предприятия, не могут быть признаны организацией на основании ст. 11 НК РФ.

Таким образом, платить налоги по упрощенной системе налогообложения теоретически могут предприятия, которые ранее, до 2003 г., не имели права работать по упрощенному режиму налогообложения.

Критерии по обязанности применять другие налоговые режимы

На упрощенную систему налогообложения не могут перейти организации:

переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (до 1 января 2004 г.);

организации, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

В 2003 г. если малое предприятие осуществляло хотя бы один вид деятельности, который подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единый сельскохозяйственный налог, то такое предприятие не имело права применять упрощенную систему налогообложения. Допустим, малое предприятие осуществляло несколько видов деятельности, один из которых подлежал переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Если у многопрофильного предприятия хотя бы один из видов деятельности был переведен на уплату единого налога на вмененный доход, то такое предприятие не имело права применять упрощенную систему налогообложения и по другим видам деятельности. Другие виды деятельности предприятия, не облагаемые единым налогом на вмененный доход, подлежали налогообложению по общему режиму.

С 2004 г. порядок налогообложения многопрофильных предприятий, подпадающих под разные системы налогообложения, изменился.

Так, многопрофильное предприятие, один или несколько видов деятельности которого подпадает под уплату единого налога на вмененный доход, теперь имеет право выбора. Предположим, малое предприятие осуществляет несколько видов деятельности, один из которых облагается единым налогом на вмененный доход. С 2004 г. виды деятельности, не облагаемые единым налогом на вмененный доход, можно перевести на уплату налогов по общему режиму налогообложения или упрощенному режиму налогообложения. Перевести виды деятельности, не облагаемые единым налогом на вмененный доход, на уплату налогов по общему режиму налогообложения предприятие имеет право без соблюдения критериев или других условий. Также предприятие может перевести виды деятельности, не облагаемые единым налогом на вмененный доход, на уплату налогов по упрощенному режиму налогообложения. В этом случае предприятию необходимо соблюдать критерии, установленные гл. 26.2 НК РФ. Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ установлено, что критерии относятся в целом к предприятию по всем видам деятельности - и переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, и прочим видам деятельности. В частности, по всем видам деятельности (переведенным на уплату единого налога на вмененный доход и прочим видам деятельности) необходимо соблюдать критерии по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов.

Например, организация осуществляет два вида деятельности:

розничную торговлю бытовыми товарами (переведена на уплату ЕНВД);

оптовую торговлю бытовыми товарами.

Организация имеет право выбора - перевести доходы по виду деятельности "оптовая торговля" на уплату налогов по общему режиму налогообложения или упрощенному режиму налогообложения.

Для того чтобы перевести вид деятельности "оптовая торговля" на уплату налогов по общему режиму налогообложения, организации никаких критериев соблюдать не надо.

Для того чтобы перевести вид деятельности "оптовая торговля" на уплату налогов по упрощенному режиму налогообложения, необходимо в целом по организации, а не только по переводимому виду деятельности, соблюдать критерии, установленные ст. 346.12 НК РФ.

Предположим, доход за девять месяцев календарного года, предшествующих году перехода на упрощенный режим налогообложения:

от розничной торговли - 10 млн. руб.;

от оптовой торговли - 4 млн. руб.

Доход от оптовой торговли значительно ниже установленного критерия - 11 млн. руб. Тем не менее в расчет должен быть включен и доход от другого вида деятельности. В целом по организации доход от реализации составляет 14 млн. руб. (10 млн. + 4 млн.), что превышает установленный законодательством критерий. Следовательно, данная организация не имеет права перевести вид деятельности "оптовая торговля" на уплату налогов по упрощенному режиму налогообложения.

Таким же образом рассчитываются и другие критерии (в целом по всем видам деятельности) - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная по данным бухгалтерского учета и средней численности работников за отчетный (налоговый) период.

Такие изменения с 2004 г. произошли только в отношении многопрофильных предприятий, отдельные виды деятельности которых переведены на уплату единого налога на вмененный доход. Плательщики единого сельскохозяйственного налога, как и ранее, не имеют права применять упрощенный режим налогообложения. Также невозможно совмещение общего и упрощенного режимов налогообложения.

4.2. Критерии перехода на упрощенную систему

налогообложения для индивидуальных предпринимателей

Критерии, соблюдение которых позволяет перейти на упрощенный режим налогообложения индивидуальным предпринимателям, установлены также ст. 346.12 НК РФ. К индивидуальным предпринимателям некоторые критерии, которые предъявляются к юридическим лицам, не относятся. Такими критериями являются: величина дохода от реализации, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. Это следует из норм гл. 26.2 НК РФ.

Таким образом, индивидуальным предпринимателям, желающим перейти на упрощенный режим налогообложения, необходимо соблюдать один основной критерий - по численности наемных работников: средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, рассчитанная в порядке, установленном Государственным комитетом РФ по статистике, не должна превышать 100 человек.

Если сформулировать вопрос следующим образом: может ли перейти на упрощенный режим налогообложения индивидуальный предприниматель, доход от реализации которого, определенный в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ, составляет 16 млн. руб.? Ответ: может, так как этот критерий не относится к индивидуальным предпринимателям для целей перехода на упрощенный режим налогообложения. Подобный вопрос неоднократно задавали индивидуальные предприниматели налоговым органам. Ответ МНС всегда был однозначный - может.

Если вопрос сформулировать по-другому, то ответ окажется прямо противоположным. Может ли применять индивидуальный предприниматель упрощенный режим налогообложения, если доход от реализации за налоговый период превысил 15 млн. руб.? Нет, не может, так как существует п. 4 ст. 346.13 НК РФ. В этом пункте указаны критерии, при превышении которых налогоплательщик утрачивает право применять упрощенный режим налогообложения. В первой редакции гл. 26.2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ относился только к юридическим лицам; Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ были внесены существенные изменения в гл. 26.2 НК РФ, в том числе и в вышеназванный пункт. В частности, слово "организации" было заменено на слово "налогоплательщика". А к налогоплательщикам относятся и юридические лица, и индивидуальные предприниматели. Таким образом, индивидуальные предприниматели при переходе на упрощенный режим налогообложения должны следить за тенденцией изменения дохода от реализации и стоимостью основных средств и нематериальных активов. Конечно, с точки зрения практической индивидуальные предприниматели вряд ли превысят порог максимальной выручки - 15 млн. руб. за отчетный (налоговый) период и стоимость объектов основных средств и нематериальных активов - 100 млн. руб. Тем не менее эта законодательная норма существует, и ее не следует игнорировать.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие некоторые виды деятельности, а также подпадающие под специальные налоговые режимы, упрощенную систему налогообложения применять не могут. К ним относятся:

индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

нотариусы, занимающиеся частной практикой;

индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (до 2004 г.);

индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

4.3. Порядок перехода на упрощенную систему налогообложения

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, желающие применять упрощенный режим налогообложения, должны соблюдать одновременно все предусмотренные для них критерии, установленные ст. 346.12 НК РФ.

Порядок перехода на упрощенную систему налогообложения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями определен ст. 346.13 НК РФ.

Так, установлено, что малые предприятия и индивидуальные предприниматели, желающие перейти на упрощенную систему налогообложения, должны подать соответствующее заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения.

Например, если организация желает перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г., то заявление следует подать с 1 октября по 30 ноября 2004 г.

Заявление подается в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) организации или индивидуального предпринимателя. Форма заявления утверждена Приказом Минфина России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". Обратите внимание на изменения к этому документу - Приказ МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/414. В качестве заявления рекомендуется форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения". Утвержденные Приказом формы применяются с 1 января 2003 г. В гл. 26.2 не содержится требования для налогоплательщиков подавать заявление по утвержденным МНС России формам. В ст. 346.13 НК РФ установлено только два требования для налогоплательщиков, которые должны быть отражены в заявлении: указание о размере доходов за девять месяцев года, предшествующего переходу на упрощенную систему налогообложения, и выбранной налогооблагаемой базе по единому налогу. Других требований по информативности заявления в Налоговом кодексе нет. Поскольку критерий о размере дохода к индивидуальным предпринимателям не относится, то им в заявлении следует указать только выбранный объект налогообложения. В Методических рекомендациях по применению упрощенной системы налогообложения указано, что по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения. Формы уведомления также утверждены вышеназванным Приказом Минфина. Например, форма N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения" или форма N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения". Только после получения положительного уведомления от налогового органа налогоплательщик может применять упрощенный режим налогообложения. Исходя из этого, Методическими рекомендациями установлен фактически разрешительный порядок перехода на упрощенный режим налогообложения.

Возникает вопрос: может ли налогоплательщик перейти на упрощенную систему налогообложения, если в уведомлении налоговых органов указано на невозможность применения упрощенной системы налогообложения или уведомление налогоплательщиком не получено?

В ст. 346.13 НК РФ нет указаний на то, что налогоплательщик может перейти на упрощенную систему налогообложения только после того, как получит положительное уведомление от налоговых органов. Поэтому в этой части Методические рекомендации противоречат федеральному законодательству. Налоговым кодексом установлена обязанность для налогоплательщиков только уведомить налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения с указанием величины дохода за соответствующий период (для юридических лиц) и выбранной налогооблагаемой базой по единому налогу.

Правомерность перехода и применения налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения может определяться налоговыми органами только при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, исходя из норм законодательства, переход налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения носит уведомительный характер и решение налогового органа о возможности или невозможности применения упрощенного режима налогообложения для конкретного налогоплательщика прямого действия не имеет. Региональные налоговые органы, например УМНС по г. Москве, такое право за налогоплательщиками признает. В частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30 сентября 2002 г. N 27-08н/45530 "О порядке применения положений гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ" указано, что применение упрощенного режима налогообложения осуществляется в уведомительном порядке по заявлениям, поданным в установленные сроки. Впрочем, Методические рекомендации противоречат сами себе. В разд. III "Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения" указано, что переход осуществляется в заявительном порядке. Далее по тексту следует, что налогоплательщику еще необходимо получить письменное уведомление налоговых органов о возможности или отказе в применении упрощенного режима налогообложения.

Уведомление налоговым органам о переходе на упрощенный режим налогообложения налогоплательщики могут передать:

лично;

через представителя;

почтовым отправлением с описью вложения.

Исходя из норм законодательства, организации и индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения только с начала календарного года.

Исключение составляют вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели. Для них предусмотрен иной порядок перехода. Так, вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае налогоплательщики вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или регистрации индивидуального предпринимателя.

Таким образом, для вновь созданных малых предприятий и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей порядок перехода на упрощенную систему налогообложения жестко регламентирован. Такие субъекты предпринимательской деятельности будут считаться налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения только в том случае, если они подадут соответствующее заявление одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет в налоговый орган. Это дает им право применять упрощенную систему налогообложения со дня государственной регистрации. В противном случае такие субъекты должны уплатить штраф за несвоевременную регистрацию в налоговом органе или обязаны применять общеустановленную систему налогообложения.

Например, организация получила государственную регистрацию 10 февраля 2004 г. Она обязана в течение 10 дней со дня государственной регистрации встать на учет в налоговом органе по месту нахождения в качестве налогоплательщика. Для организаций, регистрирующихся после 1 июля 2002 г., заявление о государственной регистрации, как правило, подается одновременно с заявлением о постановке на учет в качестве налогоплательщика в налоговый орган. Такой порядок "в одно окно" предусмотрен Приказом МНС России от 9 августа 2002 г. N БГ-3-09/426. Если вновь созданная организация желает применять упрощенный режим налогообложения, то ей необходимо одновременно подать в налоговый орган три заявления:

о государственной регистрации;

о постановке на учет в качестве налогоплательщика;

о переходе на упрощенный режим налогообложения.

В данном примере организация может применять упрощенный режим налогообложения со дня государственной регистрации, т.е. 10 февраля 2004 г.

Такая жесткая регламентация, определяющая, что налогоплательщики вправе перейти на упрощенный режим налогообложения только с 1 января, а вновь созданные - с даты государственной регистрации, имеет негативные тенденции. Некоторые налогоплательщики принимают решение о ликвидации или регистрации новой фирмы или ПБОЮЛ. Это создает проблемы не только самим налогоплательщикам, но и увеличивает нагрузку на налоговые органы.

Вышеупомянутые действия налогоплательщики иногда предпринимают в том случае, если они ошиблись с объектом налогообложения по единому налогу. Выбранный объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) указывается в заявление о переходе на упрощенный режим налогообложения. При этом объект налогообложения можно изменить только до 20 декабря года, предшествующего году перехода на упрощенный режим налогообложения. Если налогоплательщик ошибся в расчетах или изменилась тенденция развития бизнеса, то налогоплательщику не разрешается больше изменять объект налогообложения. В этом случае существует только две возможности: отказаться от применения упрощенного режима налогообложения или нарушить критерии, установленные ст. ст. 346.12 - 346.13 НК РФ.

Малые предприятия и индивидуальные предприниматели могут не только перейти на упрощенную систему налогообложения в добровольном порядке, но и в добровольном порядке отказаться от ее применения.

Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Исходя из этого, малые предприятия не могут отказаться от применения упрощенной системы налогообложения по окончании первого, второго и третьего кварталов. Перейти на общеустановленную систему налогообложения разрешено только с начала следующего календарного года. Для этого налогоплательщикам следует подать заявление о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении налогового периода (календарного года).

Например, малое предприятие применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г. В течение 2004 г. оно не имеет права отказаться от применения упрощенной системы налогообложения. С 1 января 2005 г. малое предприятие желает перейти на общеустановленную систему налогообложения. Для этого ему следует подать соответствующее заявление не позднее 15 января 2004 г.

МНС России рекомендует для уведомления налогового органа применять форму 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения".

Пунктом 4 ст. 346.13 предусмотрено, что налогоплательщики могут быть переведены с упрощенной системы налогообложения на общеустановленную в "принудительном" порядке. Предприятия, не желающие работать по упрощенной системе налогообложения и желающие перейти на общий режим налогообложения до окончания календарного года, могут такой переход спровоцировать.

Перевод осуществляется в следующих случаях:

если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб.;

если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная по правилам бухгалтерского учета налогоплательщика, превысит 100 млн. руб.

Указанные критерии относятся не только к налогоплательщикам-организациям, но и к индивидуальным предпринимателям. Такой порядок установлен Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ.

В Налоговом кодексе нет указаний о порядке определения дохода от реализации для целей выполнения обязанности по переходу с упрощенного режима налогообложения на общеустановленный. В Методических рекомендациях по применению упрощенной системы налогообложения в состав доходов предписано включать:

доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ;

не учитывать сумму доходов, определенных ст. 251 НК РФ.

На основании части первой НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). На наш взгляд, по вопросу определения величины дохода налогоплательщика в НК РФ ясности нет. Можно только рекомендовать налогоплательщикам согласиться с рекомендациями МНС России, но в то же время остается право решить правомерность таких рекомендаций в арбитражном суде.

Налогоплательщик считается перешедшим на общеустановленную систему налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение одного или всех из рассмотренных критериев.

Пунктом 5 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил вышеуказанные ограничения. МНС России рекомендует налогоплательщикам для оповещения налоговых органов об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения сообщать по форме 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения".

Например, малое предприятие применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г. В мае 2004 г. определено, что доход, рассчитанный нарастающим итогом, превышает установленный критерий. В этом случае малое предприятие считается перешедшим на общеустановленную систему налогообложения с начала второго квартала 2004 г., т.е. с 1 апреля. Данное малое предприятие обязано сообщить в налоговый орган о переходе на общеустановленную систему налогообложения не позднее 15 июля 2003 г.

Безусловно, возникает вопрос: должен ли налогоплательщик доплачивать налоги и сборы за период, в течение которого применял упрощенную систему налогообложения, а также будет ли начисляться пеня за несвоевременную уплату налогов при нарушении установленных законодательством критериев?

Пунктом 4 ст. 346.13 установлено, что налогоплательщики, переведенные с упрощенной системы налогообложения на общеустановленную, исчисляют и уплачивают налоги в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.

Суммы налогов, подлежащих уплате при применении общеустановленной системы налогообложения, исчисляются и уплачиваются в обычном порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций.

Напомним, что гл. 26.2 НК РФ на право применения упрощенной системы налогообложения установлен еще один критерий - по средней численности работников за налоговый (отчетный) период.

Какие санкции предусмотрены для налогоплательщиков упрощенной системы налогообложения при нарушении этого критерия?

По крайней мере, перевод налогоплательщика на общий режим налогообложения с отчетного периода, в котором было допущено указанное превышение, законодательством не предусмотрено. Мы думаем, что в данном случае можно провести аналогию с ранее действовавшим законодательством - Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Исходя из этого, налогоплательщик, который превысил установленное ограничение по средней численности работников за отчетный (налоговый) период, имеет право работать по упрощенному режиму налогообложения до конца налогового периода (календарного года). С начала следующего календарного года такой налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему налогообложения, так как нарушен критерий по средней численности работников за налоговый период.

Также нет ясности в Налоговом кодексе относительно нарушения налогоплательщиком прочих критериев, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Например, если налогоплательщик откроет филиал, начнет производство подакцизных товаров, откроет игорный бизнес и т.п. У Минфина России позиция достаточно противоречивая. Сначала Минфин считал, что такой налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, в котором произошло нарушение критерия. Об этом говорится в Письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/52. В августе 2004 г. мнение Минфина изменилось. Теперь налогоплательщик, превысивший рассматриваемые критерии, должен перейти на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором было допущено нарушение. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 5 августа 2004 г. N 03-03-02/1/2. По нашему мнению, последнее решение Минфина России более логично и выгодно налогоплательщику.

Как следует из норм законодательства, Налоговый кодекс обязывает налогоплательщиков сообщать в установленные сроки не только об отказе применения упрощенной системы налогообложения и об утрате права ее применения.

Если налогоплательщики не исполнят требования Налогового кодекса, то это будет классифицироваться как непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Согласно ст. 126 НК РФ это повлечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Формулировка в ст. 126 НК РФ предусматривает взыскание штрафа не только за непредставление документа, но и за непредставление документа в установленный законодательством срок.

Для налогоплательщиков, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общеустановленную, в результате превышения установленных законодательством критериев, предусмотрена штрафная санкция. В этом случае налогоплательщик вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год, после того как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Применяется ли такая штрафная санкция к налогоплательщикам, добровольно отказавшимся от применения упрощенной системы налогообложения? На наш взгляд, нет, так как в п. 7 ст. 346.13 есть четкое указание на правомерность применения этой нормы - налогоплательщик должен утратить право применения упрощенной системы налогообложения, а не отказаться от ее применения.

Из из норм законодательства следует, что налогоплательщики, в добровольном порядке отказавшиеся от применения упрощенной системы налогообложения, могут применять упрощенную систему налогообложения с начала следующего календарного года. Это было более актуально, когда Налоговым кодексом штрафная санкция продлевалась до двух лет. Тем не менее определенные преимущества таких налогоплательщиков сохранились.

Например:

налогоплательщик в добровольном порядке отказался применять упрощенный режим налогообложения с 2004 г. Данный налогоплательщик может вновь перейти на упрощенный режим налогообложения с 1 января 2005 г.;

налогоплательщик утратил право применения упрощенного режима налогообложения в связи с превышением критерия по доходу от реализации с 1 апреля 2004 г. Он может перейти в дальнейшем на упрощенный режим налогообложения не ранее чем через один год после утраты такого права. Год в нашем примере истекает 1 апреля 2005 г. Поскольку на упрощенный режим налогообложения разрешается перейти только с начала календарного года, то данный налогоплательщик вновь получает право применять упрощенный режим налогообложения не ранее 1 января 2006 г.

4.4. Порядок применения упрощенной системы налогообложения

Упрощенная система налогообложения для налогоплательщиков привлекательна с точки зрения возможной минимизации налогообложения. Юридические лица и индивидуальные предприниматели при упрощенном режиме налогообложения находятся в относительно равных условиях. Тем не менее некоторые различия все же есть. Поэтому рассмотрим, что дает применение упрощенного режима налогообложения для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по отдельности.

Юридические лица

Согласно п. 2 ст. 346.11 применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты следующих налогов:

налога на прибыль организаций;

налога на имущество организаций;

единого социального налога;

налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Уплата вышеперечисленных налогов заменяется уплатой единого налога.

Все другие налоги, не указанные в перечне, налогоплательщики уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения.

Индивидуальные предприниматели

Согласно п. 3 ст. 346.11 применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты следующих налогов:

налога на доходы с физических лиц в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности;

налога на имущество в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности;

единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя;

единого социального налога с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу наемных работников;

налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Уплата вышеперечисленных налогов заменяется уплатой единого налога.

Поскольку индивидуальный предприниматель - прежде всего физическое лицо, то он может работать в качестве наемного работника на предприятиях и организациях, у других индивидуальных предпринимателей. Поэтому освобождение от уплаты вышеперечисленных налогов действительно только в отношении предпринимательской деятельности, доходы от которой облагаются налогами по упрощенному режиму налогообложения.

Все другие налоги, не указанные в перечне, налогоплательщики уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения.

Следует обратить внимание на формулировку "предусматривает замену уплаты налогов". Таким образом, перечень налогов, которые не уплачивают налогоплательщики (юридические лица и индивидуальные предприниматели) при упрощенном режиме налогообложения, является ограниченным и исчерпывающим. Введение нового налога, например транспортного налога, означает, что плательщики упрощенного режима налогообложения автоматически становятся плательщиками и нововведенного налога, если не будут внесены соответствующие поправки в налоговое законодательство. В отношении транспортного налога таких поправок нет. То же относится и к изменению названия налога. Например, если налог на имущество организаций будет называться налогом на недвижимость, то налогоплательщики упрощенного режима налогообложения тоже автоматически становятся плательщиками нового налога. В дальнейшем, конечно, появятся разъяснения - является ли новый налог "правопреемником" предыдущего или нет.

Мы считаем, что формулировка должна содержать следующую идею: "плательщики упрощенной системы налогообложения освобождены от уплаты совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов, за исключением..." Далее должны быть перечислены налоги, которые фактически следует уплачивать налогоплательщиками упрощенного режима, если у них возникает такая обязанность.

В настоящее время плательщики упрощенного режима налогообложения лишены права руководствоваться только гл. 26.2 НК РФ и вынуждены тщательно отслеживать все изменения в налоговом законодательстве на предмет того, не появилась ли обязанность по уплате того или иного налога.

Кроме вышеперечисленных налогов и сборов особое внимание следует обратить на то, что организации и индивидуальные предприниматели - плательщики упрощенного режима налогообложения являются также плательщиками:

страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование имеют "двойное значение". Во-первых, потому что существует обязанность по их начислению и уплате. Во-вторых, уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование влияют на сумму единого налога, подлежащего уплате при упрощенном режиме налогообложения в бюджет. При этом индивидуальные предприниматели должны начислять взносы на обязательное пенсионное страхование как со своих доходов, так и с доходов, начисленных в пользу наемных работников;

страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ. Для некоторых бухгалтеров все налоги, исчисляемые с начисленной заработной платы работникам, с учетом налоговых вычетов ассоциируются с "налогами с заработной платы". К ним относятся ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, налог на доходы с физических лиц. Плательщики упрощенного режима налогообложения освобождены от уплаты только ЕСН. А в состав ЕСН из платежей, производимых в ФСС для организаций, входят только взносы на обязательное социальное страхование. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не входят в состав ЕСН и поэтому подлежат уплате налогоплательщиками при упрощенном режиме налогообложения.

Юридические лица при упрощенном режиме налогообложения не уплачивают ЕСН. Это же касается и индивидуальных предпринимателей. Однако последним следует обратить внимание на некоторые особенности. Индивидуальные предприниматели не уплачивают при упрощенном режиме налогообложения ЕСН ни с доходов, начисленных в пользу наемных работников, ни со своих доходов.

У юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих ЕСН при упрощенном режиме налогообложения, может возникнуть проблема - оплата больничных листов наемных работников, а также самих предпринимателей. С иными пособиями по обязательному социальному страхованию, например пособиями по беременности и родам, единовременным пособиям на рождение ребенка, единовременными пособиями женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособиями при усыновлении ребенка, ежемесячными пособиями на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальными пособиями на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг, у плательщиков упрощенного режима налогообложения проблем нет. В Письме ФСС РФ от 15 января 2003 г. N 02-18/05-195 ФСС РФ признает за собой обязанность выплачивать вышеперечисленные пособия работникам, занятым в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Кроме этого, ФСС РФ будет выплачивать один МРОТ в качестве пособия по временной нетрудоспособности работника за полный календарный месяц на каждого работника.

Правительство РФ предложило один из вариантов решения проблемы оплаты больничных листов наемным работникам и индивидуальным предпринимателям. Возможно, что некоторым субъектам предпринимательской деятельности этот вариант покажется приемлемым. В Постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2002 г. N 190 предусмотрена возможность добровольной уплаты в ФСС РФ страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0% от налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности вышеназванной категории работников осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ.

Для этого необходимо работодателям представить в региональные отделения ФСС РФ по месту своей регистрации в качестве страхователей заявление об обязательстве добровольно уплачивать страховые взносы. Рекомендуемая форма заявления представлена в Письме ФСС РФ от 24 марта 2003 г. N 02-10/05-1795 "О реализации Постановления Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144". После регистрации налогоплательщика в качестве добровольного страхователя уплата страховых взносов производится начиная с месяца подачи ими заявления.

Сумма начисленных страховых взносов, уменьшенная работодателями на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), перечисляется работодателями в ФСС РФ не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены страховые взносы.

Сравнительный анализ порядка уплаты "налогов с заработной платы" юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при общем и упрощенном режимах налогообложения представлен в таблице 13.

Таблица 13

Уплата налогов с начислений в пользу

наемных работников и с доходов

     
   ———————————————————————T—————————————————T——————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |Налог                 | Налоговая база  |        Юридические лица      |Индивидуальные предприниматели|
   |                      |                 +—————————————T————————————————+———————————T——————————————————+
   |                      |                 | Общий режим |Упрощенный режим|Общий режим| Упрощенный режим |
   +——————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Единый социальный     |С вознаграждений,|Начисляется  |Не начисляется  |Начисляется|Не начисляется    |
   |налог                 |начисленных в    |             |                |           |                  |
   |                      |пользу наемных   |             |                |           |                  |
   |                      |работников       |             |                |           |                  |
   |                      +—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |                      |С полученных     |Не являются  |Не являются     |Начисляется|Не начисляется    |
   |                      |доходов          |плательщиками|плательщиками   |           |                  |
   +——————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Взносы на обязательное|С вознаграждений,|Начисляются  |Не начисляются  |Начисляются|Начисляются       |
   |пенсионное страхование|начисленных в    |             |                |           |                  |
   |                      |пользу наемных   |             |                |           |                  |
   |                      |работников       |             |                |           |                  |
   |                      +—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |                      |С полученных     |Не являются  |Не являются     |Начисляются|Начисляются       |
   |                      |доходов          |плательщиками|плательщиками   |           |                  |
   +——————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Взносы на обязательное|С вознаграждений,|Начисляются  |Не начисляются  |Начисляются|Начисляются       |
   |страхование от        |начисленных в    |             |                |           |                  |
   |несчастных случаев    |пользу наемных   |             |                |           |                  |
   |                      |работников       |             |                |           |                  |
   |                      +—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |                      |С полученных     |Не являются  |Не являются     |Нет        |Нет обязанности   |
   |                      |доходов          |плательщиками|плательщиками   |обязанности|                  |
   +——————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Налог на доходы с     |С вознаграждений,|Начисляется  |Начисляется     |Начисляется|Начисляется       |
   |физических лиц        |начисленных в    |             |                |           |                  |
   |                      |пользу наемных   |             |                |           |                  |
   |                      |работников       |             |                |           |                  |
   |                      +—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |                      |С полученных     |Не являются  |Не являются     |Начисляется|Не начисляется    |
   |                      |доходов          |плательщиками|плательщиками   |           |                  |
   +——————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |Добровольное          |С вознаграждений,|Не           |Может           |Не         |Может начисляться |
   |страхование в ФСС (3%)|начисленных в    |применяется  |начисляться     |применяется|                  |
   |                      |пользу наемных   |             |                |           |                  |
   |                      |работников       |             |                |           |                  |
   |                      |—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+——————————————————+
   |                      |С полученных     |Не являются  |Не являются     |Может      |Может             |
   |                      |доходов          |плательщиками|плательщиками   |начисляться|начисляться       |
   L——————————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————+———————————+———————————————————
   

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Самые распространенные обязанности налоговых агентов при упрощенном режиме налогообложения - это удержание и перечисление в бюджет налога на доходы с физических лиц с вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников. Для индивидуальных предпринимателей предусмотрено освобождение от налога на доходы с физических лиц только со своих доходов (доходов от предпринимательской деятельности). С начисленных вознаграждений в пользу наемных работников индивидуальные предприниматели, так же как и юридические лица, обязаны удержать и перечислить в бюджет налог на доходы с физических лиц. При невозможности удержать налог на доходы с физических лиц налоговые агенты обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Кроме этого, в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять средства в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды);

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей взысканию.

При упрощенной системе налогообложения всегда существуют специальные налоги, которые уплачиваются только при этой системе налогообложения. Главой 26.2 НК РФ также предусмотрены такие налоги, а точнее налогооблагаемые базы по единому налогу. Для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей базы по единому налогу, уплачиваемому при упрощенной системе налогообложения, фактически идентичны. Ни для юридических лиц, ни для индивидуальных предпринимателей не различается порядок выбора и ставки налога по единому налогу.

Выбор объекта налогообложения по единому налогу осуществляется самим налогоплательщиком. По единому налогу, исчисляемому при упрощенной системе налогообложения, возможны следующие объекты налогообложения:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов.

В п. 2 ст. 346.14 установлено, что объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Работая по общему режиму налогообложения, налогоплательщики имеют право изменить учетную политику с начала следующего налогового периода. При упрощенном режиме налогообложения такое изменение невозможно. Например, налогоплательщик применяет упрощенный режим налогообложения с 1 января 2003 г. и выбирает объект налогообложения по единому налогу доходы. В 2004 г. такой налогоплательщик не имеет права изменить объект налогообложения, равно как и в последующие годы работы. Выбранный объект налогообложения должен применяться последовательно в течение всего срока применения упрощенного режима налогообложения. Единственная возможность изменить объект налогообложения - отказаться от применения (это влечет за собой утрату прав) упрощенного режима налогообложения. Только последующий переход на упрощенный режим налогообложения дает возможность изменить объект налогообложения. Известно, что в НК РФ будут внесены поправки, позволяющие налогоплательщикам изменить объект налогообложения. Об этом говорится в Письме Минфина России от 21 июня 2004 г. N 03-02-05/2/38. До внесения таких поправок в НК РФ вопрос об изменении объекта налогообложения пока решается только через арбитражный суд. Для налогоплательщиков складывается положительная динамика по решению этого вопроса. Ряд арбитражных судов в 2004 г. признал право налогоплательщиков изменить объект налогообложения. В частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2004 г. N 196/04.

В ст. 346.13 есть прямое указание на то, что налогоплательщик должен уведомить налоговый орган до перехода на упрощенную систему налогообложения о выбранном объекте налогообложения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на упрощенный режим налогообложения. Возможны такие ситуации, когда налогоплательщик уже подал заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, но в связи с объективными обстоятельствами решил изменить объект налогообложения. Такая ситуация предусмотрена Налоговым кодексом. Налогоплательщик имеет право изменить объект налогообложения по единому налогу, но только до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. МНС России не предусмотрело специальной формы для налогоплательщиков, желающих изменить объект налогообложения по единому налогу. В гл. 26.2 также нет конкретных указаний на сведения, которые необходимо в обязательном порядке отразить в уведомлении. Также для налогоплательщиков не определено, что он должен указывать причины (обоснование) изменения объекта налогообложения. Исходя из этого налогоплательщики могут составлять уведомление в произвольной форме, например "Уведомление об изменении объекта налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения", со ссылкой на ранее предоставленное заявление о переходе на упрощенный режим налогообложения.

Главой 26.2 не предусмотрен особый порядок предоставления уведомления об изменении объекта налогообложения, следовательно, уведомление может быть представлено в обычном порядке, предусмотренном законодательством. Сообщить о своем решении налоговому органу налогоплательщик может:

лично;

через представителя. Уполномоченным представителем налогоплательщика может стать физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Представитель юридического лица может действовать на основании доверенности, а уполномоченный представитель физического лица - на основании нотариально заверенной доверенности налогоплательщика;

почтовым отправлением с описью вложения;

по электронной почте при наличии соответствующего технического оснащения, права электронной подписи и договора с налоговым органом.

Если налогоплательщик не подаст заявление (не представит до указанного срока) об изменении объекта налогообложения, то он будет считаться обязанным уплачивать единый налог с налогооблагаемой базы, заявленной ранее.

Возможна другая ситуация, которая Налоговым кодексом фактически не регламентирована. Например, когда налогоплательщик подал заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, но в связи с объективными обстоятельствами захотел изменить свое решение и предпочел применять общий режим налогообложения. В Налоговом кодексе такая ситуация не рассмотрена, а точнее - не предусмотрена. Но если руководствоваться нормами законодательства, то установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Исходя из этого налогоплательщики, которые уже применяют упрощенную систему налогообложения (с 1 января), должны уплачивать налоги в соответствии с упрощенным режимом налогообложения. Те налогоплательщики, которые не применяют упрощенную систему налогообложения, а только заявили о переходе на этот режим налогообложения, на наш взгляд, не относятся к категории применяющих упрощенный режим налогообложения. По нашему мнению, такие налогоплательщики могут забрать заявление о переходе на упрощенный режим налогообложения до наступления налогового периода, т.е. 1 января. До наступления налогового периода такие налогоплательщики еще не являются плательщиками упрощенного режима налогообложения, следовательно, нормы законодательства о сроках (до 20 декабря) на них не распространяются.

4.5. Объект налогообложения - доходы

Глава 26.2 НК РФ, введенная Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, устанавливает, что объект налогообложения - доходы может применяться плательщиками упрощенной системы налогообложения до 1 января 2005 г. Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ отменил эту норму. Теперь объект налогообложения - доходы налогоплательщики могут применять неограниченное время.

Объект налогообложения - доходы является, пожалуй, самой простой налогооблагаемой базой при расчете. При этом объекте налогообложения учитываются только доходы налогоплательщика, а фактически произведенные расходы не влияют на налогооблагаемую базу. Также не повлияют на налогооблагаемую базу и налоги, уплаченные налогоплательщиком, за исключением взносов на обязательное пенсионное страхование и уплаченных работодателем работнику пособий по временной нетрудоспособности. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения - доходы, существенно сокращаются затраты на ведение учета. Тем не менее необходимо иметь первичные документы по произведенным расходам. Налоговые органы могут проявить интерес не только к порядку исчисления единого налога, но и других налогов, плательщиками которых могут быть плательщики упрощенной системы налогообложения. Например, налог на рекламу, налог на доходы с физических лиц, взносы на обязательное пенсионное страхование и другие. Правильность исчисления этих и прочих налогов налогоплательщики могут подтвердить только при наличии первичной документации. Кроме этого, существует вероятность утраты права применения упрощенного режима налогообложения, тогда придется восстанавливать данные бухгалтерского учета (учета доходов и расходов) на основании первичных документов.

Единый налог, объектом налогообложения которого являются доходы, можно рассчитать по схеме:

1) определяется сумма доходов, включаемых в налогооблагаемую базу;

2) определяется сумма единого налога. С налогооблагаемой суммы доходов - 6%;

3) полученная сумма налога (6% от доходов) может быть уменьшена на сумму уплаченных за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное обеспечение. Сумма налога, уменьшенная на возможную сумму взносов и пособий, подлежит уплате в бюджет.

Определение суммы доходов

Для индивидуальных предпринимателей объект налогообложения - доходы определяется следующим образом. К ним относятся все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством РФ налоговые вычеты. При этом в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, имущественных прав, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Объект налогообложения - доходы для организаций определяется тоже достаточно просто. В соответствии со ст. 346.15 НК РФ доходы подразделяются на:

доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав;

внереализационные доходы;

доходы, не учитываемые для целей налогообложения.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Налогооблагаемая база - доходы для юридических лиц определяется как сумма всех доходов от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и суммы всех внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) без включения доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ), и без уменьшения на сумму расходов.

Важно, что все доходы, включаемые в налогооблагаемую базу, как у юридических лиц, так и у индивидуальных предпринимателей признаются по кассовому методу. Кассовый метод предусматривает, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Таким образом, порядок признания расходов соответствует ст. 273 НК РФ. При этом все доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Фактически денежные средства, поступившие на расчетный счет или в кассу от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, в том числе выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав, будут первой искомой величиной (ст. 249 НК РФ).

Фактически поступившие денежные средства на расчетный счет или в кассу в виде внереализационных доходов будут второй искомой суммой. Внереализационные доходы определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ. Однако с учетом положений гл. 26.2 НК РФ не все внереализационные доходы будут приниматься для целей определения налогооблагаемой базы - доходы. Под внереализационными доходами организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, понимаются доходы:

от операций купли-продажи иностранной валюты;

доход от продажи или покупки иностранной валюты в случае, когда курс продажи (курс покупки) выше или ниже официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки;

полученные штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы от возмещения убытков или ущерба;

от сдачи имущества в аренду (субаренду);

от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Например, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке, установленном НК РФ. К таким расходам относятся: расходы на формирование резервов по сомнительным долгам; расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Как следует из норм законодательства, при получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. Рыночные цены определяются на основании ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;

в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по курсу по соглашению сторон, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

в виде использованных не по целевому назначению имущества, в том числе денежных средств, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, за исключением бюджетных средств;

в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации. Эта сумма будет признана в качестве внереализационного дохода, если уменьшение уставного капитала осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности;

в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации;

в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции.

Если налогоплательщик получил суммы денежных средств в кассу или на расчетный счет в период применения общего режима налогообложения в счет оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществляться после перехода на упрощенный режим налогообложения, то такие поступления будут считаться доходами и должны включаться в налогооблагаемую базу. Это положение действительно, если учет при общем режиме налогообложения велся по методу начисления и указанные доходы не были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (при общем режиме налогообложения) ранее.

Все прочие доходы для целей исчисления объекта налогообложения - доходы не принимаются в расчет. К наиболее распространенным доходам, не принимаемым для целей определения налогооблагаемой базы - доходы, относятся:

имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);

средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя;

суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ;

прочие доходы в соответствии со ст. 251 НК РФ.

Необходимо уточнить, что в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что в сумму доходов не включается предоплата, полученная за товары, работы, услуги. Эта норма законодательства действительна, если налогоплательщики применяют метод начисления при признании доходов и расходов. Для налогоплательщиков, определяющих доходы по кассовому методу, поступившие авансовые платежи в счет будущих поставок товаров (работ, услуг) являются фактическими доходами и признаются на дату поступления их в кассу или на расчетный счет. Такие разъяснения, в частности, даны в Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ". Таким образом, плательщики упрощенного режима налогообложения должны включать полученные авансовые платежи в счет будущих поставок товаров (работ, услуг) в объект налогообложения.

Если доходы поступали в виде денежных средств, то принимается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. Поскольку учет доходов ведется в национальной денежной валюте, то поступления, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения доходов. Если доходы получены в натуральной форме, то они учитываются по рыночным ценам.

Понятие "рыночная цена объекта" достаточно растяжимое. Однако налоговые органы по этому вопросу занимают жесткую позицию. Рыночной ценой объекта является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (при их отсутствии - однородных) в сопоставимых экономических условиях.

Например, какова рыночная стоимость объекта в данном примере? В конце 80-х гг. на российском рынке появилась первая организация, оказывающая услуги связи мобильных телесистем, а также осуществляющая реализацию самих мобильных телефонов. В основном их установка осуществлялась в автомобилях. Предположим, цена реализации одного телефона составляет 100 долл. Для расширения рынка сбыта и привлечения новых клиентов стоимость телефонов снижена до 90 долл., что выше себестоимости. Какова рыночная цена рассматриваемого объекта, если на тот период времени на российском рынке не было аналогичных компаний и аналогичных услуг? Сколько стоит телефон, если без подключения к сети он представляет собой бесполезную "бандуру" весом около пяти килограммов? Налоговые органы посчитали, что 100 долл.

Рыночная цена объекта может быть подтверждена:

справкой о ценах на аналогичные объекты от предприятий изготовителей;

справкой о ценах на аналогичные объекты от торгующих или посреднических организаций;

сведениями об уровне цен на аналогичные объекты, опубликованные в специальной литературе.

Если вопрос об оценке стоимости объекта принципиальный, то можно пригласить независимого оценщика. Заключение оценщика (имеющего соответствующую лицензию на право проведения таких операций) о стоимости оцениваемого объекта может быть значительным аргументом. При применении различных методов оценки (подходы к оценке) стоимость одного и того же объекта может значительно отличаться. При этом выбор метода, применяемого оценщиком, - дело профессионального суждения.

С другой стороны, услуги оценщика должны быть оплачены, и, как правило, они не дешевы.

С этой точки зрения должно быть все продумано. В международных стандартах финансовой отчетности применяется один из принципов, на наш взгляд, интересный и полезный в данной ситуации.

В параграфе 44 "Принципы" МСФО определен принцип баланса между выгодами и затратами. Так, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

Если налогоплательщик ранее работал по общему режиму налогообложения, то на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. При этом в налоговую базу не должны включаться денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

Например, малое предприятие с 1 января 2003 г. применяет упрощенную систему налогообложения. Ранее, работая по общеустановленной системе налогообложения, предприятие для исчисления налога на прибыль применяло метод начисления. В декабре 2002 г. предприятие заключило договоры на выполнение работ с предприятиями А и Б, которые были оплачены в этом же месяце. Для предприятия А работа была выполнена в декабре 2002 г., и за этот же период была включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль полученная выручка по этому договору. Для предприятия Б работа фактически была выполнена в январе 2003 г., предоплата, полученная по договору, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не включалась.

При расчете объекта налогообложения при упрощенном режиме налогообложения в 2003 г. малому предприятию по договору с предприятием А доходы при расчете налогооблагаемой базы по единому налогу не учитываются. По договору с предприятием Б предоплата, полученная в декабре 2002 г., должна включаться в налогооблагаемую базу в январе 2003 г.

Определение суммы единого налога

Сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Налогоплательщики, выбравшие доходы в качестве объекта налогообложения, по итогам каждого отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года) исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев, с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

В соответствии с п. 1 ст. 346.20 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

Уплаченные авансовые платежи по единому налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

На практике иногда возникает такая ситуация, когда налогоплательщик за отчетный (налоговый) период не получил доходы, подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Например, за отчетный период на расчетный счет организации поступили взносы от учредителя в счет погашения задолженности по уставному капиталу, получена финансовая помощь от учредителя (его доля в уставном капитале более 50%, и поэтому материальной выгоды для предприятия нет). Денежные средства на расчетном счете есть, а налогооблагаемой базы нет. Она равна нулю. Следовательно, в бюджет такое предприятие уплачивать единый налог не должно. К налогоплательщикам, выбравшим объект налогообложения - доходы, минимальный налог не имеет никакого отношения. Минимальный налог уплачивается только теми налогоплательщиками, которые выбрали другой объект налогообложения по единому налогу - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Уменьшение суммы единого налога

Исчисленную сумму налога (6%) от доходов можно уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за тот же период времени с суммы вознаграждений в пользу наемных работников. Для индивидуальных предпринимателей также включается сумма на обязательное пенсионное страхование, уплаченная за тот же период времени с суммы вознаграждений в пользу наемных работников, и страховые взносы на обязательное пенсионное обеспечение (фиксированные платежи), уплаченные за индивидуального предпринимателя. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

При уменьшении суммы единого налога на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо учитывать следующее:

расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование принимаются в уменьшение единого налога по кассовому методу. Например, взносы на обязательное пенсионное страхование за март 2004 г. должны быть уплачены не позднее 15 апреля 2004 г. Чтобы указанную сумму взносов принять в уменьшение единого налога, необходимо, чтобы они были уплачены в пределах отчетного периода, т.е. до 31 марта 2004 г.;

не вся уплаченная сумма взносов на обязательное пенсионное страхование может быть принята в уменьшение суммы единого налога. Возможная сумма уменьшения зависит от суммы единого налога. Сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%;

единый налог при упрощенном режиме налогообложения рассчитывается нарастающим итогом (квартал, полугодие, девять месяцев, календарный год), так же как и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, сумма уплаченных страховых взносов, не зачтенная в отчетном периоде, может быть принята в уменьшение налога в последующих налоговых периодах в пределах календарного года. Если по итогам налогового периода вся уплаченная налогоплательщиком сумма взносов на обязательное пенсионное страхование не была принята в уменьшение суммы единого налога, то незачтенный остаток не переносится в последующий налоговый период.

Например, у организации по итогам первого квартала сумма единого налога (6% от доходов) составила 10 000 руб.

Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за тот же период времени, составила:

вариант 1 - 3000 руб.;

вариант 2 - 6000 руб.

Сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%. Таким образом, максимально возможное уменьшение в нашем примере составляет 5 000 руб. (10 000 х 50%).

В варианте 1 сумма взносов на обязательное пенсионное страхование меньше возможной суммы уменьшения. В этом случае организация должна уплатить в бюджет единый налог в сумме 7000 руб. (10 000 - 3000).

В другом варианте сумма взносов на обязательное пенсионное страхование больше возможной суммы уменьшения. Единый налог снижается на максимально возможную величину. Таким образом, организация должна уплатить в бюджет единый налог в сумме 5000 руб. (10 000 х 50%). Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование, равная 1000 руб. (6000 - 5000), может быть принята к уменьшению суммы единого налога в последующих отчетных периодах на тех же условиях.

Если предположить, что сумма единого налога составляет 10 000 руб. и фактически уплаченная сумма взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период времени 6000 руб. относится в целом к налоговому периоду (календарному году), то незачтенная сумма 1000 руб. в последующий налоговый период в уменьшение суммы налога не принимается.

Исчисленную сумму налога (6%) от доходов также можно уменьшить на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет работодателя. В целях исчисления единого налога под суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности понимается сумма средств, израсходованная налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ. Федеральный закон 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ предусматривает, что сумма пособий по оплате больничных листов наемным работникам выплачивается из двух источников:

ФСС РФ. Но только 1 МРОТ по каждому бюллетеню за один полный месяц;

вся остальная часть причитающегося пособия оплачивается за счет доходов работодателя.

При уменьшении суммы единого налога на сумму пособий по временной нетрудоспособности необходимо учитывать следующее:

выплаченные пособия по временной нетрудоспособности работникам уменьшают сумму единого налога только в части, уплаченной работодателем. Возмещаемая сумма работодателю из ФСС РФ (в размере 1 МРОТ на одного работника за полный календарный месяц) не уменьшает сумму единого налога;

расходы в виде выплаченных работодателем работникам пособий по временной нетрудоспособности принимаются в уменьшение единого налога по кассовому методу.

Сумма уплаченных пособий по временной нетрудоспособности принимается в уменьшение суммы единого налога полностью. Ограничений по уменьшению суммы налога на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности законодательством не предусмотрено.

При отсутствии объекта налогообложения по единому налогу или превышении суммы уплаченных пособий по временной нетрудоспособности суммы единого налога сумма уплаченных пособий по временной нетрудоспособности может уменьшить сумму единого налога в последующих отчетных периодах, но в пределах текущего календарного года.

Если работодатель заключил договор с ФСС РФ о добровольном страховании работников и осуществляет платежи в размере 3% от суммы начисленных вознаграждений в пользу наемных работников, то возмещение пособия по оплате больничных листов полностью осуществляется из средств ФСС РФ. В этом случае уменьшение суммы единого налога на суммы возмещения не производятся.

4.6. Объект налогообложения - доходы,

уменьшенные на величину расходов

При этом объекте налогообложения как у юридических лиц, так и у индивидуальных предпринимателей учитываются не только полученные доходы, но и фактически произведенные и оплаченные расходы. Кроме этого, в состав расходов включаются все уплаченные за период налоги, взносы, сборы, плательщиками которых являются предприниматели и юридические лица. Затраты на ведение учета при этой налогооблагаемой базе несколько выше, чем при объекте налогообложения - доходы. Но по сравнению с общим режимом налогообложения несопоставимо меньше.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, под налоговой базой понимается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Этот порядок един для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Единый налог, объектом налогообложения которого являются доходы, уменьшенные на величину расходов, можно рассчитать по схеме:

определяется сумма доходов, включаемых в налогооблагаемую базу;

определяется сумма расходов, уменьшающих сумму доходов;

определяется сумма единого налога. С налогооблагаемой базы (доходы минус расходы) начисляется 15%. По итогам отчетных периодов (квартала, полугодия, девяти месяцев календарного года) в бюджет уплачивается сумма единого налога 15% от объекта налогообложения. Если объект налогообложения отсутствует (например, если отсутствуют доходы или расходы превышают доходы), то налог не уплачивается.

По итогам налогового периода определяется сумма минимального налога (1% с доходов). Сравнивается сумма единого налога за налоговый период (15% от объекта налогообложения) и сумма минимального налога (1% с доходов). В бюджет уплачивается сумма большего из них:

единый налог (15% от объекта налогообложения), если его сумма больше суммы минимального налога;

минимальный налог (1% с доходов), если его сумма больше суммы единого налога.

Определяется сумма убытка, которая может быть включена в уменьшение объекта налогообложения в последующих налоговых периодах.

Определение суммы доходов

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, работающие по объекту налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, сумму доходов, включаемых в налогооблагаемую базу, определяют точно так же, как и при объекте налогообложения - доходы. Никаких дополнительных условий или специфики для этой категории налогоплательщиков нет. Таким образом, в состав доходов необходимо включить доходы нарастающим итогом с начала года, определяемые в соответствии со ст. 249 "Доходы от реализации", ст. 250 "Внереализационные доходы" НК РФ без учета доходов, определенных ст. 251 "Доходы, не включаемые для целей налогообложения" НК РФ. Индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Определение суммы расходов

Расходы определяются в соответствии со ст. 346.16 НК РФ. Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, можно подразделить на:

расходы на приобретение и ремонт основных средств;

расходы на приобретение нематериальных активов;

расходы на приобретение материалов, товаров, работ, услуг, оплату труда;

расходы на налоги и другие обязательные платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, предусмотренные законодательством;

сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Сумма разницы между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, полученная по итогам предыдущих налоговых периодов.

Состав расходов, включаемых в затраты для целей исчисления налогооблагаемой базы, ограничен перечнем, установленным гл. 26.2 НК РФ. Все прочие расходы, не включенные в перечень, не учитываются при исчислении единого налога.

Для некоторых расходов предусмотрен особый порядок их признания и списания на затраты в целях уменьшения доходов и расчета налогооблагаемой базы по единому налогу.

Тем не менее для всех расходов существуют и общие требования. Расходы, так же как и доходы, признаются по кассовому методу. Таким образом, расходами признаются затраты только после их фактической оплаты. При этом расходы должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными. Для некоторых видов расходов еще предусмотрены дополнительные условия, например, что некоторые расходы признаются затратами только тогда, когда они списаны в производство или от их реализации получен доход (выручка).

Расходы на приобретение и ремонт основных средств

Для признания расходов на приобретение основных средств предусмотрен особый порядок, несколько отличный от признания затратами прочих расходов.

При признании расходов на приобретение основных средств основные средства можно подразделить на:

основные средства, приобретенные налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения;

основные средства, приобретенные налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения.

Такое понятие, как "амортизация", при применении упрощенной системы налогообложения не применяется. Здесь используется понятие - "списание расходов на приобретение основных средств". Порядок списания расходов на приобретение основных средств зависит от того, когда основное средство было приобретено налогоплательщиком (в период применения упрощенной системы налогообложения или до перехода на упрощенную систему налогообложения).

Основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются в расходы на приобретение в определенном законодательством порядке. Основные средства необходимо принять к учету по остаточной стоимости, определенной на момент перехода на упрощенный режим налогообложения. Если точнее, на 1 января года, в котором налогоплательщик переходит на упрощенный режим налогообложения. Но эта дата действительна только для объектов основных средств, фактически оплаченных до перехода на упрощенный режим налогообложения. Когда рассчитывается критерий по стоимости объектов основных средств и нематериальных активов для целей перехода на упрощенный режим налогообложения, то остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета. Это подтверждено и Налоговым кодексом, и Методическими рекомендациями. Когда необходимо рассчитать остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенный режим и дальнейшего их списания в расходы, возникают некоторые расхождения между Налоговым кодексом и Методическими рекомендациями. В разд. IV Методических рекомендаций указано, что оценка основных средств определяется налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Таким образом, остаточная стоимость должна определяться по правилам бухгалтерского учета. Статьей 346.25 Налогового кодекса предусмотрено иное. Если организация, ранее применявшая общий режим налогообложения, вела учет доходов и расходов по методу начисления, то стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. При этом согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Таким образом, согласно НК РФ остаточная стоимость объектов основных средств принимается к учету по правилам налогового учета, если исчисление налога на прибыль определялось по методу начисления. Если не будут внесены соответствующие поправки в Налоговый кодекс, то следует руководствоваться Налоговым кодексом.

Итак, относительно оценки стоимости основных средств при применении упрощенной системы налогообложения сложилась следующая ситуация:

для целей перехода на упрощенную систему налогообложения - на 1-е число месяца, в котором подано заявление о переходе на упрощенный режим налогообложения, определяется остаточная стоимость основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 16 ст. 346.12 НК РФ, п. 11 разд. II Методических рекомендаций);

при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики, применяющие по общему режиму налогообложения метод начисления, определяют на 1 января остаточную стоимость основных средств, равную остаточной стоимости объектов, исчисленной по данным налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ, которая отражается в налоговом учете (Книге учета доходов и расходов) (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Иначе определяется дата принятия к учету основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения общего режима налогообложения, оплата которых фактически осуществлена уже после перехода на упрощенный режим налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ в отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств. Эта норма применяется к налогоплательщикам, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения применяли метод начисления.

Затем основные средства надо подразделить на группы. Всего их три. В каждую группу основное средство будет включаться по одному критерию - сроку полезного использования объекта. Другие критерии, например их первоначальная стоимость, в данном случае значения для группирования не имеют.

Первая группа - основные средства со сроком полезного использования до трех лет включительно.

Вторая группа - основные средства со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно.

Третья группа - основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет.

При приобретении основного средства налогоплательщик должен определить срок полезного использования объекта. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Под сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

При определении сроков полезного использования основных средств для целей налогообложения следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Так, амортизируемые основные средства объединяются в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Затраты на приобретение основных средств при упрощенном режиме налогообложения у организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, будут списаны в следующем порядке:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Например, малое предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. На момент перехода у предприятия числились основные средства остаточной стоимостью:

12 000 руб. со сроком полезного использования 2 года;

15 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет;

20 000 руб. со сроком полезного использования 16 лет.

Стоимость основных средств принимается к учету равной 12 000 руб., 15 000 руб. и 20 000 руб. соответственно.

Списание затрат на приобретение основных средств производится в следующем порядке.

По основному средству остаточной стоимостью 12 000 руб. со сроком полезного использования 2 года затраты на приобретение списываются в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения равными долями. Таким образом, ежеквартально в течение 2003 г. в уменьшение дохода необходимо списать по 3000 руб.

По основному средству стоимостью 15 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения необходимо списать 50% его стоимости, во второй - 30% и в третий - 20%. Следовательно, в 2003 г. в затраты включается 7500 руб. с распределением затрат равномерно, т.е. по 1875 руб. ежеквартально. В течение 2004 г. следует списать на затраты 4500 руб., т.е. ежеквартально по 1125 руб. В течение 2005 г. списывается оставшаяся стоимость - 3000 руб. по 750 руб. в квартал.

По основному средству остаточной стоимостью 20 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет в течение 2003 г. следует отнести на затраты 2000 руб. (20 000 / 10 лет) со списанием ежеквартально 500 руб. Такую же сумму необходимо списать в уменьшение дохода в последующие годы.

Иначе списываются затраты на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения. Порядок списания затрат на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, не зависит ни от их покупной стоимости, ни от срока полезного использования, ни от амортизационной группы. В этом случае вышеперечисленные понятия, равно как и другие экономические показатели, значения не имеют. Так, расходы на приобретение основных средств признаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом стоимость основных средств должна быть полностью оплачена продавцу. Единственное условие по порядку отражения списания затрат на основные средства установлено ст. 346.17 НК РФ. Расходы на приобретение основных средств отражаются в учете в последний день отчетного (налогового) периода.

Предположим, малое предприятие работает по упрощенной системе налогообложения с 1 января 2003 г. В апреле 2003 г. предприятие приобрело основное средство стоимостью 25 000 руб. Фактическая оплата была произведена в марте 2003 г. Руководствуясь п. 2 ст. 346.17, расход на оплату основного средства для целей налогообложения следует признать после его фактической оплаты в последний день отчетного (налогового) периода, т.е. в последний день марта 2003 г. В марте 2003 г. малое предприятие может отнести на уменьшение дохода сумму затрат на приобретение основного средства в полном размере, т.е. 25 000 руб. Такое списание будет правомерно, если основное средство введено в эксплуатацию не позже марта 2003 г. Если предположить, что основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2003 г. (при сохранении предыдущих условий примера), то порядок списания затрат на приобретение будет иным. Расходы на приобретение основного средства в этом случае должны быть списаны в конце отчетного периода, когда выполнены оба условия - произведена полная оплата основного средства продавцу и основное средство введено в эксплуатацию. В нашем примере затраты могут быть списаны в последний день июня 2003 г.

В состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения единым налогом, также включаются расходы на ремонт основных средств. При этом объекты основных средств могут быть как собственными, так и арендованными. Такие расходы должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и фактически оплаченными.

Каждый субъект предпринимательской деятельности, желающий применять упрощенный режим налогообложения, должен не только проанализировать "выгодность" этого режима в целях налогообложения, но и некоторые возможные последствия. Нет гарантии, что налогоплательщик предпочтет в дальнейшем работать по упрощенному режиму налогообложения или не утратит право его применения. При этих обстоятельствах объекты основных средств могут изменить его экономическое положение.

Если малое предприятие переходит с упрощенной системы налогообложения на общеустановленную с использованием метода начисления и при этом у него числятся основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения, то следует руководствоваться п. 3 ст. 346.25.

Законодательством установлено, что при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств. Остаточная стоимость определяется исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. При этом если суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период, превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, то они не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Предположим, малое предприятие применяло упрощенную систему налогообложения в течение 2003 г. В 2004 г. предприятие предполагает перейти на общеустановленную систему налогообложения. На 1 января 2004 г. у предприятия числится основное средство остаточной стоимостью 14 000 руб. со сроком полезного использования 2 года. Таким образом, малое предприятие, руководствуясь нормами п. 3 ст. 346.16, в течение 2003 г. отнесло на уменьшение дохода всю сумму - 14 000 руб. В соответствии со ст. 258 НК РФ основное средство относится к первой амортизационной группе. Следовательно, предприятие, работая по общеустановленной системе налогообложения, имело бы право списать на затраты в 2003 г. только половину суммы - 7000 руб. Исходя из этого, малое предприятие на 1 января 2004 г. должно признать доход в сумме 7000 руб. (14 000 (остаточная стоимость) - 7000 (амортизация в соответствии с гл. 25 НК РФ)). Эта сумма подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Также на 1 января 2004 г. у малого предприятия должно числиться основное средство остаточной стоимостью 7000 руб. (14 000 (остаточная стоимость) - 7000 (амортизация в соответствии с гл. 25 НК РФ)).

Если налогоплательщик приобрел объект основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, а в последующих налоговых периодах перешел на общеустановленную систему налогообложения, то штрафные санкции к нему не применяются. В гл. 26.2. НК РФ нет прямых указаний по отношению к этой ситуации. Как следует из норм законодательства, основные средства по остаточной стоимости должны приниматься к налоговому учету на дату перехода на общеустановленную систему налогообложения и далее амортизируются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Иное предусмотрено в случае приобретения, в дальнейшем реализации или передачи основных средств в период работы по упрощенной системе налогообложения. Будет ли применена штрафная санкция к налогоплательщику, зависит от срока полезного использования объекта основных средств и срока, прошедшего с момента его приобретения. В частности, основные средства делятся на две категории в зависимости от срока их полезного использования:

основные средства со сроком использования свыше 15 лет;

основные средства с прочими сроками полезного использования.

Штрафные санкции предъявляются в двух случаях:

если реализованы (переданы) основные средства со сроком использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения;

если реализованы основные средства с прочими сроками полезного использования до истечения трех лет с момента их приобретения.

При наступлении таких обстоятельств налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Например, малое предприятие, работая по упрощенной системе налогообложения, в марте 2003 г. приобрело объект основных средств стоимостью 25 000 руб.; если соблюдаются все требования гл. 26.2 НК РФ, то правомерно отнести эту сумму на уменьшение налогооблагаемой базы. В 2004 г. предприятие также работает по упрощенному режиму налогообложения и в январе его реализовало. Таким образом, произошла реализация основного средства, приобретенного в период работы по упрощенной системе налогообложения, в период менее трех лет с момента его приобретения. В соответствии с Классификацией и группой амортизации основное средство относится ко второй группе. Срок полезного использования - три года. Исходя из норм ст. 258 НК РФ сумма дохода была занижена на 18 056 руб. (25 000 - (25 000 / 3 / 12) х 10)). С этой же суммы следует начислить и уплатить пени за соответствующий период.

Расходы на приобретение нематериальных активов

Если налогоплательщик работает по общему режиму налогообложения, то при учете объектов основных средств и нематериальных активов много общего. Они подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые объекты, суммы амортизации списываются в течение срока полезного использования на затраты в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. При применении упрощенного режима налогообложения затраты на приобретение нематериальных активов списываются на затраты в порядке, отличном от порядка списания объектов основных средств. Общим между объектами основных средств и нематериальными активами при упрощенном режиме налогообложения будет только одно. Нематериальные активы, так же как и основные средства, не амортизируются. Здесь также применяется понятие "списание расходов на приобретение нематериальных активов". Исходя из норм гл. 26.2, к списанию расходов на приобретение нематериальных активов предъявляется обычный порядок списания на затраты.

Если у налогоплательщика до перехода на упрощенный режим налогообложения числились нематериальные активы, то их необходимо принять к учету на дату перехода на упрощенный режим налогообложения по остаточной стоимости. В гл. 26.2 нет прямых указаний на то, что остаточная стоимость нематериальных активов должна определяться по правилам налогового учета, предусмотренным гл. 25 НК РФ. Это требование предъявляется только к основным средствам, если учет велся по начислению. В Методических рекомендациях есть указание, что состав нематериальных активов, а также их оценка определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Исходя из этого остаточная стоимость нематериальных активов при переходе на упрощенный режим налогообложения может определяться по правилам бухгалтерского учета. Для нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенный режим налогообложения, не предусмотрено списания на затраты. Исключение может быть только одно, если расходы на приобретение нематериальных активов в период применения общего режима налогообложения были фактически осуществлены (оплачены) налогоплательщиком после перехода на упрощенный режим налогообложения. Только в этом случае они будут признаны расходами, вычитаемыми из доходов на дату их осуществления. Таким образом, расходы налогоплательщика будут признаны после их фактической оплаты. В отношении этой категории нематериальных активов должно соблюдаться условие: уплаченные средства на приобретение этих объектов ранее, до перехода на упрощенный режим налогообложения, не были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком после перехода на упрощенный режим налогообложения, дополнительных условий при списании расходов на их приобретение на затраты не предусмотрено. Также в отношении этого вида расходов в гл. 26.2 нет ссылок на ограничения, предусмотренные гл. 25 НК РФ. Исходя из этого нематериальные активы, приобретенные в период применения упрощенного режима налогообложения, не амортизируются, а расходы на их приобретение списываются на затраты после их фактической оплаты в полном объеме. При этом стоимость и срок полезного использования этих объектов значения не имеют.

Расходы на приобретение материалов, товаров,

оплату труда, прочие расходы

Материальные расходы. В состав материальных затрат, включаемых в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, могут включаться расходы:

на приобретение сырья и (или) материалов, которые могут использоваться в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества;

на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке налогоплательщиком;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Таким образом, в состав материальных расходов могут включаться только те расходы, которые непосредственно связаны с извлечением доходов от ведения хозяйственной деятельности. Прочие материальные расходы, например кондиционеры, холодильники, питьевая вода и т.п., в состав затрат могут включаться, если налогоплательщик докажет необходимость этих затрат для производства продукции (работ, услуг).

Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Такой порядок следует из положений гл. 26.2 НК РФ и Методических рекомендаций.

Таким образом, для признания материальных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, по сравнению с прочими расходами установлено еще одно дополнительное условие. Материальные расходы должны быть не только экономически оправданными и документально подтвержденными, но и списаны в производство. Если материальные затраты оплачены полностью, но списаны в производство частично, то расходами, уменьшающими доходы, признается только часть материальных затрат - оплаченная и списанная в производство.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Этот вид расходов был включен в состав затрат Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ. В связи с этим многие налогоплательщики, осуществляющие торговлю покупными товарами, при переходе на упрощенный режим налогообложения в 2003 г. выбрали экономически неоправданную для них налоговую базу (доходы) по исчислению единого налога. Ведь заявление о переходе на упрощенный режим налогообложения они подавали в период с 1 октября по 31 ноября 2002 г. В настоящее время налогоплательщики не могут изменить объект налогообложения в течение всего периода применения упрощенного режима налогообложения.

Согласно п. 23 ст. 346.16 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, принимаются без уменьшения на сумму НДС, связанного с их приобретением. Это отличительная черта признания этого вида расходов при упрощенном режиме налогообложения.

Если налогоплательщиком при упрощенном режиме налогообложения приобретены материалы, услуги и т.п. и в сопроводительном документе на их получение - счете-фактуре - отдельно выделена сумма НДС по операции, то указанная сумма НДС включается (увеличивает) в первоначальную стоимость приобретенных материалов, услуг. В отношении товаров, приобретенных для последующей перепродажи, предусмотрен иной порядок отражения НДС. Если налогоплательщик приобрел товары для последующей перепродажи и в счете-фактуре по этой операции отдельно будет выделена сумма НДС, то товары принимаются к учету в сумме приобретения без учета НДС. Сумма НДС по такой операции не увеличивает стоимость товара, но тоже может быть включена в состав расходов отдельной статьей.

При признании расходов на приобретение товаров для перепродажи затратами, учитываемыми при исчислении налогооблагаемой базы, законодательством предусмотрена еще одна особенность. Для их признания недостаточно соблюдения общих требований, предъявляемых ко всем видам расходов. Дополнительно должно соблюдаться еще одно условие - стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров. Такой порядок установлен Письмом МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ". Расходы на товары для реализации, приобретенные впрок и не реализованные в отчетном (налоговом) периоде, учитываются одновременно с получением доходов от реализации таких товаров, т.е. в том отчетном (налоговом) периоде, когда была получена выручка от реализации товаров. Исходя из этого расходы на приобретение товаров для перепродажи не могут быть признаны в качестве затрат, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, то тех пор, пока товары не будут реализованы и за них не получена выручка. Дата признания затрат на приобретение товаров для перепродажи будет соответствовать дате получения доходов от реализации этих товаров.

Например, организация работает по упрощенному режиму налогообложения, объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. В феврале 2004 г. организация приобрела товары для перепродажи на сумму 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. В этом же месяце товары были оплачены поставщику в полном объеме. В марте организация реализовала половину партии товара и получила выручку от реализации в сумме 7000 руб.

Для целей налогообложения за первый квартал, по данным примера, будут признаны следующие доходы и расходы.

Доходы: 7000 руб.

Расходы: 900 руб. (НДС) - п. 8 ст. 346.16 НК РФ; 2500 руб. (1/2 себестоимости товаров без НДС) - п. 23 ст. 346.16 НК РФ.

Налоговые органы продолжают настаивать на том, что НДС по рассматриваемой операции должен списываться в расходы только пропорционально стоимости реализованных товаров. В нашем примере эта сумма составит 4500 руб. (90 / 2). По нашему мнению, такая позиция МНС противоречит Налоговому кодексу. Согласно гл. 26.2 расходы на приобретение товаров и НДС по приобретенным товарам относятся к разным группам расходов и списываются в уменьшение объекта налогообложения соответственно по правилам, установленным ст. ст. 3246.16 и 436.17 НК РФ.

Несмотря на то что организация оплатила поставщику полную сумму товара, включая НДС, списать оставшуюся часть их себестоимости (2500 руб.) в уменьшение объекта налогообложения нельзя. Оставшаяся часть себестоимости товаров должна быть списана на затраты в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере их реализации и оплаты покупателем.

Из статьи 346.16 НК РФ следует, что в расходы принимается только стоимость товаров без учета стоимости погрузки, разгрузки, доставки, упаковки и т.п. Выход из создавшейся ситуации подсказали сами налоговики. В договоре на поставку товаров не следует отдельно выделять услуги, связанные с погрузкой, транспортировкой, а также стоимость упаковочного материала.

Расходы на приобретение работ, услуг, оплату труда, прочие расходы.

К рассматриваемым расходам относятся:

проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

расходы на аудиторские услуги;

расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

расходы на канцелярские товары;

расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

арендные платежи (в том числе лизинговые) за арендуемое имущество (в том числе принятое в лизинг);

расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.

Все представленные статьи являются "выжимками" из гл. 25 НК РФ, применяемой при общем режиме налогообложения. Это совсем не означает, что ст.ст. 255, 263, 264 и 269 НК РФ применяются при упрощенном режиме налогообложения в полном объеме. Расходы, применяемые при исчислении единого налога при упрощенном режиме налогообложения, ограничены и включаются в затраты только по перечню, установленному гл. 26.2 НК РФ.

Следует обратить внимание, что некоторые виды расходов признаются только в части, предусмотренной текущим законодательством. Например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, суточные или полевое довольствие при учете расходов на командировки, другие подобные виды расходов. Расходы на уплату услуг частного нотариуса могут отличаться от установленных законодательством тарифов. Но для целей налогообложения подобные расходы принимаются только в пределах тарифов, утвержденных в установленном законодательством порядке.

Некоторые виды расходов могут быть признаны в качестве затрат при исчислении единого налога только в том случае, если у налогоплательщика возникла обязанность, предусмотренная текущим законодательством, по их осуществлению. Например, расходы на аудиторские услуги, расходы на публикацию бухгалтерской отчетности и другие подобные обязанности.

Расходы на оплату труда принимаются в расходы в полной оплаченной сумме, включая налог на доходы физических лиц (НДФЛ). НДФЛ включается в расходы на основании п. 22 ст. 346.16 НК РФ. При этом все наемные работники должны быть штатными. Если работник оформлен по договору гражданско-правового характера, то осуществляемая им работа является услугой. А перечень услуг, оплата которых уменьшает объект налогообложения, ограничен и перечислен в гл. 26.2 НК РФ.

Все вышеперечисленные расходы включаются в затраты при исчислении налогооблагаемой базы по единому налогу в общем порядке, дополнительных условий для их включения гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено.

С 2005 г. перечень расходов, уменьшающих объект налогообложения, увеличится. Минфин предполагает включить в состав расходов некоторые виды услуг. В частности, консультационные, юридические, а также оплату коммунальных услуг. В 2003 - 2004 гг. налогоплательщикам приходилось "маскироваться". Например, в договоре аренды помещения сумма коммунальных услуг отдельно не выделялась, потому что затраты на аренду помещения предусмотрены п. 4 ст. 346.16, а коммунальные услуги в отдельный вид расходов гл. 26.2 НК РФ не выделены.

Расходы на налоги, сборы и другие обязательные платежи

К ним относятся:

расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым материалам, работам и услугам;

суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ.

При исчислении объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, расходы на налоги, подлежащие уплате в бюджет или государственные внебюджетные фонды, включаются в затраты в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически оплачены. При этом объекте налогообложения подобные расходы вычитаются из суммы дохода, подлежащего включению в налогооблагаемую базу. К таким налогам относятся все налоги (сборы), плательщиками которых являются налогоплательщики при упрощенном режиме налогообложения, за исключением, естественно, самого единого налога.

При включении расходов в виде пособий по временной нетрудоспособности в затраты включается только та часть пособий, которая выплачена налогоплательщиком из собственных средств. Если налогоплательщик заключил договор с ФСС РФ о добровольном страховании работников (3% от доходов), то фонд будет уплачивать застрахованным лицам пособие по временной нетрудоспособности полностью. При этом договор о добровольном страховании работников с ФСС РФ не включен в состав расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ. Поскольку этот вид платежей не является обязательным, предусмотренным законодательством РФ, то включение его в состав расходов, уменьшающих сумму дохода для целей определения налогооблагаемой базы по единому налогу, неправомерно.

Согласно гл. 21 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, при приобретении материалов, услуг и т.п. должны включать НДС в покупную стоимость.

Например, приобретены материалы покупной стоимостью 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Для целей налогообложения материалы принимаются к учету по фактической стоимости приобретения, включая НДС - 1180 руб.

Исключением из правил являются товары, приобретенные для дальнейшей реализации.

При переходе на упрощенный режим налогообложения важным является, по какой системе налогообложения ранее работал налогоплательщик. Специфика есть и у юридических лиц, и у индивидуальных предпринимателей.

У юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые переходят на упрощенный режим налогообложения с общей системы налогообложения, возникает множество вопросов по порядку учета налога на добавленную стоимость. В гл. 26.2 четких указаний на порядок учета НДС при переходе на упрощенный режим налогообложения с общего режима фактически нет.

Налогоплательщики упрощенного режима налогообложения не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" плательщики упрощенной системы налогообложения не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с покупателями без выделения в первичных документах сумм налога на добавленную стоимость. Если налогоплательщик упрощенного режима налогообложения выписал покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то доходом такого налогоплательщика признается вся сумма выручки, включая НДС. Сумма НДС в данном случае не уменьшит объект налогообложения. Кроме этого, налогоплательщику необходимо уплатить НДС в бюджет и представить налоговую декларацию.

В практической деятельности могут возникать различные ситуации.

1. Отгрузка товара (оказание работ, услуг) осуществлена налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения и выставлен счет-фактура, а фактически денежные средства поступили на расчетный счет налогоплательщика в период применения упрощенного режима налогообложения, в том числе НДС.

2. Налогоплательщиком приобретены товары (работы, услуги) и получен счет-фактура в период работы по общему режиму налогообложения, а фактическая оплата произведена в период применения упрощенного режима налогообложения.

3. Налогоплательщиком в период работы по общему режиму налогообложения приобретен объект основных средств (нематериальных активов, товаров, материалов и т.п.) и НДС принят к налоговому вычету. Что делать с НДС при переходе на упрощенный режим налогообложения, если он принимается к вычету только по операциям, облагаемым НДС, а объект недоамортизирован (не реализован, не списан в производство)?

Относительно первого вопроса разъяснения даны в Письме УМНС по г. Москве от 20 декабря 2002 г. N 24-11/62562: если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода на упрощенную систему налогообложения, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения, налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Это означает, что НДС от реализации товаров (работ, услуг), отгруженных в период работы по общему режиму налогообложения и оплаченных в период работы по упрощенному режиму налогообложения, подлежит уплате в бюджет. При этом сама выручка будет признана доходом налогоплательщика. По НДС также следует представить налоговую декларацию за период, в котором была получена выручка (месяц или квартал). Такой порядок учета НДС действителен, если НДС по операции учитывался по кассовому методу, т.е. не был учтен в том периоде, в котором фактически операция была осуществлена.

Относительно второго вопроса разъяснений налоговых органов не было. Следовательно, необходимо руководствоваться положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения". Из норм законодательства следует, что при упрощенном режиме налогообложения налогоплательщик не является плательщиком НДС и, следовательно, налоговый вычет по этому налогу применять не может. Налоговую декларацию по НДС в этом случае представлять не надо. Уплаченная сумма за товары (работы, услуги) в период применения упрощенного режима налогообложения будет признана расходами налогоплательщика, в том числе НДС, если налогоплательщик работает по объекту налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом произведенные расходы должны быть в пределах перечня, установленного гл. 346.15 НК РФ.

В отношении НДС по объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период работы по общему режиму налогообложения и недоамортизированных при переходе на упрощенный режим налогообложения, необходимо руководствоваться положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения". Так, согласно ст. 171 НК РФ налоговые вычеты по НДС осуществляются только в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. При переходе на упрощенный режим налогообложения налогоплательщики не являются плательщиками НДС и, как следствие, приобретенные объекты не используются при производстве или иных операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС. Получается, что при переходе на упрощенный режим налогообложения сумму НДС (бывший налоговый вычет) следует восстановить и уплатить в бюджет в части стоимости недоамортизированного объекта. Декларацию по НДС необходимо будет представить за последний отчетный период (месяц, квартал) работы налогоплательщика по общему режиму налогообложения с указанием восстановленной суммы НДС. Такова позиция МНС России по этому вопросу.

Налогоплательщики, которые имеют противоположную точку зрения, вынуждены отстаивать свои интересы в арбитражном суде. Некоторые арбитражные суды становятся на сторону МНС России. Но есть ряд решений арбитражных судов, которые поддерживают налогоплательщиков в решении этого вопроса. Например, Постановление ВАС РФ от 30 марта 2004 г. N 15511/03 признало право налогоплательщика не восстанавливать и не уплачивать НДС по недоамортизированной части объектов основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения.

У налогоплательщиков, которые до перехода на упрощенный режим налогообложения получили освобождение от НДС при общем режиме налогообложения, тоже могут возникнуть проблемы. Некоторые территориальные налоговые органы оценивали заявление о переходе на упрощенный режим налогообложения как досрочный отказ налогоплательщиков от освобождения уплаты НДС, если срок освобождения от уплаты этого налога равен менее двенадцати месяцев. Как следствие, налоговые органы требовали НДС за период "освобождения" восстановить и уплатить, в том числе пени и штрафы. В Письме МНС России от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337 этот вопрос решен в пользу налогоплательщиков. Плательщики налога на добавленную стоимость, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при переходе на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение суммы налога на добавленную стоимость за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.

Отсутствие права уплаты НДС при упрощенном режиме налогообложения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями является "камнем преткновения". Многие покупатели товаров (работ, услуг) субъектов малого предпринимательства являются плательщиками НДС, и вполне понятно их желание в качестве сопроводительных документов получить и счет-фактуру. Налогоплательщики, которым выгодна упрощенная система налогообложения, но законодательство не дает возможности вести бизнес легально, обычно находят "дыру в законе". Единственный вид деятельности при упрощенном режиме налогообложения, при котором налогоплательщик от своего имени имеет право выписывать счета-фактуры на полную стоимость товара (работ, услуг) с выделением суммы НДС, - это комиссионеры. Комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, реализует товары (работы, услуги), принадлежащие комитенту, который, в свою очередь, является плательщиком НДС. На основании Гражданского кодекса комиссионер обязан совершить по поручению комитента сделку от своего имени, но за счет комитента. При этом комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров (работ, услуг), в том числе и счет-фактуру. Например, с таким положением вещей пришлось согласиться и МНС. В качестве примера можно привести Письмо УМНС по г. Москве от 18 марта 2003 г. N 24-11/14736.

В настоящее время вопрос о введении добровольной уплаты НДС плательщиками упрощенного режима налогообложения является закрытым. По нашему мнению, введение права добровольно уплачивать НДС сделает упрощенную систему налогообложения более привлекательной для многих налогоплательщиков и поможет избежать вынужденных нарушений законодательства.

Для индивидуальных предпринимателей, желающих применять упрощенный режим налогообложения по отношению к НДС, круг проблем еще шире.

В настоящее время в арбитражных судах находится несколько исков от индивидуальных предпринимателей, желающих работать по упрощенной системе налогообложения. Но не по гл. 26.2 НК РФ, а по Федеральному закону N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Индивидуальные предприниматели пытаются воспользоваться льготой, установленной ст. 9 Федерального закона N 88-ФЗ, и работать по "старому" законодательству в течение четырех лет с момента их государственной регистрации. Напрасно налоговые органы пытаются убедить индивидуальных предпринимателей, что новая упрощенная система налогообложения, наоборот, улучшает их экономическое положение по сравнению с ранее действовавшим законодательством, например, Письмо УМНС по г. Москве от 23 января 2003 г. N 27-08н/4588. Здесь дело не в реальном улучшении или ухудшении экономического положения индивидуальных предпринимателей, а в НДС. Из положений Федерального закона N 222-ФЗ следовало, что индивидуальные предприниматели при упрощенном режиме налогообложения являются плательщиками НДС и налога с продаж. На сегодняшний момент решений арбитражных судов по этому вопросу нет.

Зато есть решение Конституционного Суда РФ по другому вопросу. Постановлением Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П установлено, что индивидуальные предприниматели, работавшие по упрощенному режиму налогообложения (Федеральный закон N 222-ФЗ), имели право не уплачивать НДС и налог с продаж. Индивидуальные предприниматели НДС (до 2001 г.) и налог с продаж (до 1998 г.) не уплачивали ни при каких системах налогообложения. Формулировка норм Федерального закона N 222-ФЗ позволяла считать индивидуальных предпринимателей, работавших по упрощенной системе налогообложения, плательщиками этих налогов. Это было, в общем, обоснованно для индивидуальных предпринимателей, которые были осведомлены о порядке уплаты налогов при упрощенной системе налогообложения. Для индивидуальных предпринимателей, работающих менее четырех лет с момента государственной регистрации, такие изменения в налоговом законодательстве могли ухудшить их экономическое положение. Таким образом, Конституционный Суд РФ признал право индивидуальных предпринимателей на применение льготы, установленной ст. 9 Федерального закона N 88-ФЗ.

Для индивидуальных предпринимателей есть шанс вернуть излишне уплаченные налоги. На основании ст. 79 НК РФ индивидуальные предприниматели могут подать исковое заявление в суд о возврате излишне уплаченных налогов в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Дата официального опубликования Постановления Конституционного Суда - 2 июня 2003 г.

Списание убытка

Эти виды расходов, которые могут уменьшить объект налогообложения при исчислении налогооблагаемой базы по единому налогу, предусмотрены ст. 346.18 НК РФ.

При исчислении объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщик имеет право в последующих налоговых периодах уменьшить объект налогообложения на сумму убытка.

Суммы убытка могут уменьшать не сумму налога, а объект налогообложения. Для плательщиков единого налога с базы "доходы, уменьшенные на величину расходов" объектом налогообложения признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Для налогоплательщиков, которые желают уменьшить объект налогообложения на сумму убытка, полученную в предыдущих налоговых периодах, необходимо из суммы подлежащих налогообложению доходов вычесть сумму возможных расходов, предусмотренных п.п. 1 - 23 ст. 346.16 НК РФ. В результате получится объект налогообложения. До того как с объекта налогообложения исчислить сумму налога (15% от объекта налогообложения), объект налогообложения можно уменьшить на сумму убытка.

Убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Для налогоплательщиков, которые уменьшают объект налогообложения на сумму убытка, можно рекомендовать вести внутренний документ списания убытков. Например, он может выглядеть следующим образом.

Списание убытка в 2005 г.

     
   ——————————T——————T———————————————T——————T——————————T———————————————T—————————¬
   |   Год   | Сумма|     Объект    |  30% |  Сумма в |     Объект    |    Не   |
   |         |убытка|налогообложения|      |уменьшение|налогообложения|зачтенный|
   |         |(руб.)|    (руб.)     |      |  (руб.)  |     после     | убыток  |
   |         |      |               |      |          |   уменьшения  |  (руб.) |
   |         |      |               |      |          |     (руб.)    |         |
   +—————————+——————+———————————————+——————+——————————+———————————————+—————————+
   |    1    |  2   |       3       |   4  |    5     |       6       |    7    |
   +————T————+——————+———————————————+——————+——————————+———————————————+—————————+
   |2003|2013|15 000|     70 000    |21 000|  15 000  |    49 000     |    0    |
   +————+————+——————+               |      +——————————+               +—————————+
   |2004|2014|10 000|               |      |   6 000  |               |  4 000  |
   +————+————+——————+———————————————+——————+——————————+———————————————+—————————+
   |Итого    |25 000|     70 000    |21 000|  21 000  |    49 000     |  4 000  |
   L—————————+——————+———————————————+——————+——————————+———————————————+——————————
   

В первой графе указывается год, в котором убыток был получен, и последний год, в котором возможно уменьшение объекта налогообложения на сумму налога. В графе 2 отражается соответствующая указанному году сумма убытка, подлежащая отнесению в уменьшение объекта налогообложения. В графе 3 отражается объект налогообложения текущего отчетного периода. В графе 4 отражается максимально возможная сумма уменьшения объекта налогообложения (30% от суммы в графе 3). В графе 5 отражается сумма убытка, которая фактически списывается в уменьшение объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде начиная с убытка, полученного с раннего налогового периода. В графе 6 отражается сумма объекта налогообложения, уменьшенного на возможную величину убытка. Данные по графам 3 и 6 должны совпадать с одноименными данными в налоговой декларации. В графе 7 отражается незачтенная сумма убытка. В последующих отчетных (налоговых) периодах, например при расчете списания убытка в 2006 г., данные из графы 7 переносятся в графу 2 таблицы.

Определение суммы единого налога

Сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года) исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев, с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

В соответствии с п. 1 ст. 346.20 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Уплаченные авансовые платежи по единому налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Определение суммы минимального налога

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам налогового периода одновременно с единым налогом должны исчислять минимальный налог.

Сумма минимального налога составляет 1% от налоговой базы. Налоговой базой в этом случае являются доходы. Величина доходов, включаемых в налогооблагаемую базу, исчисляется в обычном для упрощенного режима налогообложения порядке. Таким образом, налогоплательщикам нет необходимости рассчитывать дополнительную налогооблагаемую базу по минимальному налогу.

Минимальный налог уплачивается по итогам налогового периода. Но не всегда есть необходимость в уплате минимального налога налогоплательщиками. Он уплачивается только в двух случаях:

когда сумма исчисленного в обычном порядке единого налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога за этот же период;

когда отсутствует налоговая база для исчисления единого налога по итогам налогового периода (получен убыток).

Фактически это означает, что, после того как налогоплательщиком исчислены сумма единого налога и сумма минимального налога, их необходимо сравнить. Большая из них подлежит уплате в бюджет. Минимальный налог, равно как и единый налог, не будет уплачен только в одном случае, если отсутствует один из компонентов налогооблагаемой базы - доходы.

Определение суммы убытка

Сумма убытка определяется по итогам налогового периода. Сумма убытка может быть получена в результате:

убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов;

разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой по единому налогу, исчисленной в общем порядке, полученной по итогам предыдущих налоговых периодов;

убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, включая сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой по единому налогу, исчисленной в общем порядке, полученной по итогам предыдущих налоговых периодов.

Под убытком понимается превышение суммы расходов над доходами. Если по итогам налогового периода сумма расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, превышает сумму доходов, определенных в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, то полученная в результате сумма является убытком.

Для некоторых налогоплательщиков убыток может возникнуть по окончании налогового периода не в результате превышения расходов над доходами. По итогам отчетных периодов налогоплательщик уплачивал единый налог с объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". По итогам налогового периода сумма минимального налога оказалась больше суммы единого налога. Налогоплательщик должен уплатить в бюджет сумму минимального налога без уменьшения на суммы единого налога, уплаченного по итогам отчетных периодов. Разница между суммой минимального налога, уплаченного в бюджет по итогам налогового периода, и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, является убытком.

Например, налогоплательщик по итогам налогового периода определил сумму:

единого налога - 12 000 руб.;

минимального налога - 15 000 руб.

Сумма минимального налога больше суммы единого налога, следовательно, именно ее необходимо уплатить в бюджет. В бюджет налогоплательщик по итогам налогового периода должен уплатить минимальный налог полностью, без каких - либо уменьшений. В нашем примере эта сумма составит 15 000 руб.

Предположим, что по итогам отчетных периодов налогоплательщик уплачивал авансовые платежи по единому налогу по 3000 руб. за каждый период. Всего фактически за девять месяцев было уплачено 9000 руб. Тем не менее Налоговым кодексом предусмотрено, что сумма убытка определяется как разница между уплаченным минимальным налогом и суммой единого налога, исчисленного в обычном порядке. Исходя из этого можно определить сумму убытка. Сумма убытка составляет 3000 руб. (15 000 - 12 000).

Для налогоплательщиков, сумма расходов которых превышает сумму доходов по итогам налогового периода, уплата минимального налога неизбежна. В этом случае сумма убытка складывается из двух составляющих. Первая составляющая - сумма превышения расходов над доходами. Вторая составляющая - сумма уплаченного минимального налога за вычетом суммы единого налога, исчисленного в обычном порядке (если такой был).

Например, у налогоплательщика по итогам налогового периода:

сумма доходов 50 000 руб.;

сумма расходов 110 000 руб.;

сумма минимального налога 500 руб. (50 000 х 1%).

Таким образом, объект налогообложения по единому налогу отсутствует. Для расчета общей суммы убытка необходимо определить сумму убытка как разницу между расходами и доходами. В нашем примере эта сумма составит 60 000 руб. (110 000 - 50 000).

Вторая составляющая представляет собой разницу между уплаченной суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного по итогам налогового периода в обычном порядке. Поскольку объект налогообложения по единому налогу отсутствует, то и сумма единого налога равна 0. Следовательно, вторая составляющая убытка равна 500 руб. (500 - 0).

Общая сумма убытка в нашем примере составляет 60 500 руб. (60 000 + 500).

Если налогоплательщиком по итогам налогового периода (периодов) получен убыток, то он обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Налоговая база по единому налогу может быть уменьшена на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Может возникнуть такая ситуация, когда налогоплательщик применял упрощенный режим налогообложения по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". По результатам деятельности получил убыток. Затем этот налогоплательщик отказался от применения упрощенного режима налогообложения (утратил право применения). По истечении срока, предусмотренного законодательством, впоследствии опять перешел на упрощенный режим налогообложения. Убыток, полученный таким налогоплательщиком в прошлых налоговых периодах работы по упрощенному режиму налогообложения, по нашему мнению, может быть вновь восстановлен. Прямых указаний на запрет такого восстановления ни в Налоговом кодексе, ни в Методических рекомендациях нет.

Напротив, убыток, полученный налогоплательщиком при общем режиме налогообложения, не принимается при переходе на упрощенный режим. Так же как и убыток, полученный при упрощенном режиме налогообложения, нельзя переносить при переходе на общий режим налогообложения.

4.7. Уплата единого или минимального налога

Уплата авансовых платежей по единому налогу юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями по итогам отчетных периодов производится не позднее 25 числа первого месяца, следующего за отчетным периодом. При этом уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Уплата производится по месту нахождения юридического лица или месту жительства индивидуального предпринимателя:

за первый квартал - не позднее 25 апреля;

за полугодие - не позднее 25 июля;

за девять месяцев - не позднее 25 октября.

В этот же срок представляется налоговая декларация по налогу. Срок представления налоговой декларации по итогам отчетных периодов одинаковый для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Налог по итогам налогового периода (календарного года) юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями уплачивается в разные сроки. Юридические лица по итогам налогового периода должны заплатить единый налог не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По итогам налогового периода налоговая декларация представляется юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в сроки, установленные для уплаты налога. Таким образом, юридические лица налоговую декларацию по итогам налогового периода должны представить не позднее 31 марта, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Суммы налога перечисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов, предусмотренных законодательством.

Суммы налога на доходы и налога на доходы, уменьшенные на расходы, распределяются и зачисляются органами федерального казначейства по следующим нормативам отчислений:

в бюджеты субъектов Российской Федерации - 45%;

в местные бюджеты - 45%;

в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5%;

в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5%;

в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5%.

Доходы от уплаты единого налога при применении упрощенной системы налогообложения в г.г. Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений:

в бюджеты г.г. Москвы и Санкт-Петербурга - 90%;

в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5%;

в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5%;

в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5%.

Доходы от уплаты минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

в бюджет Пенсионного фонда РФ - 60%;

в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2%;

в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18%;

в бюджет Фонда социального страхования РФ - 20%.

Если по итогам отчетных периодов налогоплательщик платил единый налог, а по итогам налогового периода минимальный налог, то есть возможность:

на основании части первой НК РФ подать заявление в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика о возврате излишне уплаченной суммы единого налога;

зачесть в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу;

по согласованию с органами федерального казначейства зачесть в счет предстоящих платежей минимального налога.

Последний из рассмотренных вариантов предложил Минфин России в Письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/2/50.

4.8. Учет доходов и расходов, отчетность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей

При упрощенной системе налогообложения значительно снижаются затраты на ведение учета. В текущем законодательстве нет требований применять план счетов, двойную запись. Но есть исключения - основные средства и нематериальные активы.

Книга учета доходов и расходов

Согласно ст. 346.24 НК РФ плательщики упрощенной системы налогообложения обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности в Книге учета доходов и расходов. Книга утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. Изменения в форму Книги и Порядок ее заполнения были внесены Приказом МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135. Несмотря на то что изменения были опубликованы в марте 2003 г., МНС России считает, что Книгу учета доходов и расходов по новой форме необходимо вести с 1 января 2003 г. Однако Письмом от 16 января 2004 г. N СА-6-22/36 МНС отменило ранее принятое решение.

Форма Книги едина для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, работающих по упрощенной системе налогообложения.

Книга предназначена для отражения в ней налогоплательщиками показателей своей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, исчисляемого при упрощенном режиме налогообложения. Таким образом, Книга является регистром налогового учета. Учет доходов и расходов в Книге ведется без применения плана счетов и двойной записи, поскольку плательщики упрощенного режима налогообложения освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Это установлено Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Но в тоже время этот Закон обязывает плательщиков упрощенного режима налогообложения вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Таким образом, налогоплательщики упрощенного режима налогообложения обязаны:

отражать показатели своей деятельности в Книге учета доходов и расходов;

вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете;

для организаций и индивидуальных предпринимателей сохраняется действующий Порядок ведения кассовых операций.

Книгу учета доходов и расходов можно вести:

на бумажных носителях;

в электронном виде с последующим выводом на бумажные носители.

Один из вариантов ведения Книги доходов и расходов - на бумажном носителе. Некоторые налогоплательщики принимают такое решение добровольно, исходя из своих технических возможностей. Для других налогоплательщиков это вынужденная мера. Например, при переходе на упрощенный режим налогообложения некоторые налоговые инспекторы просят принести и зарегистрировать Книгу учета доходов и расходов до перехода на упрощенный режим налогообложения. Книга открывается на один календарный год, должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной Книги указывается число содержащихся в ней страниц, что подтверждается подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя, поставлена печать организации (индивидуального предпринимателя при ее наличии). Все перечисленные и произведенные налогоплательщиком действия до перехода на упрощенный режим налогообложения и регистрация Книги в налоговом органе вынуждает вести учет доходов и расходов до конца налогового периода вручную. По затратам на ведение учета дублирование учета в электронном виде считается не лучшим вариантом: при ведении учета в электронном виде вам придется переписывать данные вручную на бумажный носитель - зарегистрированную в налоговом органе Книгу. Всегда существует вероятность обнаружения ошибки при ведении Книги. Ошибки исправлять можно, но это должно быть обосновано, подтверждено подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя: необходимо указать дату исправления и поставить печать организации (индивидуального предпринимателя при ее наличии). Неверное значение показателя, отраженное в Книге, следует перечеркнуть и вписать правильное значение. Такое разъяснение дано в Письме Минфина России N 04-02-05/1/108 "О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения". Налоговый кодекс, так же как и Приказ МНС России о порядке ведения Книги, не предусматривает прямой обязанности налогоплательщиков регистрировать Книгу в налоговом органе до его перехода на упрощенный режим налогообложения.

Если налогоплательщик отказался регистрировать Книгу учета доходов и расходов до его перехода на упрощенный режим налогообложения, то никакого последствия, например в виде административного штрафа, не последует. Ни в Налоговом кодексе, ни в Административном кодексе не предусмотрено взысканий в отношении такого отказа. Книгу, конечно, вести необходимо, но это можно делать в электронном виде.

Если налогоплательщик принял решение вести Книгу учета доходов и расходов в электронном виде, то ее данные следует вывести на бумажные носители по окончании отчетного (налогового) периода. Страницы Книги учета доходов и расходов, выведенной на бумажный носитель по окончании отчетного периода (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года), можно сброшюровать, но нет прямых указаний на то, что по окончании отчетного периода требуется пронумеровывать страницы, указать общее количество страниц и т.п. Когда Книга выведена на бумажный носитель по окончании налогового периода, то налогоплательщик обязан ее пронумеровать, прошнуровать, на последней странице указать число содержащейся в ней страниц, что заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. Исправление ошибочных записей в Книге, которая ведется в электронном виде, проще. Если ошибка выявлена до составления налоговой декларации по единому налогу, то достаточно заменить недостоверные данные точными записями. Если ошибка обнаружена после подачи налоговой декларации по единому налогу, то можно воспользоваться рекомендацией Минфина России, т.е. перечеркнуть неверное значение показателя и вписать правильное. В качестве рекомендации предлагается и другой способ. Неправильная запись и неправильное значение показателя повторяются с выделением цвета, например красным (большинство табличных редакторов имеют такую функцию), но со знаком минус. Далее делается правильная запись с верным значением показателя.

Вне зависимости от того, в каком виде налогоплательщик ведет Книгу учета доходов и расходов, необходимо соблюдать определенные законодательством требования. Учет в Книге ведется на основе первичных документов в хронологической последовательности. Все операции в ней отражаются позиционным способом за отчетный (налоговый) период. При этом должна быть обеспечена полнота, непрерывность и достоверность показателей деятельности налогоплательщика. Неизменным остается и правило, которое действует при всех системах налогообложения, - учет и документирование фактов предпринимательской деятельности ведутся на русском языке. Если первичные учетные документы составлены на иностранном языке или языках народов РФ, то необходимо сделать построчный перевод на русский язык.

Книга учета доходов и расходов содержит три раздела:

I. "Доходы и расходы";

II. "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу";

III. "Расчет налоговой базы по единому налогу".

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов зависит от выбранного объекта налогообложения по единому налогу.

Затраты на ведение учета меньше у тех налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы. В этом случае им не надо заполнять графы Книги, связанные с расходами, а также не надо заполнять разд. II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу".

Для налогоплательщиков - юридических лиц, работающих по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" необходимо заполнять все графы Книги по доходам и расходам, если таковые были в отчетном (налоговом) периоде. В Книге отражаются все доходы и расходы налогоплательщика, не включаемые в налогооблагаемую базу, а также доходы и расходы, включаемые в налогооблагаемую базу. По нашему мнению, такой порядок имеет только положительные стороны. Может быть, затраты на ведение учета несколько возрастают, но в то же время это помогает избежать множества ошибок. Например, можно отслеживать дебиторскую и кредиторскую задолженность, "не забыть" включить в объект налогообложения доходы или расходы, проанализировать состав доходов и расходов, которые подлежат или не подлежат налогообложению. Индивидуальные предприниматели, работающие по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" могут заполнять Книгу не полностью. В частности, им нет необходимости заполнять графы 4 и 6 Книги. Таким образом, им необходимо показывать только доходы и расходы, включаемые в объект налогообложения, т.е. заполнять графы 5 и 7 Книги.

Если у налогоплательщиков, работающих по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" есть основные средства, как приобретенные до перехода на упрощенный режим налогообложения, так и приобретенные после перехода, то им необходимо предварительно рассчитать сумму расходов по объектам основных средств, которая может быть отнесена на затраты. Полученная сумма из разд. 2 переносится в разд. 1, где она включается в расходы отчетного (налогового) периода. В разд. 2 Книги включаются объекты, которые отвечают критериям отнесения к основным средствам в соответствии с ПБУ 16/01. Исходя из этого отражаемые объекты должны использоваться свыше одного года и не предназначены для перепродажи. Если объекты основных средств реализованы до истечения одного года эксплуатации, то в Книге учета доходов и расходов они отражаются аналогично товарам для перепродажи, т.е. в разд. 1. Раздел 3 "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги заполняется на основании итоговых показателей по разд. 1.

Книга учета доходов и расходов заполнена на основании условий, представленных в параграфе 2.1. По представленным данным объект налогообложения определен как по объекту налогообложения "доходы", так и по доходам, уменьшенным на величину расходов.

I. Доходы и расходы

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |              Регистрация              |               Сумма                   |
   +———T—————————————T—————————————————————+———————T———————————T———————T———————————+
   | N | Дата и номер|     Содержание      | Доходы|В том числе|Расходы|В том числе|
   |п/п|  первичного |      операции       | всего |  доходы,  | всего |  расходы, |
   |   |  документа  |                     |       |учитываемые|       |учитываемые|
   |   |             |                     |       |при расчете|       |при расчете|
   |   |             |                     |       |  единого  |       |  единого  |
   |   |             |                     |       |   налога  |       |   налога  |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 1 |      2      |          3          |   4   |     5     |   6   |     7     |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 1 |01.02.2004   |Оплачен уставный     | 10 000|     —     |       |           |
   |   |банковская   |капитал              |       |           |       |           |
   |   |выписка      |                     |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 2 |03.02.2004   |Получены, оплачены   |       |           |  2 478|    2 478  |
   |   |счет—фактура,|и списаны в          |       |           |       |           |
   |   |банковская   |эксплуатацию         |       |           |       |           |
   |   |выписка,     |нематериальные       |       |           |       |           |
   |   |внутренний   |активы               |       |           |       |           |
   |   |документ     |                     |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 3 |05.02.2004   |Получены материалы,  |       |           |  1 180|      590  |
   |   |счет—фактура,|частично оплачены,   |       |           |       |           |
   |   |банковская   |списаны в            |       |           |       |           |
   |   |выписка,     |производство         |       |           |       |           |
   |   |внутренний   |                     |       |           |       |           |
   |   |документ     |                     |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 4 |07.02.2003   |Получены и оплачены  |       |           | 30 000|           |
   |   |счет—фактура,|товары для           |       |           |       |           |
   |   |банковская   |перепродажи.         |       |           |       |           |
   |   |выписка      |НДС по операции      |       |           |  5 400|           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 5 |10.02.2003   |Реализованы товары   | 70 800|   70 800  |       |   35 400  |
   |   |счет         |и получена выручка.  |       |           |       |           |
   |   |             |НДС по операции      |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 6 |10.02.2003   |Получен кредит       | 70 000|     —     |       |           |
   |   |банковская   |                     |       |           |       |           |
   |   |выписка      |                     |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 7 |15.02.2003   |Приобретены          |       |           |  5 000|     —     |
   |   |банковская   |ценные бумаги        |       |           |       |           |
   |   |выписка      |                     |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 8 |20.02.2004   |Приобретены, оплачены|       |           | 13 000|   13 000  |
   |   |счет—фактура,|основные средства,   |       |           |       |           |
   |   |банковская   |введены в            |       |           |       |           |
   |   |выписка,     |эксплуатацию         |       |           |       |           |
   |   |внутренний   |                     |       |           |       |           |
   |   |документ     |                     |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   | 9 |28.02.2003   |Выплачена заработная |       |           | 13 050|   13 050  |
   |   |банковская   |плата.               |       |           |       |           |
   |   |выписка      |Налог на доходы с    |       |           |  1 950|    1 950  |
   |   |             |физических лиц.      |       |           |       |           |
   |   |             |ФСС травматизм       |       |           |    180|      180  |
   |   |             |ПФР                  |       |           |  2 100|    2 100  |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   |10 |30.03.2003   |Выплачен процент     |       |           |  1 500|    1 500  |
   |   |банковская   |по кредиту           |       |           |       |           |
   |   |выписка,     |                     |       |           |       |           |
   |   |договор      |                     |       |           |       |           |
   +———+—————————————+—————————————————————+———————+———————————+———————+———————————+
   |Итого за I квартал                     |150 000|   70 800  | 75 838|   70 248  |
   L———————————————————————————————————————+———————+———————————+———————+————————————
   

III. Расчет налоговой базы по единому налогу

     
   ————————————————————————————T————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Наименование показателя |   Код  |                 2004 г.                  |
   |                           | строки +———————————T———————————T———————————T——————+
   |                           |        | I квартал | полугодие | 9 месяцев | год  |
   +———————————————————————————+————————+———————————+———————————+———————————+——————+
   |            1              |   2    |     3     |     4     |     5     |  6   |
   +———————————————————————————+————————+———————————+———————————+———————————+——————+
   |Доходы                     |  010   |   70 800  |           |           |      |
   +———————————————————————————+————————+———————————+———————————+———————————+——————+
   |Расходы                    |  020   |   70 248  |           |           |      |
   +———————————————————————————+————————+———————————+———————————+———————————+——————+
   |Итого:                     |  030   |      552  |           |           |      |
   |доходы, уменьшенные на     |        |           |           |           |      |
   |величину расходов          |        |           |           |           |      |
   +———————————————————————————+————————+———————————+———————————+———————————+——————+
   |превышение расходов над    |  031   |     —     |           |           |      |
   |доходами                   |        |           |           |           |      |
   L———————————————————————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————
   

На основании данных Книги учета доходов и расходов заполняется декларация по единому налогу. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения".

По данным условий примера фрагмент налоговой декларации по единому налогу представлен одновременно по двум объектам налогообложения - доходам и доходам, уменьшенным на величину расходов.

Расчет единого налога

     
   ————————————————————————————————T——————T—————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Наименование показателей    |  Код |                Объект налогообложения                   |
   |                               |строки+————————————————————————————T————————————————————————————+
   |                               |      |            Доходы          |     Доходы, уменьшенные    |
   |                               |      |                            |    на величину расходов    |
   |                               |      +—————————————————T——————————+—————————————————T——————————+
   |                               |      |   По данным     |По данным |    По данным    | По данным|
   |                               |      |налогоплательщика|налогового|налогоплательщика|налогового|
   |                               |      |                 |  органа  |                 |  органа  |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |              1                |  2   |        3        |    4     |        5        |    6     |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма полученных доходов       | 010  |     70 800      |          |     70 800      |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма расходов                 | 020  |        х        |    х     |     70 248      |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма разницы между суммой     | 030  |        х        |    х     |        —        |          |
   |минимального налога и суммой   |      |                 |          |                 |          |
   |исчисленного в общем порядке   |      |                 |          |                 |          |
   |единого налога за предыдущий   |      |                 |          |                 |          |
   |налоговый период               |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Итого получено:                | 040  |                 |          |                 |          |
   |Доходов                        |      |     70 800      |          |        552      |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Убытков                        | 041  |        х        |    х     |        —        |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма убытка или части убытка, | 050  |        х        |    х     |        —        |          |
   |полученного в предыдущем       |      |                 |          |                 |          |
   |(предыдущих) налоговом         |      |                 |          |                 |          |
   |(налоговых) периоде (периодах),|      |                 |          |                 |          |
   |уменьшающая налоговую базу     |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Налоговая база для исчисления  | 060  |     70 800      |          |        552      |          |
   |единого налога                 |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Ставка налога                  | 070  |           6,0              |            15,0            |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————T——————————+—————————————————T——————————+
   |Сумма исчиленного единого      | 080  |      4 248      |          |         83      |          |
   |налога                         |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Ставка минимального налога     | 090  |            х               |             1,0            |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————T——————————+—————————————————T——————————+
   |Сумма исчисленного минимального| 100  |        х        |    х     |          6      |          |
   |налога за налоговый период     |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный | 110  |      2 100      |          |        х        |    х     |
   |(налоговый) период страховых   |      |                 |          |                 |          |
   |взносов на обязательное        |      |                 |          |                 |          |
   |пенсионное страхование         |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный | 120  |      2 100      |          |        х        |    х     |
   |(налоговый) период страховых   |      |                 |          |                 |          |
   |взносов на обязательное        |      |                 |          |                 |          |
   |пенсионное страхование,        |      |                 |          |                 |          |
   |уменьшающая сумму исчисленного |      |                 |          |                 |          |
   |налога (но не более чем на 50%)|      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Исчислено единого налога за    | 130  |       —         |          |        —        |          |
   |предыдущий отчетный период     |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма единого налога,          | 140  |      2 148      |          |         83      |          |
   |подлежащая уплате за отчетный  |      |                 |          |                 |          |
   |(налоговый) период             |      |                 |          |                 |          |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+——————————+
   |Сумма минимального налога,     | 150  |        х        |    х     |        —        |          |
   |подлежащая уплате за налоговый |      |                 |          |                 |          |
   |период                         |      |                 |          |                 |          |
   L———————————————————————————————+——————+—————————————————+——————————+—————————————————+———————————
   

Учет основных средств и нематериальных активов

Учет основных средств и нематериальных активов при упрощенном режиме налогообложения ведется по правилам бухгалтерского учета. Это предполагает не только наличие первичных документов на приобретение объектов, списание в эксплуатацию, карточек, но и план счетов, ведение учета по методу двойной записи.

С другой стороны, в законодательстве о бухгалтерском учете для налогоплательщиков, работающих по упрощенному режиму налогообложения, нет четких разъяснений по этому вопросу. По нашему мнению, учет основных средств и нематериальных активов представляет собой не столько дополнительную обязанность, сколько необходимую вспомогательную меру. Плательщики упрощенного режима налогообложения должны следить за соответствием показателей хозяйственной деятельности критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ, которые дают возможность применять упрощенный режим налогообложения. Одним из таких критериев является величина остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определенная по правилам бухгалтерского учета. Поэтому если законодательством не было бы предусмотрено такого порядка учета, то это все равно бы следовало из положений гл. 26.2 НК РФ.

Некоторым налогоплательщикам, наверное, кажется удобным вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов непосредственно в Книге учета доходов и расходов. Например, в разд. 2. Достаточно включить в этот раздел еще одну дополнительную графу - по сумме начисленной амортизации, и информация по этому вопросу была бы полной. Однако МНС России считает это невозможным, поскольку Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета. В частности, такое разъяснение дано в Письме МНС России от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/132 "О Книге учета доходов и расходов".

В результате для налогоплательщиков упрощенного режима налогообложения остается только традиционный вариант ведения бухгалтерского учета по объектам основных средств и нематериальных активов. Прежде всего необходимо наличие первичной документации. Напомним, что введены новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств. Они утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. К ним относятся:

ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";

ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";

ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)";

ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств";

ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств";

ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)";

ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств";

ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)";

ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";

ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств";

ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств";

ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования";

ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж";

ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".

Для нематериальных активов применяется унифицированная форма НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов".

Для ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов некоторые бухгалтеры используют оборотные ведомости и счета 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов". Также возможно включение и счетов учета расчетов и учета денежных средств.

Другие бухгалтеры считают ведение учета основных средств и нематериальных активов по такому принципу обременительным и разрабатывают самостоятельно регистр учета. Регистр учета заполняется на основании первичной документации. В качестве примера приведен один из вариантов регистра учета основных средств и нематериальных активов.

Определение остаточной стоимости основных средств

и нематериальных активов

     
   ————T——————————————T——————T———————————T——————————————T—————————————T———————————T——————————T———————T——————————¬
   | N | Наименование | Дата |Дата       |Первоначальная|    Срок     |   Норма   |Остаточная|  Дата |Остаточная|
   |п/п|    объекта   |оплаты|ввода в    |   стоимость  |  полезного  |амортизации| стоимость|выбытия| стоимость|
   |   |              |      |эксплуата— |    (руб.)    |использования|  (месяц/  |  (руб.)  |       |   для    |
   |   |              |      |цию        |              |    (лет)    |  квартал) |          |       | критерия |
   |   |              |      |           |              |             |   (руб.)  |          |       |  (руб.)  |
   +———+——————————————+——————+———————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+———————+——————————+
   |I квартал 2003 г.                                                                                           |
   +———T——————————————T——————T———————————T——————————————T—————————————T———————————T——————————T———————T——————————+
   | 1 |Основное      | 20.02|   20.02   |    13 000    |      3      |    361    |  12 639  | 30.03 |  12 639  |
   |   |средство      |      |           |              |             |           |          |       |          |
   +———+——————————————+——————+———————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+———————+——————————+
   | 2 |Нематериальный| 03.02|   03.02   |     2 478    |      5      |     41    |   2 437  | 30.03 |   2 437  |
   |   |актив         |      |           |              |             |           |          |       |          |
   +———+——————————————+——————+———————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+———————+——————————+
   |Итого за I квартал                                                                               |  15 076  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Отчетность

Организации и индивидуальные предприниматели, работающие по упрощенному режиму налогообложения, не обязаны в качестве отчетности составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.). Формы балансовой отчетности не представляются в территориальные органы Госкомстата России. Требование территориальных органов Госкомстата представить плательщиками упрощенного режима налоговую декларацию по единому налогу также неправомерно.

В органы Госкомстата России налогоплательщики должны представлять формы, предусмотренные законодательством. При упрощенном режиме налогообложения к ним относятся:

ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия". МП-1 (автогруз) "Сведения о перевозочной деятельности малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей";

1-ТС (вывоз) "Сведения о поставке товаров в Республику Беларусь";

1-лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)";

ДАП-ПМ "Обследование деловой активности малого предприятия промышленности";

2-МП инновация "Сведения о технологических инновациях малого предприятия (организации)".

Статистическая отчетность представляется малыми предприятиями по перечню, утвержденному органами государственной статистики. Порядок их заполнения и представления аналогичен порядку, применяемому при общем режиме налогообложения.

В состав отчетности налогоплательщиков упрощенного режима налогообложения, представляемой в налоговые органы, входят налоговые декларации по налогам, плательщиками которых они являются в соответствии с налоговым законодательством. Налоговые декларации по некоторым налогам (взносам) заполняются плательщиками упрощенного режима налогообложения в общем порядке. Разработаны также налоговые декларации по налогам (взносам), которые предназначены только для плательщиков специальных налоговых режимов, и их следует заполнять с учетом специфики применяемого налогового режима.

Например, плательщики упрощенного режима налогообложения, которые добровольно уплачивают в ФСС РФ страховые взносы (в размере 3%), должны представить отчет по форме, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 25 апреля 2003 г. N 46 "Об утверждении формы отчета по страховым взносам, добровольно уплачиваемым в Фонд социального страхования РФ отдельными категориями страхователей (форма 4а-ФСС РФ)".

Книга учета доходов и расходов не является формой отчетности. Тем не менее налоговые органы имеют право требовать у налогоплательщиков представления Книги учета доходов и расходов. Если такое требование поступило от налогового органа, то налогоплательщик обязан представить Книгу учета доходов и расходов в течение пяти дней с момента поступления запроса. Фактически это является формой проведения налоговой проверки по правильности исчисления единого налога. Практически все налоговые инспекторы затребовали у плательщиков упрощенного режима налогообложения Книгу учета доходов и расходов за первый квартал и полугодие 2003 г. И практически все налогоплательщики с этим требованием согласились, хотя понимали, что налоговый период по единому налогу составляет календарный год и налоговую проверку до истечения этого периода проводить нельзя. С другой стороны, по нашему мнению, эта мера является оправданной, прежде всего, для налогоплательщиков. Глава 26.2 НК РФ является достаточно новым налоговым законодательством. А "виртуозное" применение налогового законодательства, как правило, появляется только с опытом. Существуют типичные ошибки, которые налогоплательщики допускают при исчислении единого налога. По нашим сведениям - это уменьшение суммы налога (база "доходы") на сумму взносов в ФСС РФ в части травматизма, признание расходов, не предусмотренных гл. 26.2 НК РФ (база "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Обнаружение ошибки при исчислении налога в начале налогового периода обойдется налогоплательщикам гораздо "дешевле", чем в конце.

ГЛАВА 5. ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

5.1. Единый налог на вмененный доход

для отдельных видов деятельности

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности является региональным налогом, но введен не во всех субъектах РФ.

В г. Москве единый налог на вмененный доход был введен с 1 апреля 2002 г. Законом г. Москвы от 7 декабря 2001 г. N 68 "О едином налоге на вмененный доход для предпринимательской деятельности в сфере розничной стационарной торговли горюче-смазочными материалами". На вмененный налог переводилась предпринимательская деятельность в сфере розничной стационарной торговли горюче-смазочными материалами через автозаправочные станции, в том числе по договорам комиссии, поручениям и иным договорам гражданско-правового характера. С 1 января 2003 г. единый налог на вмененный доход в сфере розничной торговли горюче-смазочными материалами в г. Москве отменен. В настоящее время единый налог на вмененный доход в г. Москве не введен.

Многие субъекты РФ, так же как и г. Москва, в 2003 г. отказались от применения единого налога на вмененный доход. С точки зрения пополнения бюджета от поступлений единого налога на вмененный доход субъекта РФ этот факт вполне объясним. С 2003 г. субъекты РФ фактически утратили право устанавливать размер вмененного дохода и возможность влиять на величину единого налога на вмененный доход путем увеличения (дополнительного введения) корректирующих коэффициентов, применяемых при расчете налога. Кроме этого, значительно снизилась доля поступлений в бюджет субъекта РФ от единого налога на вмененный доход. Причем поступления в бюджет субъекта РФ от налога осуществляются не прямыми платежами, как ранее, а через счета органов федерального казначейства.

Не все субъекты РФ отказались от применения единого налога на вмененный доход. Например, в Московской области согласно Закону от 27 февраля 2001 г. N 27/2001-оз "О внесении изменения в Закон Московской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных вдов деятельности в Московской области" указанный налог введен с 1 июля 2001 г. С 2003 г. в Московской области единый налог на вмененный доход продолжает действовать, но с учетом положений гл. 26.3 НК РФ.

Порядок перехода на уплату единого налога на вмененный доход

В добровольном порядке на уплату единого налога на вмененный доход перейти нельзя.

Налогоплательщиками вмененного налога могут быть организации и индивидуальные предприниматели. Мы считаем корректным уточнить, что на уплату вмененного налога переводятся не организации и индивидуальные предприниматели, а виды предпринимательской деятельности, которые в соответствии с законодательством облагаются вмененным налогом. При этом в данном контексте организационно-правовая форма организации, доходы от реализации, стоимость имущества и т.п. значения не имеют. Для того чтобы организация или индивидуальный предприниматель были обязаны уплачивать вмененный налог, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

на территории субъекта РФ введен единый налог на вмененный доход;

налогоплательщик фактически осуществляет предпринимательскую деятельность на территории этого субъекта РФ;

налогоплательщик осуществляет виды деятельности, которые по законодательству субъекта РФ переводятся на уплату вмененного налога. При этом виды деятельности должны быть в пределах перечня видов деятельности, установленных гл. 26.3 НК РФ.

При переводе на уплату единого налога на вмененный доход важно, что налогоплательщик фактически осуществляет виды деятельности на территории того субъекта РФ, в котором введен вмененный налог.

Например, мы условно считаем, что налогоплательщик соответствует критериям, установленным гл. 26.3 НК РФ, и может быть плательщиком единого налога на вмененный доход.

Вариант 1. Налогоплательщик зарегистрирован на территории г. Москвы. Осуществляет розничную торговлю товарами на территории Московской области. В г. Москве единый налог на вмененный доход не введен. На территории Московской области вмененный налог действует в отношении розничной торговли товарами.

В этом случае налогоплательщик с доходов от осуществления предпринимательской деятельности в Московской области будет уплачивать единый налог на вмененный доход.

Вариант 2. Налогоплательщик зарегистрирован на территории Московской области. Осуществляет розничную торговлю товарами на территории г. Москвы. В г. Москве единый налог на вмененный доход не введен. На территории Московской области вмененный налог действует в отношении розничной торговли товарами.

В этом случае налогоплательщик с доходов от осуществления деятельности в г. Москве будет уплачивать налоги по общему режиму налогообложения. При желании он может перейти на упрощенный режим налогообложения, если его деятельность соответствует критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ. Обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход у данного налогоплательщика нет.

Таким образом, плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую вмененным налогом.

Согласно ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности (всего их шесть).

1. Оказание бытовых услуг.

Под бытовыми услугами следует понимать платные услуги, оказываемые физическим лицам, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. В этом случае следует руководствоваться Постановлением Госкомитета по стандартизации, метрологии и сертификации от 28 июля 1993 г. N 163 "Общероссийский классификатор услуг населению". С учетом положений главы 26.3 НК РФ и Методических рекомендаций по применению гл. 26.3, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707 (в ред. от 28 октября 2003 г. N БГ-3-22/572), в первую группу не включаются виды деятельности:

услуги ломбардов;

услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

На уплату единого налога на вмененный доход могут быть переведены следующие виды деятельности:

ремонт обуви;

ремонт швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий текстильной галантереи;

ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры;

ремонт металлоизделий и ювелирных изделий;

ремонт мебели;

химическая чистка, крашение, услуги прачечных;

ремонт жилья и других построек;

услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий;

услуги бань, душевых;

парикмахерские услуги;

услуги предприятий по прокату;

ритуальные и обрядовые услуги;

услуги телефонной связи;

услуги по ремонту телефонных аппаратов;

жилищные услуги, услуги коммунальных гостиниц и прочих коммунальных мест проживания;

услуги учреждений кино, кинопроката, услуги театрально-зрелищных предприятий, концертных организаций и коллективов филармонии;

проведение занятий по физической культуре и спорту, проведение спортивно-зрелищных мероприятий;

услуги, оказываемые адвокатурой;

услуги в системе образования;

услуги по работе на вычислительной технике и связанному с этим обслуживанию;

услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета и ревизии, консультации по вопросам налогообложения и управления производством;

услуги в области рекламы;

услуги по установке охранной сигнализации, услуги по охране жилищ;

услуги по страхованию;

услуги, связанные с операциями с недвижимым имуществом.

В Классификаторе услуг населению принята иерархическая классификация с делением всего классификационного множества объектов на группы. Затем каждую группу делят на подгруппы, которые, в свою очередь, делят на виды деятельности по целевому функциональному назначению. Субъекты РФ могут определять виды деятельности, переводимые на уплату вмененного налога, как в целом по объекту группы, так и по подгруппе или отдельному коду в подгруппе.

2. Оказание ветеринарных услуг.

Согласно Методическим рекомендациям к ветеринарным услугам относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором по коду подгруппы 083000.

3. Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Согласно Методическим рекомендациям к этому виду деятельности относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором по коду подгруппы 017000. Таким образом, на уплату вмененного налога могут быть переведены виды деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также услуги по заправке автотранспортных средств (топливозаправочные работы), услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

4. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

5. Оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров.

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

На основании ст. 861 Гражданского кодекса РФ продажа за наличный расчет - это расчет наличными деньгами.

Расчеты, проведенные посредством кредитных и иных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислению со счетов в банках и иных кредитных организациях по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги) являются формой безналичных расчетов. Исходя из этого в 2003 г. подобные расчеты не являлись деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Налогоплательщики, ведущие расчеты наличными средствами и посредством банковских карт, являлись плательщиками одновременно двух систем налогообложения - вмененной и общего режима налогообложения.

В 2004 г. ситуация изменилась. Согласно Федеральному закону от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ к розничной торговле относится торговля за наличный расчет и расчеты с применением платежных карт.

При отнесении видов деятельности к розничной торговле, облагаемой единым налогом на вмененный доход, к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания, подакцизных товаров. Также не облагается вмененным налогом реализация подакцизного минерального сырья.

С 2004 г. согласно Федеральному закону от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ реализация подакцизного минерального сырья может облагаться единым налогом на вмененный доход.

При определении площади торгового зала и зала обслуживания посетителей необходимо учесть, что площадь определяется налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли или общественного питания.

На уплату вмененного налога может быть переведена розничная торговля через стационарную торговую сеть и нестационарную торговую сеть.

Под стационарной торговой сетью следует понимать торговую сеть, расположенную в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. Например, к данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Магазин - специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Павильон - строение, имеющее торговый зал и помещения для хранения товарного запаса, рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Киоск - строение, которое не имеет торгового зала и помещений для хранения товаров, рассчитано на одно рабочее место продавца и на площади которого хранится товарный запас.

Под нестационарной торговой сетью понимается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. К данной категории торговых объектов относятся открытая площадка, палатка, торговое место, разносная торговля.

Открытая площадка - специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли или общественного питания.

Палатка - легко возводимая сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала (зала обслуживания посетителей) и помещений для хранения товаров, рассчитанная на одно или несколько рабочих мест продавца, на площади которой размещен товарный запас на один день торговли.

Торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Также на уплату вмененного налога может быть переведена разносная торговля, осуществляемая индивидуальными предпринимателями. Исключение составляют торговля лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения.

К технически сложным товарам бытового назначения относятся бытовая радиоэлектронная аппаратура, средства связи, вычислительная и множительная техника, фото- и киноаппаратура, часы, музыкальные товары, электробытовые приборы, машины и инструменты, другие технически сложные товары бытового назначения. Идентифицировать технически сложные товары бытового назначения можно исходя из требований, предъявляемых к их реализации. Особенности реализации таких товаров установлены Постановлением Правительства РФ от 1 января 1998 г. N 55 "Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, Переченя товаров длительного использования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и Перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации".

Исходя из норм законодательства под действие единого налога на вмененный доход подпадает только розничная торговля. Оптовая торговля не является облагаемым вмененным налогом видом деятельности.

Из содержания ст. ст. 492 и 506 Гражданского кодекса РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Также согласно Государственному стандарту Российской Федерации Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" от 1 января 2000 г. розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. При этом в данном контексте количество реализованного товара значения не имеет.

Например, предприятие реализовало физическому лицу за наличный расчет 200 тюбиков зубной пасты, предназначенной для личного пользования. Это будет являться розничной торговлей.

Предприятие реализовало индивидуальному предпринимателю один тюбик зубной пасты, предназначенный для дальнейшей реализации. Это будет являться оптовой торговлей.

Следует учитывать, что ряд товаров, реализуемых через розничную торговую сеть, из числа выставленных на обозрение и классифицированных в подразделе 52 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, предназначается не только для личного потребления или домашнего использования населением, но и для хозяйственных нужд субъектов предпринимательской деятельности в целях обеспечения их функционирования. Это является профессиональным использованием товаров и классифицируется как оптовая торговля.

Также под действие единого налога на вмененный доход не подпадают производство и реализация, в том числе розничная, продукции собственного производства, так как розничная реализация продукции собственного производства является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

После ввода в действие гл. 26.3 НК РФ в отдельных письмах региональных отделений МНС России указывалось, что оптовая торговля товарами может попадать под налогообложение вмененным налогом. Сейчас этот вопрос решен в пользу налогоплательщиков. В Письме МНС России N СА-6-22/657 дано разъяснение, что ни оптовая торговля товарами, ни розничная реализация продукции собственного производства не являются видами деятельности, облагаемыми вмененным налогом.

Согласно Методическим рекомендациям к услугам общественного питания относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором по кодам подгрупп 122100 - услуги питания ресторанов, кафе, баров и т.п. и 122500 - услуги по организации досуга, например музыкальное сопровождение, программы варьете, бильярд, игровые автоматы и т.п.

6. Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими не более 20 транспортных средств.

Формулировка законодательства "транспортные средства" обозначает, что в данном контексте следует понимать не только автомобили, но и все другие транспортные средства, используемые налогоплательщиком для перевозки пассажиров и грузов. Например, автобусы любых типов, мотоциклы и т.п. К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. В Методических рекомендациях есть указание на коды подгрупп в соответствии с Классификатором, по подгруппам видов деятельности, которые могут быть переведены на вмененный налог. К ним относятся: перевозка пассажиров рейсовыми автобусами (021520); специальные перевозки пассажиров - работников, школьников (021530); перевозки туристов и экскурсии (021535); такси (021545); услуги грузового транспорта (022500).

7. Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

Этот вид деятельности может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход с четвертого квартала 2004 г., если субъекты РФ своевременно внесут изменения в региональные законодательные акты.

Под платными автостоянками согласно НК РФ следует понимать площади (как открытые, так и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

8. Распространение и (или) размещение наружной рекламы.

Этот вид деятельности переводится на уплату единого налога на вмененный доход с 1 января 2005 г.

Под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы. К ним относятся: щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и иные стационарные технические средства, которые предназначены для неопределенного круга лиц и рассчитаны на визуальное восприятие.

Если налогоплательщик обязан перейти на уплату вмененного налога, но не состоит на учете в налоговом органе на территории субъекта РФ, в котором он осуществляет деятельность, например, как в первом варианте приведенного выше примера, то он обязан встать на учет в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой вмененным налогом, в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности. И, соответственно, производить уплату вмененного налога, введенного субъектом РФ. Такая обязанность установлена ст. 346.28 НК РФ.

В этом случае налогоплательщику необходимо подать заявление о постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности по установленной форме. Форма Заявления утверждена Приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности".

Для организаций и индивидуальных предпринимателей формы заявлений различаются.

Организации должны представить заявление по форме N 9-ЕНВД-1 "Заявление о постановке на учет организации - налогоплательщика единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход". Индивидуальные предприниматели - по форме N 9-ЕНВД-2 "Заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя - налогоплательщика единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход".

Налоговые органы не обязаны уведомлять налогоплательщика о необходимости встать на учет по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой вмененным налогом. Поэтому если налогоплательщик несвоевременно уведомил налоговый орган об обязанности уплачивать вмененный налог, то он подпадает под штрафные санкции в соответствии со ст. 117 НК РФ и 15.3 Административного кодекса РФ.

Налоговые органы после постановки налогоплательщиков вмененного налога на учет обязаны выдать им соответствующие уведомления. Для организаций по форме N 9-ЕНВД-3 "Уведомление о постановке на учет организации - налогоплательщика единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход". Индивидуальным предпринимателям - по форме N 9-ЕНВД-4 "Уведомление о постановке на учет индивидуального предпринимателя - налогоплательщика единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход".

На уплату единого налога на вмененный доход нельзя перейти добровольно, а также нельзя и отказаться от его уплаты. С 2003 г. отменена льгота, которая позволяла добровольно применять единый налог на вмененный доход общественным организациям инвалидов, их региональным и территориальным организациям, организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественных организаций инвалидов, а также предприятиям и учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Для того чтобы не уплачивать единый налог на вмененный доход, достаточно выполнить только одно условие - перестать быть обязанным уплачивать этот налог. Такое право могут получить налогоплательщики при выполнении одного из нижеперечисленных условий:

нарушении физических показателей, установленных гл. 26.3 НК РФ. Например, по величине квадратных метров при розничной торговле или оказании услуг общественного питания;

прекращении осуществления вида деятельности, облагаемого вмененным налогом;

прекращении осуществления вида деятельности, облагаемого вмененным налогом на территории субъекта РФ, в котором вмененный налог введен.

Если налогоплательщик утратил обязанность уплачивать единый налог на вмененный доход, то ему необходимо подать заявление в налоговый орган по месту регистрации в качестве плательщика вмененного налога. МНС России для этого случая не разработано никаких специальных форм. Организации и индивидуальные предприниматели подают соответствующее заявление в произвольной форме с указанием даты прекращения предпринимательской деятельности или другой причины. Одновременно с заявлением необходимо представить выданное ранее Уведомление о постановке на учет налогоплательщика единого налога на вмененный доход - организации или индивидуального предпринимателя. О снятии с учета налоговый орган уведомляет организацию и индивидуального предпринимателя также в произвольной форме.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели находятся в приблизительно равных условиях относительно освобождения или уплаты налогов при переходе на единый налог на вмененный доход. Тем не менее некоторые различия все же есть.

При уплате единого налога на вмененный доход его уплата для организаций заменяет уплату:

налога на прибыль организаций;

налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

налога на имущество организаций;

единого социального налога.

Организации освобождаются от уплаты вышеперечисленных налогов только в отношении операций, являющихся объектами обложения этими налогами, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Таким образом, налогоплательщики, имеющие доходы, не облагаемые единым налогом на вмененный доход, являются плательщиками налогов по общеустановленной системе налогообложения. При желании налогоплательщика виды деятельности, не переведенные на уплату вмененного налога, могут облагаться налогами по упрощенному режиму налогообложения. Но это возможно только с 1 января 2004 г. при соблюдении налогоплательщиком критериев, установленных гл. 26.2 НК РФ.

Исходя из этого малые предприятия, кроме единого налога на вмененный доход с доходов от видов деятельности, облагаемых этим налогом, являются плательщиками налогов и сборов, не перечисленных выше.

Так же как и юридические лица, индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты вышеперечисленных налогов только в отношении операций, являющихся объектами обложения этими налогами, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Прочие виды деятельности, осуществляемые индивидуальным предпринимателем и не облагаемые вмененным налогом, могут по желанию индивидуального предпринимателя переводиться на уплату налогов по общему режиму налогообложения или с 2004 г. на уплату налогов по упрощенной системе налогообложения. Последнее возможно только при условии, что индивидуальный предприниматель соблюдает критерии, установленные гл. 26.2 НК РФ.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с доходов, начисленных в пользу наемных работников. При этом индивидуальные предприниматели должны еще уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование со своих доходов. Индивидуальные предприниматели с доходов от предпринимательской деятельности уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в общем порядке в виде фиксированного платежа. Налоговым кодексом установлен минимальный размер страховой и накопительной частей платежей в Пенсионный фонд. Так, минимальный размер фиксированного платежа в Пенсионный фонд составляет 150 руб., из них 100 руб. направляется на финансирование страховой части взноса, а 50 руб. - на финансирование накопительной части.

Также юридические лица и индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с доходов, начисленных в пользу наемных работников.

Плательщики единого налога на вмененный доход не освобождены от выполнения обязанностей налогового агента. Например, при начислении вознаграждений в пользу наемных работников они обязаны удержать и уплатить в бюджет налог на доходы с физических лиц. При этом индивидуальные предприниматели с доходов от видов деятельности, облагаемых вмененным доходом (со своих доходов), уплачивать налог на доходы с физических лиц не обязаны.

Некоторые налогоплательщики являлись плательщиками единого налога на вмененный доход до вступления в силу гл. 26.3 НК РФ. Для этой категории налогоплательщиков налоговым законодательством была предусмотрена обязанность уплачивать единый социальный налог с 1 января 2002 г.

Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, который вступил в силу 31 августа 2002 г., устанавливает, что плательщики вмененного дохода с видов деятельности, облагаемых этим налогом, освобождаются от уплаты единого социального налога с 1 января 2002 г. Суммы ЕСН, уплаченные за период с 1 января 2002 г., подлежали зачету в счет уплаты единого налога на вмененный доход до 1 января 2003 г. Многие налогоплательщики не успели осуществить зачет полной суммы переплаченного ЕСН за этот период.

В Письме МНС России от 1 августа 2003 г. N 05-2-06/186-АА884 "О зачете единого социального налога" предусмотрен порядок зачета излишне уплаченных сумм ЕСН плательщиками вмененного налога. Зачесть излишне уплаченные суммы ЕСН налогоплательщикам можно вне зависимости от того, по какому режиму налогообложения они работают в 2003 г. Такая возможность предоставлена и плательщикам единого налога на вмененный доход, налогоплательщикам, сменившим режим налогообложения на общий или упрощенный.

Порядок зачета ЕСН в 2004 г. будет проводиться в соответствии со ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

Плательщики вмененного налога могут зачесть излишне уплаченные суммы НДС за 2002 г. в соответствии со ст. 48 Бюджетного кодекса, который устанавливает доли распределения доходов от вмененного налога по различным уровням бюджетов и фондов.

Например, у налогоплательщика на 1 января 2003 г. числится незачтенная сумма переплаты по ЕСН. Из нее:

в федеральный бюджет - 10 000 руб.;

в ФСС РФ - 3000 руб.;

в ФФОМС - 160 руб.;

в ТФОМС - 2600 руб.

В 2004 г. налогоплательщик работает по специальному налоговому режиму в виде единого налога на вмененный доход. Он имеет право зачесть сумму ЕСН в счет уплаты вмененного налога с учетом его распределения между уровнями бюджетов и фондов. При этом законодательством установлено, что суммы вмененного налога, перераспределяемые в региональные и местные бюджеты, не могут быть уменьшены на суммы ЕСН, принимаемого в зачет.

За налоговый период налогоплательщик начислил сумму вмененного налога в размере 30 000 руб., которая должна быть перераспределена:

в федеральный бюджет - 9000 руб.;

в региональный и местный бюджеты - 180 000 руб.;

в ФСС РФ - 1500 руб.;

в ФФОМС - 150 руб.;

в ТФОМС - 1350 руб.

С учетом зачета сумм ЕСН налогоплательщик должен уплатить вмененный налог:

в федеральный бюджет- 0 руб.;

в региональный и местный бюджеты - 180 000 руб.;

в ФСС РФ - 0 руб.;

в ФФОМС - 0 руб.;

в ТФОМС - 0 руб.

На конец налогового периода у налогоплательщика числится задолженность бюджета по ЕСН:

в федеральный бюджет - 1000 руб.;

в ФСС РФ - 1500 руб.;

в ФФОМС - 10 руб.;

в ТФОМС - 1250 руб.

Эти суммы налогоплательщик может зачесть в последующих налоговых периодах.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не только на своевременный зачет, но и на возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности) по налогам и сборам. При этом заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Исходя из этого, по нашему мнению, плательщики единого налога на вмененный доход имеют право заявить и о возврате сумм переплаты по единому социальному налогу.

Сумму единого налога на вмененный доход, подлежащую уплате, можно рассчитать следующим образом:

определить сумму объекта налогообложения - сумму вмененного дохода;

определить сумму вмененного налога (15% от вмененного дохода);

уменьшить сумму вмененного налога на вычеты, предусмотренные законодательством.

Сумма вмененного налога с учетом возможных уменьшений уплачивается в бюджет.

Расчет суммы единого налога на вмененный доход

Согласно ст. 346.29 объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика.

Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога на вмененный доход, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Фактически полученный доход налогоплательщика, равно и как осуществленные расходы на ведение предпринимательской деятельности, на сумму вмененного дохода влияния не оказывают.

Налоговая база для исчисления суммы единого налога на вмененный доход определяется как величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению вмененным налогом, учет показателей, необходимых для расчета налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Методическими рекомендациями для исчисления вмененного дохода рекомендуется формула:

ВД = (БД х (N1 + N2 + N3) х К1 х К2 х К3

где:

ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности;

N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода;

К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Базовая доходность налогоплательщиков в месяц утверждена Налоговым кодексом, и ее величина зависит от вида предпринимательской деятельности (см. таблицу 14). Субъекты РФ не могут изменять величину базовой доходности. Их прерогативой являются только порядок введения вмененного налога на территории субъекта РФ и определение видов предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного гл. 26.3 НК РФ, в отношении которых вводится вмененный налог.

Таблица 14

Величина базовой доходности в зависимости от

вида предпринимательской деятельности

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————T——————————T——————————¬
   |   Виды предпринимательской деятельности   |        Физические показатели         |  Базовая |  Базовая |
   |                                           |                                      |доходность|доходность|
   |                                           |                                      |  в месяц |  в месяц |
   |                                           |                                      |  (руб.)  |  (руб.)  |
   |                                           |                                      |до 2005 г.| с 2005 г.|
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Оказание бытовых услуг                     |Количество работников, включая        |   5 000  |   7 500  |
   |                                           |индивидуального предпринимателя       |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Оказание ветеринарных услуг                |Количество работников, включая        |   5 000  |   7 500  |
   |                                           |индивидуального предпринимателя       |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Оказание услуг по ремонту, техническому    |Количество работников, включая        |   8 000  |  12 000  |
   |обслуживанию и мойке автотранспортных      |индивидуального предпринимателя       |          |          |
   |средств                                    |                                      |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Розничная торговля, осуществляемая через   |Площадь торгового зала                |   1 200  |   1 800  |
   |объекты стационарной торговой сети,        |(в квадратных метрах)                 |          |          |
   |имеющие торговые залы                      |                                      |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Розничная торговля, осуществляемая через   |Торговое место                        |   6 000  |   9 000  |
   |объекты стационарной торговой сети, не     |                                      |          |          |
   |имеющие торговых залов, и розничная        |                                      |          |          |
   |торговля, осуществляемая через объекты     |                                      |          |          |
   |нестационарной торговой сети               |                                      |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Общественное питание                       |Площадь зала обслуживания             |     700  |   1 000  |
   |                                           |посетителей (в квадратных метрах)     |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Оказание автотранспортных услуг            |Количество автомобилей, используемых  |   4 000  |   6 000  |
   |                                           |для перевозок пассажиров и грузов     |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Разносная торговля, осуществляемая         |Количество работников, включая        |   3 000  |   4 500  |
   |индивидуальными предпринимателями          |индивидуального предпринимателя       |          |          |
   |(за исключением торговли подакцизными      |                                      |          |          |
   |товарами, лекарственными препаратами,      |                                      |          |          |
   |изделиями из драгоценных камней, оружием   |                                      |          |          |
   |и патронами к нему, меховыми изделиями и   |                                      |          |          |
   |технически сложными товарами бытового      |                                      |          |          |
   |назначения)                                |                                      |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Оказание услуг по хранению автотранспортных|Площадь стоянки (в квадратных метрах) |      50  |      50  |
   |средств на платных автостоянках            |                                      |          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Распространение и (или) размещение печатной|Площадь информационного поля          |    —     |   3 000  |
   |и (или) полиграфической наружной рекламы   |печатной и (или) полиграфической      |          |          |
   |                                           |наружной рекламы (в квадратных метрах)|          |          |
   +———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |Распространение и (или) размещение         |Площадь информационного поля          |          |          |
   |посредством световых и электронных табло   |световых и электронных табло          |          |          |
   |наружной рекламы                           |наружной рекламы (в квадратных метрах)|          |          |
   L———————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

Вторая составляющая формулы расчета - физические показатели (N), характеризующие вид деятельности. Для каждого вида деятельности в гл. 26.3 НК РФ приведен свой физический показатель. В таблице физический показатель указан напротив каждого вида деятельности.

Налоговым периодом по вмененному налогу является квартал. Соответственно, при исчислении вмененного дохода сумма базовой доходности должна быть увеличена втрое, а физический показатель определяется за каждый месяц.

Таким образом:

N1 - физический показатель за первый месяц налогового периода;

N2 - физический показатель за второй месяц налогового периода;

N3 - физический показатель за третий месяц налогового периода.

Для каждого вида деятельности есть своя специфика определения количества физического показателя. В частности, при определении количества автотранспортных средств, включаемых в величину физического показателя, необходимо учесть все автотранспортные средства, находящиеся на балансе. Также учитываются и арендованные автотранспортные средства вне зависимости от того, числятся ли они на балансе или условиями договора аренды предусмотрено иное. При этом в величину физического показателя включаются только те автотранспортные средства, как собственные, так и арендованные, которые фактически используются налогоплательщиком в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Например, организация является плательщиком вмененного налога по виду деятельности "автотранспортные услуги по перевозке грузов".

В качестве физического показателя принимается количество автомобилей, используемых для перевозок.

В первый месяц налогового периода организация использовала 10 автомобилей.

Во втором месяце налогового периода дополнительно было взято в аренду 3 автомобиля, итого 13 автомобилей (10 + 3).

В третьем месяце по окончании срока аренды организация использовала 10 автомобилей.

При оказании автотранспортных услуг Налоговый кодекс устанавливает базовую доходность в 4000 руб. на единицу физического показателя в месяц.

При расчете суммы вмененного дохода можно воспользоваться формулой, указанной в Методических рекомендациях. Возможно, налогоплательщикам будет удобнее рассчитать сумму вмененного налога несколько иначе, в любом случае результат окажется одинаковым.

Исходя из условий сумма вмененного дохода за налоговый период составит:

Вариант 1.

За первый месяц налогового периода ВД = 40 000 руб. (4000 х 10).

За второй месяц налогового периода ВД = 52 000 руб. (4000 х 13).

За третий месяц налогового периода ВД = 40 000 руб. (4000 х 10).

За налоговый период ВД = 132 000 руб. (40 000 + 52 000 + 40 000).

Вариант 2.

За налоговый период ВД = (4000 руб. х (10 + 13 + 10)) = 4000 руб. х 33 = 132 000 руб.

Вариант 3.

За налоговый период ВД = (4000 руб. х (10 + 13 + 10) х (3 мес. = 132 000 руб.

Для видов деятельности "оказание бытовых услуг" и "оказание ветеринарных услуг" физическим показателем считается количество работников. Оно определяется как среднесписочная численность за налоговый период. При исчислении среднесписочной численности работников для индивидуального предпринимателя в эту численность необходимо включить и самого индивидуального предпринимателя.

В среднесписочную численность включаются все работники организации (индивидуального предпринимателя), в том числе работающие по совместительству. В Методических рекомендациях при исчислении среднесписочной численности работников рекомендуется пользоваться Постановлением Госкомстата России от 4 апреля 2003 г. N 72. В этом Постановлении указано, что при получении неполного числа работников за месяц требуется округлять его до целого числа.

Например, налогоплательщик оказывает бытовые услуги населению и по этому виду деятельности является плательщиком единого налога на вмененный доход. Среднесписочная численность работников составляет:

за первый месяц налогового периода - 5,1 чел.;

за второй месяц налогового периода - 6 чел.;

за третий месяц налогового периода - 6,2 чел.

С учетом округления неполного числа работников до целого числа среднесписочная численность равна:

за первый месяц налогового периода - 5 чел.;

за второй месяц налогового периода - 6 чел.;

за третий месяц налогового периода - 6 чел.

При оказании бытовых услуг населению базовая доходность в месяц на одного человека гл. 26.2 НК РФ установлена в размере 5000 руб.

За налоговый период ВД = 5 000 х (5 + 6 + 6) = 85 000 руб.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, облагаемых вмененным налогом, то численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомогательного персонала (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей и т.п.) необходимо разделить пропорционально среднесписочной численности работников по каждому виду деятельности. Это целесообразно делать только в том случае, когда величина базовой доходности при различных видах деятельности или физический показатель при разных видах деятельности не совпадают. Важно, что Методические рекомендации среднюю численность работников требуют определять за налоговый период по каждому виду деятельности.

По нашему мнению, использовать в качестве физического показателя количество работников нельзя. Такое указание Налогового кодекса приведет только к одному - плательщики вмененного налога будут сокращать количество работников. Если это делать в соответствии с законодательством, то это приведет к сокращению количества рабочих мест. Если это делать с нарушением законодательства (что в такой ситуации вероятнее), это приведет к увеличению числа работников, социально не обеспеченных.

С другой стороны, физический показатель "численность работников" является одним из самых привлекательных для плательщиков вмененного налога. Именно этот физический показатель может подвергаться наибольшей корректировке.

Для видов деятельности - розничная торговля через магазины и другие объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а также услуги общественного питания - в качестве физического показателя принимается площадь торгового зала (зала обслуживания) в квадратных метрах.

Площадь магазинов, а также помещений, используемых для оказания услуг общественного питания, могут включать:

площадь торгового зала или зала обслуживания;

площадь помещений, используемых администрацией налогоплательщика, подсобных помещений для приема и хранения товаров, подготовки товаров к продаже, кухни, комнаты отдыха сотрудников и т.п.

Для исчисления физического показателя - площадь торгового зала или зала обслуживания принимается только та часть площади помещения, которая непосредственно используется для оказания услуг посетителям магазина или обслуживания посетителей кафе, баров и т.п. Прочие помещения, не применяемые для обслуживания посетителей, в расчет физического показателя не включаются. Площадь торгового зала (зала обслуживания) может быть подтверждена налогоплательщиком на основе инвентаризационных документов.

Например, налогоплательщик осуществляет розничную торговлю бытовыми товарами через магазин. Для уплаты единого налога на вмененный доход необходимо определить величину физического показателя - площадь торгового зала.

Площадь магазина в целом составляет 100 кв. м, из них:

помещения административного предназначения - 20 кв. м;

технические помещения - 6 кв. м;

помещения для хранения и подготовки товаров для реализации - 30 кв. м;

зал обслуживания покупателей - 44 кв. м

Для исчисления суммы вмененного налога величина физического показателя в данном примере равна 44 кв. м - площадь магазина, непосредственно используемая для обслуживания покупателей.

В случае если в течение налогового периода произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога должен учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Третья составляющая формулы расчета вмененного дохода - это корректирующие коэффициенты базовой доходности - К1, К2 и К3.

Корректирующие коэффициенты показывают степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ корректирующие коэффициенты обозначают:

К1 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или мест расположения, а также места расположения внутри населенного пункта. Он определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности.

Корректирующий коэффициент К1 определяется по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и рассчитывается по следующей формуле:

К1 = (1000 + Коф) / (1000 + Ком)

где Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком;

Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности;

1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.

Кадастровая оценка земель проводится согласно Постановлению Правительства РФ от 25 августа 1999 г. N 945 "О государственной кадастровой оценке земель", в котором Росземкадастру поручается провести государственную кадастровую оценку всех категорий земель на территории РФ для целей налогообложения.

Например, в г. Москве кадастровая стоимость земель приведена в Постановлении Правительства Москвы от 3 июня 2003 г. N 417-ПП "О результатах государственной кадастровой оценки земель города Москвы". В некоторых субъектах РФ, в которых введен единый налог на вмененный доход, кадастровая стоимость земли полностью еще не определена.

Учитывая такие обстоятельства, Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ установил, что корректирующий коэффициент базовой доходности К1 в 2003 г. равен единице. Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ установил, что коэффициент К1 на 2004 г. тоже равен единице.

Коэффициент К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности.

Это единственный из трех коэффициентов, применяемых при расчете вмененного дохода, который могут устанавливать субъекты РФ. Важно, что корректирующий коэффициент К2 устанавливается субъектами РФ на календарный год и в течение всего этого периода изменяться не может. Возможные значения коэффициента К2 установлены ст. 346.29 НК РФ. До 2005 г. он равен от 0,01 до 1 включительно. С 2005 г. коэффициент К2 может быть в диапазоне от 0,005 до 1 включительно. Таким образом, коэффициент К2 или понижающий, или равен единице.

Коэффициент К3 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Коэффициенты-дефляторы публикуются в порядке, установленном Правительством РФ. В 2004 г. коэффициент-дефлятор составляет 1,133. Это определяет Приказ Минэкономразвития от 11 ноября 2003 г. N 337.

Согласно ст. 346.29 изменение суммы единого налога на вмененный доход, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов (К1 и К3), возможно только с начала следующего налогового периода (квартала).

Приведем пример расчета суммы вмененного дохода с учетом всех трех составляющих формулы.

Например, организация зарегистрирована 20 января 2004 г. и является плательщиком вмененного налога по виду деятельности - автотранспортные услуги по перевозке грузов. Количество используемых автомобилей в течение трех месяцев налогового периода не изменялось и составляет 10 автомобилей. Количество автомобилей за январь - месяц государственной регистрации - в расчет приниматься не будет. Сумма вмененного дохода следует исчислять за февраль и март 2003 г., т.е. за полные месяцы налогового периода начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации налогоплательщика.

Исходя из условий, сумма вмененного дохода за налоговый период составит:

ВД = (БД х (N1 х N2) х К1 х К2 х К3),

где БД = 4 000 руб. в месяц на один автомобиль;

N1 - количество используемых автомобилей за февраль (10 штук);

N2 - количество используемых автомобилей за март (10 штук).

При расчете используются корректирующие коэффициенты в размере:

К1 = 1;

К2 = 0,5;

К3 = 1,133;

ВД = 4000 х (10 + 10) х 1 х 0,5 х 1,133 = 45 320 руб.

Сумма вмененного налога исчисляется по итогам каждого налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

По вмененному налогу установлена единая налоговая ставка для всех видов деятельности.

Налоговая ставка по единому налогу на вмененный доход установлена ст. 346.30 НК РФ и составляет 15% суммы вмененного дохода.

В Методических рекомендациях предложена формула расчета суммы вмененного налога:

ЕН = ВД х 15/100,

где ЕН - сумма единого налога на вмененный доход за налоговый период;

ВД - сумма вмененного дохода за налоговый период;

15/100 - налоговая ставка.

Исходя из условий последнего рассмотренного примера, сумма вмененного налога (ЕН) за налоговый период составит:

ЕН = 45 320 х 15/100 = 6798 руб.

Уменьшения суммы единого налога на вмененный доход

Сумму вмененного налога можно уменьшить на:

сумму уплаченных за тот же налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам;

сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности работников, уплаченных из средств налогоплательщика за тот же налоговый период.

Согласно ст. 346.32 сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Уменьшение налога на вмененный доход осуществляется только на ту сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которая уплачена за этот же налоговый период. При этом под страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование понимаются взносы, производимые при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. Установлено, что сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Например, сумма вмененного налога за налоговый период у налогоплательщика вмененного налога составила 6798 руб. За этот же период времени наемным работникам были начислены и уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование по виду деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в сумме:

950 руб. - 15 февраля 2004 г. за январь;

950 руб. - 15 марта 2004 г. за февраль;

950 руб. - 15 апреля 2004 г. за март.

Исходя из условий примера, сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которая может быть принята к расчету, составляет 1900 руб. (950 + 950). Сумма страховых взносов за март 2004 г. к расчету не может быть принята, так как оплата была произведена 15 апреля. Исходя из норм законодательства, сумма взносов на обязательное пенсионное страхование может быть принята к уменьшению единого налога на вмененный доход, если взносы уплачены за расчетный налоговый период.

Сумма вмененного налога не может быть уменьшена более чем на 50%. В нашем примере максимальная сумма уменьшения составляет 3399 руб. (6798 х 0,5). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, принятая к расчету, составляет 1900 руб., что не превышает максимальную сумму возможного уменьшения единого налога на вмененный доход.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на полную сумму платежей в виде взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за налоговый период.

Исходя из этого, налогоплательщик за налоговый период уплачивает:

единый налог на вмененный доход - 4898 руб. (6798 - 1900);

взносы на обязательное пенсионное страхование - 2850 руб.

Если организация - плательщик вмененного налога имеет в своем составе обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, также уплачивающих вмененный налог, то сумма исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому подразделению. Для этого налогоплательщику необходимо составить расчет в произвольной форме. Тем не менее сумма взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченная налогоплательщиком-организацией, в целом по всем обособленным подразделениям может уменьшить сумму вмененного налога. При этом сумма вмененного налога не может быть уменьшена более чем на 50%. В принципе, такой расчет организации делают в ходе ведения хозяйственной деятельности, ведь перечисление взносов на обязательное пенсионное страхование производится налогоплательщиком за каждый филиал (обособленное подразделение). Согласно Письму МНС России от 21 марта 2003 г. N СА-6-22/322 "О применении п. 2 ст. 346.32 НК РФ", расчет необходимо проводить не только на основании платежных поручений, но и учитывать пропорции к налоговой базе по страховым взносам по каждому подразделению.

Иначе определяются суммы взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, на которые можно уменьшить сумму вмененного налога индивидуальным предпринимателям, имеющим несколько мест предпринимательской деятельности, облагаемых вмененным налогом. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями, при исчислении единого налога на вмененный доход принимается только по одному из мест осуществления деятельности по выбору предпринимателя. Это можно сделать только на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства.

Налоговым кодексом установлено, что сумма единого налога на вмененный доход может быть уменьшена на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности работников, произведенных за счет собственных средств налогоплательщика. При этом сумма вмененного налога может быть уменьшена на полную сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, осуществленных налогоплательщиком за счет собственных средств. Ограничение по максимально возможной сумме уменьшения вмененного налога (не более чем на 50%) относится к взносам на обязательное пенсионное страхование, а не к пособиям по временной нетрудоспособности.

ФСС РФ также частично оплачивает пособие по временной нетрудоспособности работников. Законодательством установлено, что сумма выплат за счет ФСС РФ составляет один МРОТ (600 руб.) на одного работника за полный календарный месяц. Сумма выплат ФСС РФ в виде пособий по временной нетрудоспособности работников не отражается на сумме единого налога на вмененный доход.

Воспользуемся условием предыдущего примера. В организации предусмотрен график пятидневной рабочей недели. Работник предоставил бюллетень по болезни за восемь дней. Из них шесть дней приходится на рабочие дни и два дня на выходные. Оклад работника составляет 2200 руб. в месяц.

Исходя из этого, средний заработок работника составляет:

100 руб. в день (2200 / 22 раб. дня).

Предположим, что работник имеет право на получение пособия по временной нетрудоспособности в размере 80% от среднего заработка.

Таким образом, пособие за один день составит:

80 руб. (100 х 80/100), что не превышает максимальной суммы пособия, установленной законодательством (531,8 руб. = 11 700 / 22 дня).

За время временной нетрудоспособности полная сумма пособия работнику составит:

480 руб. (80 х 6 дней).

Из него часть пособия оплатит работнику организация за счет собственных средств, а часть пособия возместит организации ФСС РФ.

ФСС РФ возместит организации часть пособия исходя из одного МРОТ за полный месяц. За шесть рабочих дней сумма возмещения составит:

163,6 руб. (600 руб. / 22 дня х 6 дней).

Организация остальную часть пособия выплатит работнику за счет собственных средств:

316,3 руб. (480 руб. - 163,6 руб.).

Выплаченная сумма пособия работнику за период болезни за счет собственных средств налогоплательщика принимается к уменьшению суммы вмененного налога в полном размере.

За налоговый период организация должна уплатить единый налог на вмененный доход:

ЕН = сумма единого налога на вмененный доход - сумма взносов на обязательное пенсионное страхование - сумма пособий по временной нетрудоспособности.

4581,7 руб. (6798 - 1900 - 316,3).

Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование - 2850 руб.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности работника - 480 руб.

Если налогоплательщик заключил договор с ФСС РФ о добровольном социальном страховании граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого налога на вмененный доход, то расходы по временной нетрудоспособности будут полностью возмещены за счет средств ФСС РФ. В этом случае возмещенная сумма пособий в уменьшение единого налога на вмененный доход не принимается.

Уплата единого налога на вмененный доход

В соответствии со ст. 346.32 НК РФ уплата единого налога на вмененный доход производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартала).

Суммы единого налога на вмененный доход зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Распределение сумм единого налога на вмененный доход, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

В 2004 г. сумма вмененного налога, уплаченная налогоплательщиками, в федеральный бюджет поступать не будет. Эта доля будет перераспределена в бюджеты субъектов РФ. С 1 января 2004 г. доходы от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

в бюджеты субъектов Российской Федерации - 45%;

в местные бюджеты - 45%;

в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5%;

в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5%;

в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5%.

Доходы от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в г.г. Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений:

в бюджеты г.г. Москвы и Санкт-Петербурга - 90%;

в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5%;

в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5%;

в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5%.

Форма налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/648 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения". По данным последнего примера приведем фрагмент налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за налоговый период.

I. Расчет единого налога на вмененный доход

     
   ———————————————————————————————T——————T————————————————————————————————¬
   |   Наименование показателей   |  Код | Коды видов предпринимательской |
   |                              |строки|          деятельности          |
   +——————————————————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |                              |      |               07               |
   |                              |      +———————————————————T————————————+
   |                              |      |     По данным     |  По данным |
   |                              |      | налогоплательщика | налогового |
   |                              |      |                   |   органа   |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |              1               |  2   |         15        |      16    |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Значение базовой доходности на| 010  |                                |
   |единицу физического показателя|      |             4 000              |
   |в месяц (руб.)                |      |                                |
   +——————————————————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |Наименование физического      | 020  |Количество автомобилей,         |
   |показателя                    |      |используемых для перевозки      |
   |                              |      |пассажиров и грузов (единиц)    |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————T————————————+
   |Физические показатели за      | 030  |         х         |     х      |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Январь месяц                  | 031  |         —         |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Февраль месяц                 | 032  |         10        |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Март месяц                    | 033  |         10        |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Значения корректирующих       | 040  |         х         |     х      |
   |коэффициентов                 |      |                   |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |К1                            | 041  |          1        |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |К2                            | 042  |          0,5      |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |К3                            | 043  |          1,133    |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Налоговая база всего          | 050  |     40 000        |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |В том числе за:               |      |                   |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Январь месяц                  | 051  |         —         |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Февраль месяц                 | 052  |     20 000        |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Март месяц                    | 053  |     20 000        |            |
   +——————————————————————————————+——————+———————————————————+————————————+
   |Сумма исчисленного единого    |      |      6 798        |            |
   |налога на вмененный налог     |      |                   |            |
   L——————————————————————————————+——————+———————————————————+—————————————
   

III. Расчет общей суммы единого налога на вмененный доход,

подлежащей уплате за налоговый период (в руб.)

     
   —————————————————————————————————————T——————T——————————————————————————————¬
   |      Наименование показателей      |  Код |      Значение показателя     |
   |                                    |строки+—————————————————T————————————+
   |                                    |      |    По данным    |  По данным |
   |                                    |      |налогоплательщика| налогового |
   |                                    |      |                 |   органа   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————————————+————————————+
   |                 1                  |  2   |        3        |      4     |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————————————+————————————+
   |Общая сумма исчисленного налога     | 200  |      6 798      |            |
   |на вмененный доход                  |      |                 |            |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————————————+————————————+
   |Сумма уплаченных за налоговый период| 210  |      1 900      |            |
   |страховых взносов на обязательное   |      |                 |            |
   |пенсионное страхование (общая)      |      |                 |            |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————————————+————————————+
   |Сумма (часть суммы) уплаченных      | 220  |      1 900      |            |
   |страховых взносов на обязательное   |      |                 |            |
   |пенсионное страхование работников   |      |                 |            |
   |(не более 50% от суммы вмененного   |      |                 |            |
   |налога)                             |      |                 |            |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————————————+————————————+
   |Общая сумма выплаченных в налоговом | 230  |        480      |            |
   |периоде работниками пособий по      |      |                 |            |
   |временной нетрудоспособности        |      |                 |            |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————————————+————————————+
   |Общая сумма выплаченных в налоговом | 240  |        316,3    |            |
   |периоде из средств налогоплательщика|      |                 |            |
   |пособий по временной                |      |                 |            |
   |нетрудоспособности работникам       |      |                 |            |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————————————+————————————+
   |Общая сумма единого налога на       | 250  |      4 581,7    |            |
   |вмененный доход, подлежащая уплате  |      |                 |            |
   |за налоговый период                 |      |                 |            |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————————————+—————————————
   

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Если у плательщика вмененного налога - организации есть обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, также осуществляющие виды деятельности, облагаемые вмененным налогом, то им необходимо представить налоговую декларацию по налогу по каждому обособленному подразделению. Но это необходимо только в том случае, когда головная организация и обособленное подразделение организации зарегистрированы в качестве плательщиков единого налога на вмененный доход в разных налоговых инспекциях.

Такое же правило распространяется и на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, в нескольких местах предпринимательской деятельности, зарегистрированных в разных налоговых инспекциях.

5.2. Учет и отчетность организаций и индивидуальных

предпринимателей

Сумма единого налога на вмененный доход определяется расчетным путем и не зависит от фактически полученных доходов и расходов налогоплательщиков по данным бухгалтерского учета (учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей).

Тем не менее плательщики единого налога на вмененный доход не освобождаются от обязанностей вести бухгалтерский учет данных хозяйственной деятельности - для организаций и учет доходов и расходов - для индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, переход на уплату вмененного налога не освобождает налогоплательщиков от обязанности соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций.

В соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации - плательщики единого налога на вмененный доход обязаны вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета.

При осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, учет доходов и расходов следует вести раздельно по каждому виду деятельности.

Законодательство не устанавливает никаких специальных форм ведения бухгалтерского учета малыми предприятиями, которые обязаны уплачивать вмененный налог.

Таким образом, бухгалтерский учет по видам деятельности, облагаемым вмененным налогом, необходимо вести в обычных формах.

Малые предприятия, в отличие от организаций, не имеющих статуса субъектов малого предпринимательства, могут воспользоваться льготами, установленными текущим законодательством по организации бухгалтерского учета для малого бизнеса.

Малые предприятия, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, могут вести бухгалтерский учет:

по традиционным формам (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, компьютеризованной);

в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (простой форме и в регистрах).

Порядок учета и применения специальных форм ведения учета для малых предприятий аналогичен порядку при общем режиме налогообложения.

Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает налогоплательщиков от обязанностей, установленных действующими нормативными актами РФ, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетностей.

Для малых предприятий - плательщиков вмененного налога сохраняется льгота по сокращенному составу годовой бухгалтерской отчетности и статистической отчетности. Состав бухгалтерской отчетности малых предприятий - плательщиков единого налога на вмененный доход аналогичен составу бухгалтерской отчетности и статистической отчетности малых предприятий, работающих по общеустановленной системе налогообложения.

Для ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход, как и для юридических лиц, не предусмотрена специальная форма.

Но в отличие от юридических лиц индивидуальные предприниматели при организации учета доходов и расходов испытывают определенные трудности. Книги учета доходов и расходов, применяемые индивидуальными предпринимателями при других системах налогообложения (общем и упрощенном), нельзя применять плательщикам единого налога на вмененный доход.

Например, в порядке применения Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденной Приказом Минфина России от 13 августа 2002 г. N 86н, указано, что Книгу разрешено применять только тем индивидуальным предпринимателям, которые работают по общему режиму налогообложения. Это означает прямой запрет на применение указанной Книги индивидуальными предпринимателями - плательщиками вмененного налога.

Книга учета доходов и расходов, утвержденная Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, является регистром налогового учета для исчисления единого налога при упрощенном режиме налогообложения. Следовательно, индивидуальные предприниматели - плательщики вмененного налога тоже не могут вести в ней учет доходов и расходов.

Некоторые индивидуальные предприниматели в настоящее время продолжают вести учет доходов и расходов в соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 20 февраля 1996 г. N НВ-6-08/112 "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью". Эти Методические рекомендации разработаны на основе Федерального закона от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", который утратил силу в связи с введением в действие гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

В связи с этим у индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого налога на вмененный доход существуют определенные трудности с разработкой формы учета доходов и расходов.

В некоторых регионах индивидуальным предпринимателям рекомендуется вести учет в Книге учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18. Например, такая рекомендация дана предпринимателям Московской области в Письме Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Московской области N 08-12/б-н "О порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей". Некоторые индивидуальные предприниматели следуют таким рекомендациям буквально, и поэтому у них возникли неразрешимые проблемы при заполнении этой формы Книги. Мы считаем, что рекомендуемая Книга является примерной формой учета доходов и расходов плательщиков единого налога на вмененный доход. Налогоплательщики вправе адаптировать ее с учетом специфики своей хозяйственной деятельности и налогообложения.

Форма Книги учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей - плательщиков вмененного налога может содержать различные сведения (см таблицу 15).

Таблица 15

Книга учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей

     
   ————T————————————T———————————T———————T———————T————————————————————————T—————————————————————¬
   | N |   Дата и   | Содержание|Доходы |Расходы|  Расходы, уменьшающие  |        Сумма        |
   |п/п|наименование|  операции |(всего)|(всего)|сумму вмененного налога |  вмененного налога  |
   |   | документа, |           |(руб.) |(руб.) +—————T——————————————————+——————————T——————————+
   |   |на основании|           |       |       | ПФР |    Пособия по    |   До     | С учетом |
   |   |  которого  |           |       |       |     |    временной     |уменьшения|уменьшения|
   |   |  совершена |           |       |       |     |нетрудоспособности|          |          |
   |   |  операция  |           |       |       |     |                  |          |          |
   +———+————————————+———————————+———————+———————+—————+——————————————————+——————————+——————————+
   | 1 |     2      |     3     |   4   |   5   |  6  |        7         |    8     |    9     |
   +———+————————————+———————————+———————+———————+—————+——————————————————+——————————+——————————+
   | 1 |01.02.2004  |Получено за|150 000| 50 000|1 900|      316,3       |          |          |
   |   |банковская  |оказанные  |       |       |     |                  |          |          |
   |   |выписка     |услуги     |       |       |     |                  |          |          |
   +———+————————————+———————————+———————+———————+—————+——————————————————+          |          |
   | 2 |15.03.2002  |Уплачено за|       |       |     |                  |   6 798  |  4 581,7 |
   |   |банковская  |оказанные  |       |       |     |                  |          |          |
   |   |выписка     |услуги     |       |       |     |                  |          |          |
   +———+————————————+———————————+———————+———————+—————+——————————————————+          |          |
   |Итого:                      |150 000| 50 000|1 900|      316,3       |          |          |
   +————————————————————————————+———————+———————+—————+——————————————————+——————————+———————————
   

¦Прибыль/убыток ¦100 000¦ - ¦ L----------------------------+-------+------ ————

В графе 1 отражается порядковый номер операции. В графе 2 отражается дата и номер первичного документа, на основании которого совершена операция. В графе 3 отражается содержание операции. В графе 4 отражается сумма фактически полученных доходов за отчетный (налоговый) период. В графе 5 отражается сумма фактически произведенных расходов за отчетный (налоговый) период. Разница между итоговой частью по графе 4 и итоговой частью по графе 5 является прибылью или убытком отчетного (налогового) периода. Превышение доходов над расходами считается прибылью и отражается по строке Прибыль/убыток в графе 4. Превышение расходов над доходами является убытком и отражается по строке Прибыль/убыток в графе 5.

В графе 6 показаны суммы уплаченных за тот же налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при выплате вознаграждений своим работникам, суммы страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом сумма в графе 6 не должна превышать сумму в графе 8 более чем на 50%. В графе 7 отражаются суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности работников, уплаченных из средств индивидуального предпринимателя в текущем периоде. В графе 8 отражается сумма единого налога на вмененный доход, которая подлежит уменьшению на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование работников и индивидуального предпринимателя, а также сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работодателем работнику. В графе 9 отражается сумма единого налога на вмененный доход с учетом возможных уменьшений (гр. 8 - гр. 6 - гр. 7). Данные в графах 6, 7, 8, 9 должны совпадать с данными налоговой декларации.

С некоторыми трудностями при организации бухгалтерского учета (учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей) сталкиваются те налогоплательщики, занимающиеся несколькими видами деятельности, которые облагаются единым налогом на вмененный доход или налогами по разным системам налогообложения. В этом случае им необходимо вести раздельный учет показателей своей деятельности для целей исчисления налогов.

5.3. Раздельный учет доходов и расходов для целей

налогообложения

Организации и индивидуальные предприниматели редко добровольно решаются работать по нескольким системам налогообложения одновременно. Такой способ отчетности подразумевает различие в совокупности уплаты налогов, применения льгот по налогообложению, пропорциональность расчета налогов, перераспределение доходов, распределение затрат, необходимость вести учет по разным учетным системам. Чаще всего с такими проблемами сталкиваются плательщики единого налога на вмененный доход. Как известно, на уплату вмененного налога переводятся не все виды деятельности налогоплательщика, а только определенные законодательством. Другие же виды деятельности налогоплательщика, не облагаемые вмененным налогом, могут облагаться налогами в соответствии с общеустановленной системой налогообложения или могут быть переведены на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ с 2003 г. при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Если налогоплательщики единого налога на вмененный доход осуществляют наряду с деятельностью, облагаемой вмененным налогом, иную предпринимательскую деятельность, не облагаемую этим налогом, то они должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности.

Таким образом, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, если:

налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход;

налогоплательщик вмененного налога имеет обособленные подразделения (несколько мест осуществления предпринимательской деятельности для индивидуальных предпринимателей), не имеющие отдельного баланса и расчетного счета;

налогоплательщик работает по нескольким системам налогообложения одновременно;

налогоплательщики вмененного налога заключили договор простого товарищества или договор о разделе продукции.

1. Раздельный учет доходов и расходов налогоплательщика при осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

Если при исчислении единого налога на вмененный доход по нескольким видам деятельности налогоплательщика установлены разные физические показатели, то данные, включаемые в формулу расчета, будут различаться. В этом случае производить пропорциональное разделение количества физического показателя не надо.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, облагаемых вмененным налогом, которые имеют одинаковый физический показатель, то может появиться необходимость пропорционального разделения количества физического показателя для каждого вида деятельности.

Например, налогоплательщик может осуществлять несколько видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, физическим показателем для которых является количество работников. Часть работников может непосредственно заниматься той или иной деятельностью, другие же могут быть непосредственно не заняты в том или ином роде деятельности. К последним относятся, например, административно-управленческий персонал (руководители, работники финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомогательный персонал (дворники, уборщицы, охранники, сторожа, водители и т.п.). В этом случае количество таких работников следует разделить пропорционально среднесписочной численности работников по каждому виду деятельности. Важно, что Методические рекомендации требуют определять среднюю численность работников за налоговый период по каждому виду деятельности.

Например, налогоплательщик осуществляет два вида деятельности: оказание бытовых услуг населению и оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Оба вида деятельности подпадают под налогообложение вмененным налогом. При этом физический показатель одинаков - количество работников, а базовая доходность в месяц на одного человека различается. Для оказания бытовых услуг она составляет 5000 руб. в месяц на человека. Для оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - 8000 руб. в месяц на одного человека. В этом случае налогоплательщику необходимо разделить среднесписочную численность работников пропорционально каждому виду деятельности.

Всего среднесписочная численность работников в целом за налоговый период составила:

управленческий персонал - 6 человек;

вспомогательный персонал - 4 человека;

сотрудники, непосредственно работающие в сфере бытовых услуг, - 12 человек;

сотрудники, непосредственно работающие в сфере ремонта автотранспортных средств, - 18 человек.

Всего сотрудников, непосредственно работающих в сфере услуг, - 30 человек (12 + 18).

Необходимо разделить по видам деятельности 10 человек (6 + 4) - управленческий и вспомогательный персонал. Искомое количество работников определяется путем деления среднесписочной численности работников, непосредственно занимающихся определенным видом деятельности, на среднесписочную численность работников, в целом непосредственно работающих по видам деятельности. Полученная сумма умножается на среднесписочную численность работников, которую необходимо пропорционально распределить по видам деятельности.

К виду деятельности - оказание бытовых услуг - необходимо отнести 4 человека (12 / 30 х 10).

К виду деятельности - оказание услуг по ремонту автомобилей - 6 человек (18 / 30 х 10).

Итого к виду деятельности - оказание бытовых услуг - всего относится 16 человек (12 + 4);

к виду деятельности - оказание услуг по ремонту автомобилей - всего относится 24 человека (18 + 6).

Сумма вмененного дохода за налоговый период составит:

при оказании бытовых услуг ВД = 5000 руб. х 3 мес. х 16 чел. = 240 000 руб.;

при оказании услуг по ремонту автомобилей ВД = 8000 руб. х 3 мес. х 24 чел. = 576 000 руб.

Точно таким же путем следует определять среднюю численность работников, если налогоплательщик работает по разным системам налогообложения. При этом один или несколько видов деятельности облагаются единым налогом на вмененный доход.

2. Раздельный учет доходов и расходов у плательщиков единого налога на вмененный доход, имеющих в своем составе обособленные подразделения (несколько мест осуществления предпринимательской деятельности), не имеющие отдельного баланса и расчетного счета.

Организации - плательщики единого налога на вмененный доход, имеющие обособленные подразделения без раздельного баланса и расчетного счета, а также индивидуальные предприниматели, имеющие несколько мест предпринимательской деятельности, облагаемых вмененным налогом, должны рассчитывать сумму вмененного налога и представлять налоговую декларацию по каждому обособленному подразделению.

Кроме этого, налоговые органы требуют, чтобы налогоплательщики при исчислении вмененного налога распределяли пропорционально налоговой базе суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по каждому обособленному подразделению. Расчет производится исходя из доли налоговой базы по взносам на обязательное пенсионное страхование по каждому обособленному подразделению.

Для заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход необходимо в произвольной форме составить расчет исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Например, организация является плательщиком вмененного налога и осуществляет розничную торговлю товарами через две торговые точки. Единый налог на вмененный доход за налоговый период составил 18 000 руб., в том числе:

9000 руб. - первая торговая точка;

9000 руб. - вторая торговая точка.

За налоговый период начислена заработная плата работникам 8 000 руб., в том числе:

5000 руб. - первая торговая точка;

3000 руб. - вторая торговая точка.

Соответственно (по платежным поручениям) за этот период времени организация уплатила взносы на обязательное пенсионное страхование 1120 руб., в том числе:

700 руб. - первая торговая точка;

420 руб. - вторая торговая точка.

При расчете необходимо сумму начисленных вознаграждений по подразделению разделить на сумму начисленных вознаграждений в целом по организации и умножить на 100%.

Исходя из порядка расчета, требуемого МНС России, доля начисленных вознаграждений по каждой торговой точке составит:

по первой торговой точке - 62,5% (5000 / 8000 х 100%);

по второй торговой точке - 37,5% (3000 / 8000 х 100%).

Таким образом, суммы взносов на обязательное пенсионное страхование по каждой торговой точке составят:

по первой торговой точке - 700 руб. (1120 х 62,5%);

по второй торговой точке - 420 руб. (1120 х 37,5%).

Как видно из расчета, сумма взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за каждое обособленное подразделение, совпадает с суммой по платежным поручениям. Это не случайное совпадение в расчете.

Таким же образом определяется сумма выплаченных в налоговом периоде из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности наемных работников по каждому подразделению.

Индивидуальные предприниматели, имеющие несколько мест предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, кроме взносов на обязательное пенсионное обеспечение, уплачиваемых за своих работников, уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей за себя. Взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей индивидуальным предпринимателям не надо делить по местам осуществления предпринимательской деятельности для целей расчета суммы вмененного налога. Требуется выбрать одно из мест осуществления предпринимательской деятельности. Для этого в налоговом органе по месту жительства следует заверить копии платежных документов об уплате фиксированных платежей. На копии платежного поручения налоговые органы проставят отметку о зачете суммы страховых взносов при уплате суммы единого налога на вмененный доход. Таким образом, зачет указанных сумм по другим местам осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой вмененным налогом, для индивидуальных предпринимателей исключен.

3. Раздельный учет доходов и расходов налогоплательщика, работающего по нескольким системам налогообложения одновременно.

Если налогоплательщики работают по нескольким системам налогообложения одновременно, например единому налогу на вмененный доход и общеустановленной системе налогообложения, то им необходимо правомерно распределять доходы и расходы от предпринимательской деятельности.

К сожалению, в текущем законодательстве нет четких указаний на порядок признания и перераспределения расходов от различных видов деятельности, облагаемых налогами по разным системам налогообложения.

При осуществлении предпринимательской деятельности по разным системам налогообложения следует руководствоваться гл. 25 НК РФ. Согласно НК РФ расходы организации подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

амортизационные отчисления.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

По нашему мнению, для правомерного распределения доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым налогами по разным системам, необходимо вести документирование хозяйственных операций. Это позволит определить закономерность отнесения тех или иных расходов к определенному виду деятельности. Также следует вести раздельный учет доходов и расходов на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.

Налогоплательщикам необходимо:

дать точное описание в первичных документах содержания хозяйственных операций, на основании которых доходы и расходы будут подразделяться по видам деятельности;

вести отдельные регистры синтетического учета для каждого вида деятельности;

вести учет доходов и расходов по каждому виду деятельности на отдельных (специальных) субсчетах синтетических счетов.

Для целей налогообложения многопрофильным налогоплательщикам следует определить следующие показатели:

выручку от реализации по каждому виду деятельности;

прямые затраты по каждому виду деятельности;

косвенные расходы.

Выручка от реализации по каждому виду деятельности определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ. Так, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Прямые затраты связаны с производством (оказанием услуг) по одному виду деятельности и могут быть непосредственно отнесены на затраты по этому виду деятельности. Прямые затраты по видам деятельности определяются по принадлежности, и, как правило, у налогоплательщиков не возникает проблем с их перераспределением.

Косвенные расходы могут относиться к нескольким видам деятельности, и их перераспределение является важной составляющей при расчете налогов по разным системам налогообложения.

По нашему мнению, перераспределение косвенных расходов следует производить пропорционально выручке от видов деятельности, облагаемых налогами по разным системам.

При этом возникает необходимость расчета налогов пропорционально доходам от нескольких видов деятельности.

Предположим, что организация осуществляет два вида деятельности. Один из них облагается единым налогом на вмененный доход, другой вид деятельности облагается налогами, действующими при общеустановленной системе налогообложения. За отчетный период организация получила выручку от вида деятельности, облагаемого вмененным налогом 420 000 руб., а от другого вида деятельности - 283 200 руб. в том числе НДС 43 200 руб. Прямые расходы по виду деятельности, облагаемой вмененным налогом, составили 200 000 руб., а по виду деятельности, не облагаемой вмененным налогом, 180 000 руб. Сумма косвенных расходов по всем видам деятельности, подлежащих распределению за рассматриваемый период, составила 14 160 руб., в том числе НДС 2160 руб.

Расчет следует производить исходя из соотношения выручки по видам деятельности без НДС.

Общая сумма выручки по всем видам деятельности составит 660 000 руб. (420 000 + 28 3200 - 43 200). В этом случае доля выручки от вида деятельности, облагаемой налогами по общеустановленной системе, составит 36% ((240 000 / 660 000) х 100). Организации следует отнести к уменьшению доходов от вида деятельности, не облагаемой вмененным налогом, косвенных расходов на сумму 4320 руб. (12 000 х 36%). Остальная часть косвенных расходов 7680 руб. (12 000 - 4320) относится к виду деятельности, облагаемой вмененным налогом.

В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие проводки.

Списаны на реализацию косвенные расходы.

Д 90 "Продажи" сб "выручка, не облагаемая вмененным налогом" К 26 "Общехозяйственные расходы" 4320 руб.

Д 90 "Продажи" сб "выручка, облагаемая вмененным налогом" К 26 "Общехозяйственные расходы" 7680 руб.

Для организаций, осуществляющих виды деятельности, облагаемые налогами по разным налоговым системам, важно не только перераспределить расходы для целей налогообложения, но и рассчитать налоги. Как в этом случае рассчитать налог на прибыль, налог на имущество, НДС? Ведь при общеустановленной системе налогообложения эти налоги уплачиваются, а при уплате единого налога на вмененный доход нет.

Согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, организации, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой вмененным налогом, иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке.

На основе данных предыдущего примера налог на прибыль от вида деятельности, облагаемой налогами по общеустановленной системе налогообложения, будет уплачиваться с налогооблагаемой базы 55 680 руб. (240 000 - 180 000 - 4320). Налог на прибыль, подлежащий уплате, составит 13 363 руб. (55 680 х 24%).

В соответствии с гл. 30 "Налог на имущество организаций", налогоплательщик, который использует имущество в предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и иной деятельности должен уплатить налог на имущество. Такое имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

Например, общая сумма выручки организации составляет 11 000 руб. Из них выручка от деятельности, облагаемой вмененным налогом, - 6000 руб., а от другой деятельности, не облагаемой этим налогом, - 5000 руб. Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период составляет 200 000 руб.

Часть стоимости имущества по вмененному налогу - 110 000 руб. (200 000 х (6000 000 / 11 000)).

Часть имущества по другому виду деятельности - 90 000 руб. (200 000 х (5000 / 11 000)).

Среднегодовая стоимость имущества, подлежащая обложению налогом на имущество предприятий, составляет по данным рассматриваемого примера 90 000 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 1800 руб. (90 000 х 2%).

Налогоплательщикам следует учитывать, что при прекращении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, до окончания соответствующего квартала (налогового периода) следует включать в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц) или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Из общей суммы НДС по косвенным расходам организация может принять к зачету только ту часть НДС, которая приходится на расходы вида деятельности, не облагаемой единым налогом на вмененный доход. НДС по косвенным расходам, относящимся к виду деятельности, облагаемой вмененным налогом, принять к зачету нельзя. Его следует отнести на затраты.

Исходя из данных рассматриваемого примера сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составляет 778 руб. (2160 х 36%). Остальная часть НДС по косвенным налогам 1382 руб. (2160 - 778) возмещению не подлежит и относится на расходы по виду деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Но для исчисления суммы единого налога на вмененный доход это значения иметь не будет.

В бухгалтерском учете эти операции можно отразить следующими проводками.

Принят входной НДС к зачету.

Д 68 "Налоги и сборы" сб "Расчеты по НДС" К 19 "НДС по приобретенным ценностям" 778 руб.

Отнесен НДС на расходы.

Д 26 "Общехозяйственные расходы" К 19 "НДС по приобретенным ценностям" (1382 руб.).

Если организация осуществляет виды деятельности, облагаемые и не облагаемые единым налогом на вмененный доход, то при подаче отчетности следует представлять общий баланс с приложением отчетов о прибылях и убытках по форме N 2 с расшифровкой доходов и расходов, полученных от разных видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели при наличии доходов от видов деятельности, облагаемых и не облагаемых единым налогом на вмененный доход, в качестве формы отчетности по виду деятельности, не облагаемому вмененным налогом, должны представлять декларацию по налогу на доходы физических лиц.

4. Раздельный учет доходов и расходов плательщиков единого налога на вмененный доход, заключивших договор простого товарищества или договор о разделе продукции.

Индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации могут заключить договор простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Статьей 1046 ГК РФ предусмотрено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

При объединении организаций и (или) индивидуальных предпринимателей в простое товарищество в целях осуществления совместной деятельности в сфере, подпадающей под действие единого налога на вмененный доход, не образуется самостоятельный субъект предпринимательства (налогоплательщик).

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход связывает исполнение налогоплательщиками своих налоговых обязательств, являются вид осуществляемой ими деятельности, а также наличие источника доходов по данной деятельности.

Объектом налогообложения при применении единого налога на вмененный доход является расчетная величина потенциально возможного к получению налогоплательщиком облагаемого дохода. Каждый участник такого товарищества независимо от возложенных на него договором обязанностей, а также причитающейся доли прибыли является плательщиком единого налога на вмененный доход исходя из базовой доходности, установленной по осуществляемому им виду деятельности, а также фактического числа физических показателей, характеризующий данный вид деятельности. Например, такие рекомендации даны в Письме УМНС по Московской области от 11 марта 2002 г. N 04-24/623 "О налогообложении простого товарищества, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сферах, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Исходя из этого:

плательщиками единого налога на вмененный доход являются участники договора простого товарищества, если осуществляемые виды деятельности облагаются этим налогом;

сумма единого налога на вмененный доход распределяется пропорционально фактическому числу физических показателей у участников договора простого товарищества.

Предположим, что два индивидуальных предпринимателя, осуществляющие деятельность, доходы от которой облагаются единым налогом на вмененный доход, заключили договор простого товарищества. Физическим показателем при расчете вмененного налога в нашем примере будет площадь занимаемого помещения (кв. м). Общая площадь, занимаемая товариществом, составляет 20 кв. м. Из них первый участник договора занимает 8 кв. м, а второй участник соответственно 12 кв. м. Базовая доходность одного кв. м - 1200 руб. в месяц.

Для того чтобы не перегружать расчеты, установим все корректирующие коэффициенты равными единице.

Исходя из этого, сумма вмененного дохода за налоговый период составит:

для первого участника - 28 800 руб. ((1200 х 8) х 3);

для второго участника - 43 200 руб. ((1200 х 12) х 3).

ГЛАВА 6. ВЫБОР СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И УЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ

В предыдущих главах был рассмотрен сквозной пример порядка налогообложения и организации учета малого предприятия при разных системах налогообложения. В этой главе обобщены результаты проведенных расчетов. Сравнительные данные по результатам деятельности малого предприятия по общему и упрощенному режимам налогообложения см в таблице 16.

Таблица 16

Сравнительные данные

по результатам деятельности малого предприятия

по общему и упрощенному режимам налогообложения

(руб.)

     
   ————T——————————————————————————————T———————————————T——————————————————————————————————————¬
   | N |          Показатели          |  Общий режим  |   Упрощенный режим налогообложения   |
   |п/п|                              |налогообложения+—————————————————T————————————————————+
   |   |                              |               |      Объект     |      Объект        |
   |   |                              |               |налогообложения —|  налогообложения — |
   |   |                              |               |     доходы      |доходы, уменьшенные |
   |   |                              |               |                 |на величину расходов|
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 1 |             2                |       3       |        4        |          5         |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 1 |Выручка от реализации без НДС |     60 000    |      70 800     |       70 000       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 2 |Себестоимость продукции       |     52 861    |        —        |       70 248       |
   |   |(работ, услуг) всего          |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Из них:                       |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Товары                        |     30 000    |        —        |       35 400       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Материалы                     |        500    |        —        |          590       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Заработная плата              |     15 000    |        —        |       15 000       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |ЕСН                           |      3 240    |        —        |         —          |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |ПФР                           |      2 100    |        —        |        2 100       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |ФСС травматизм                |        180    |        —        |          180       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Нематериальные активы         |       —       |        —        |        2 478       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Амортизация основных средств  |        306    |        —        |         —          |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Амортизация нематериальных    |         35    |        —        |         —          |
   |   |активов                       |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Основные средства             |       —       |        —        |       13 000       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Проценты по кредиту           |      1 500    |        —        |        1 500       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 3 |Прибыль до налогообложения    |      7 139    |      70 800     |          552       |
   |   |по гл. 25, 26.2 НК РФ         |               |                 |                    |
   |   |(стр.1 — стр.2)               |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 4 |Налоги к уплате в бюджет всего|     11 772    |       4 428     |        2 363       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Из них:                       |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |НДС к уплате в бюджет         |      4 449    |        —        |         —          |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Налог на имущество            |        119    |        —        |         —          |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Налог на прибыль              |      1 684    |        —        |         —          |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |ЕСН                           |      3 240    |        —        |         —          |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |ПФР                           |      2 100    |       2 100     |        2 100       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |ФСС травматизм                |        180    |         180     |          180       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Единый налог                  |       —       |       2 148     |           83       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Минимальный налог             |       —       |        —        |         —          |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 5 |Уплата налогов в качестве     |      1 950    |       1 950     |        1 950       |
   |   |налогового агента всего       |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Из них: налог на доходы с     |      1 950    |       1 950     |        1 950       |
   |   |физических лиц                |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 6 |Фактические расходы на ведение|     76 888    |      77 396     |       75 331       |
   |   |хозяйственной деятельности    |               |                 |                    |
   |   |включая налоги, всего         |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Из них:                       |               |                 |                    |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |товары                        |     30 000    |      35 400     |       35 400       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |материалы                     |        500    |         590     |          590       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Заработная плата              |     15 000    |      15 000     |       15 000       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Проценты по кредиту           |      1 500    |       1 500     |        1 500       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Основные средства             |     11 016    |      13 000     |       13 000       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Нематериальные активы         |      2 100    |       2 478     |        2 478       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |Ценные бумаги                 |      5 000    |       5 000     |        5 000       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   |   |налоги                        |     11 772    |       4 428     |        2 363       |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+————————————————————+
   | 7 |Фактический доход/убыток      |    (16 888)   |      (6 596)    |       (4 531)      |
   |   |(стр.1 — 6)                   |               |                 |                    |
   L———+——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————————————
   

Из расчетных данных следует, что данному предприятию выгоднее всего работать по упрощенному режиму налогообложения, выбрав объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

По нашему мнению, для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и учета исключительно индивидуален. При этом следует исходить не только из оптимизации налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и учитывать специфику ведения хозяйственной деятельности.

Тем не менее есть несколько общих правил, которые могут помочь налогоплательщикам при выборе системы налогообложения и организации учета (см. таблицу 17).

Таблица 17

Общие правила, которые могут помочь налогоплательщикам

при выборе системы налогообложения и организации учета

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Общий режим налогообложения. Бухгалтерский учет у юридических |
   |лиц по традиционной системе учета, простой системе, в регистрах.|
   |        Книга учета доходов и расходов для индивидуальных       |
   |                        предпринимателей                        |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |          Достоинства           |           Недостатки          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Возможность применения льготы по|Высокие затраты на ведение     |
   |налогу на прибыль малыми        |учета (в отличие от упрощенного|
   |предприятиями.                  |режима налогообложения).       |
   |Возможность освобождения от     |Большой объем налоговой        |
   |уплаты НДС при соблюдении       |отчетности.                    |
   |критериев, установленных гл. 21 |Обязанность вести налоговый    |
   |НК РФ.                          |учет.                          |
   |Возможность применения общего   |Возможность перехода на уплату |
   |режима налогообложения вне      |ЕНВД по всем или отдельным     |
   |зависимости от показателей      |видам деятельности, как        |
   |выручки, стоимости имущества и  |следствие, ведение раздельного |
   |др. показателей.                |учета доходов и расходов для   |
   |Возможность применения общего   |разных систем налогообложения. |
   |режима налогообложения вне      |Увеличение себестоимости       |
   |зависимости от вида             |продукции (работ, услуг) за    |
   |деятельности, вида реализуемых  |счет включения ЕСН, ПФР, ФСС   |
   |товаров, работ, услуг.          |                               |
   |Возможность учитывать специфику |                               |
   |деятельности. Создание филиалов,|                               |
   |представительств и других       |                               |
   |обособленных подразделений.     |                               |
   |Сокращенный объем бухгалтерской |                               |
   |и статистической отчетности для |                               |
   |малых предприятий.              |                               |
   |В зависимости от объема учетной |                               |
   |информации, возможность выбора  |                               |
   |форм ведения учета, в том числе |                               |
   |упрощенных для малых            |                               |
   |предприятий.                    |                               |
   |Возможность ведения учета в     |                               |
   |привычных для бухгалтера формах |                               |
   |в течение всей деятельности     |                               |
   |предприятия.                    |                               |
   |Возможность ведения учета в     |                               |
   |электронном виде в              |                               |
   |специализированных              |                               |
   |бухгалтерских программах, что   |                               |
   |значительно облегчает ведение   |                               |
   |учета и составление отчетности  |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Упрощенный режим налогообложения. Книга учета доходов и расходов|
   |      для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей     |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |          Достоинства           |           Недостатки          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Возможное снижение налоговой    |Отсутствие права добровольно   |
   |нагрузки.                       |уплачивать НДС и, как          |
   |Самый маленький объем налоговой |следствие, возможная утрата    |
   |отчетности и низкие затраты на  |клиентского списка или потеря  |
   |составление налоговой           |бизнеса в целом.               |
   |отчетности.                     |Необходимость отслеживать все  |
   |Самые низкие затраты на ведение |нововведения в налоговом       |
   |учета доходов и расходов.       |законодательстве, т.к. введение|
   |Отсутствие обязанности          |нового налога или изменение    |
   |составлять бухгалтерскую        |названия налога означает       |
   |отчетность.                     |автоматическое включение в     |
   |Возможное снижение себестоимости|качестве его плательщиков      |
   |продукции, работ, услуг за счет |налогоплательщиков упрощенного |
   |отсутствия НДС, ЕСН.            |режима налогообложения.        |
   |С 2004 г. возможность совмещать |Необходимость отслеживать      |
   |упрощенный режим и уплату ЕНВД, |соблюдение показателей         |
   |что обеспечивает идентичность   |критериев, дающих право        |
   |освобождений от уплаты налогов и|применять упрощенный режим     |
   |сокращение затрат на их расчет. |налогообложения.               |
   |Оптимально для                  |Возможность утраты права       |
   |налогоплательщиков,             |работать по упрощенному режиму |
   |осуществляющих реализацию       |налогообложения и, как         |
   |товаров, работ, услуг для       |следствие, возможная           |
   |физических лиц и юридических    |обязанность доплаты налога на  |
   |лиц, получивших освобождение от |прибыль, уплата штрафных       |
   |уплаты НДС.                     |санкций, восстановление данных |
   |Сокращенный объем статистической|бухгалтерского учета за весь   |
   |отчетности для малых            |период применения упрощенного  |
   |предприятий                     |режима налогообложения,        |
   |                                |возможная досдача налоговой и  |
   |                                |бухгалтерской отчетности.      |
   |                                |Увеличение затрат на ведение   |
   |                                |учета, если налогоплательщик   |
   |                                |решит дублировать учет         |
   |                                |хозяйственных операций по      |
   |                                |правилам бухгалтерского учета. |
   |                                |Возможное появление обязанности|
   |                                |перехода на уплату ЕНВД по     |
   |                                |одному или некоторым видам     |
   |                                |деятельности и, как следствие, |
   |                                |переход на ведение раздельного |
   |                                |учета доходов и расходов.      |
   |                                |Отсутствие возможности         |
   |                                |открывать филиалы и            |
   |                                |представительства, осуществлять|
   |                                |деятельность и торговлю        |
   |                                |товарами, запрещенными         |
   |                                |плательщикам упрощенного режима|
   |                                |налогообложения                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |      Единый налог на вмененный доход. Бухгалтерский учет у     |
   | юридических лиц по традиционной системе учета, простой системе,|
   | в регистрах. Книга учета доходов и расходов для индивидуальных |
   |                        предпринимателей                        |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |          Достоинства           |           Недостатки          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Возможное снижение налоговой    |Отсутствие права добровольно   |
   |нагрузки, по крайней мере до    |уплачивать НДС и, как          |
   |появления в формуле расчета ЕНВД|следствие, возможная утрата    |
   |коэффициента К1, учитывающего   |клиентского списка или потеря  |
   |кадастровую стоимость земли.    |бизнеса в целом.               |
   |Низкие затраты на составление   |Необходимость отслеживать все  |
   |налоговой отчетности.           |нововведения в налоговом       |
   |Снижение себестоимости          |законодательстве, т.к. введение|
   |продукции, работ, услуг за счет |нового налога или изменение    |
   |отсутствия НДС, ЕСН.            |названия налога означает       |
   |В зависимости от объема учетной |автоматическое включение в     |
   |информации возможность выбора   |качестве его плательщиков      |
   |систем бухгалтерского учета, в  |налогоплательщиков вмененного  |
   |том числе упрощенных, для малых |режима налогообложения.        |
   |предприятий.                    |Как правило, несовпадение      |
   |Возможность ведения учета в     |фактически полученных доходов и|
   |привычных для бухгалтера формах |расходов  с фактически         |
   |в течение всей деятельности     |уплаченным ЕНВД.               |
   |предприятия.                    |Отсутствие возможности учесть  |
   |Возможность ведения учета в     |затраты при исчислении ЕНВД и, |
   |электронном виде в              |как следствие, снижение        |
   |специализированных бухгалтерских|способности расширения бизнеса,|
   |программах, что значительно     |внедрения новых технологий.    |
   |облегчает ведение учета и       |Из—за желания снизить сумму    |
   |составление отчетности.         |уплачиваемого ЕНВД снижение    |
   |Сокращенный объем бухгалтерской |(занижение) физического        |
   |и статистической отчетности для |показателя, в том числе наемных|
   |малых предприятий               |работников. Как следствие,     |
   |                                |нарушение налогового           |
   |                                |законодательства и социальная  |
   |                                |необеспеченность работников.   |
   |                                |Отсутствие четких указаний в   |
   |                                |законодательстве на порядок    |
   |                                |ведения учета доходов и        |
   |                                |расходов индивидуальными       |
   |                                |предпринимателями.             |
   |                                |Увеличение затрат на ведение   |
   |                                |учета, расчета налогов и объема|
   |                                |налоговой отчетности при       |
   |                                |ведении нескольких видов       |
   |                                |деятельности, облагаемых ЕНВД  |
   |                                |или облагаемых налогами по     |
   |                                |разным системам                |
   |                                |налогообложения.               |
   |                                |Отсутствие желания             |
   |                                |налогоплательщиков расширять и |
   |                                |развивать бизнес из—за         |
   |                                |возможности увеличения         |
   |                                |налоговой нагрузки или         |
   |                                |попадания под налогообложение  |
   |                                |по разным системам             |
   |                                |налогообложения.               |
   |                                |Желание налогоплательщиков     |
   |                                |избежать уплаты ЕНВД. Как      |
   |                                |следствие, перепрофилирование  |
   |                                |видов деятельности, перенос    |
   |                                |бизнеса в регионы, где ЕНВД не |
   |                                |взимается.                     |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Общий режим налогообложения применяется чаще всего. Некоторые предприятия обоснованно считают, что с точки зрения оптимизации налогообложения этот режим для них наиболее приемлем. Для некоторых предприятий общий режим налогообложения, наоборот, увеличивает затраты не только при уплате налогов, но и затраты по ведению учета. Тем не менее часть предприятий продолжает работать по общему режиму налогообложения. Как правило, это связано с тем, что налогоплательщики общеустановленной системы налогообложения являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Наличие этого налога при общем режиме налогообложения отличает его от специальных налоговых режимов. Экономические реалии таковы, что многие партнеры (покупатели товаров, работ, услуг) малых предприятий и индивидуальных предпринимателей являются плательщиками НДС. Следовательно, для целей оптимизации налогообложения им нужен "входной" НДС, который у юридических лиц учитывается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Если малое предприятие или индивидуальный предприниматель перейдет на упрощенный режим налогообложения или станет плательщиком единого налога на вмененный доход, то, как следствие, утратит часть сферы своего бизнеса. Это легко доказать на примере.

ООО "Пример" является плательщиком НДС. За налоговый период налогооблагаемая выручка от ведения хозяйственной деятельности составила 120 000 руб., в том числе НДС 18 305 руб.

Вариант 1. За налоговый период предприятие приобрело у малого предприятия, которое является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельности на сумму 9000 руб., в том числе НДС 1373 руб., а также товары для перепродажи на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 9153 руб.

По итогам налогового периода ООО "Пример" должно уплатить в бюджет НДС в сумме 7779 руб. (18 305 - 1373 - 9153).

Вариант 2. За налоговый период предприятие приобрело у малого предприятия, которое не является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельности на сумму 9000 руб., а также товары для перепродажи на сумму 60 000 руб.

По итогам налогового периода ООО "Пример" должно уплатить в бюджет НДС в сумме 18 305 руб. (18 305 - 0).

Исходя из этого, специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения или единого налога на вмененный доход в основном выгодны тем налогоплательщикам, покупатели продукции, работ, услуг которых не являются плательщиками НДС. Например, реализация товаров, работ, услуг физическим лицам, а также юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям), не являющимся плательщиками НДС или получившим освобождение от уплаты НДС.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Форма К-1

     
   ———————————————————————————T——————————————————————————T——————————¬
   |   Регистрация операций   |                          |          |
   +——————T———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | N п/п| Дата и N документа|        Содержание        |   Сумма  |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  1   |01.02.2004         |Оплачен уставный капитал  | 10 000,00|
   |      |банковская выписка |                          |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  2   |03.02.2004         |оприходованы              |  2 100,00|
   |      |счет—фактура       |нематериальные активы     |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 2.1  |                   |НДС по операции           |    378,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 2.2  |                   |оплачен счет              |  2 478,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  2.3 |                   |приняты к эксплуатации    |  2 100,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  3   |05.02.2004         |Приобретены материалы     |  1 000,00|
   |      |счет—фактура       |                          |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  3.1 |                   |НДС по операции           |    180,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  4   |05.02.2004 приказ  |Списаны материалы в       |    500,00|
   |      |ген. директора     |производство              |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  4.1 |                   |оплачен счет              |    590,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  5   |07.02.2004         |Приобретены товары        | 30 000,00|
   |      |счет—фактура       |                          |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  5.1 |                   |НДС по операции           |  5 400,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  5.2 |                   |оплачен счет              | 35 400,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  6   |10.02.2004         |Реализован товар          | 60 000,00|
   |      |счет—фактура       |                          |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  6.1 |                   |НДС по операции           | 10 800,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  6.2 |                   |оплачен счет              | 70 800,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  6.3 |                   |списана себестоимость     | 30 000,00|
   |      |                   |товара                    |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  7   |10.02.2004 приказ  |Начислена заработная плата| 15 000,00|
   |      |ген. директора     |и налоги                  |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  7.1 |                   |налог на доходы           |  1 950,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  7.2 |                   |ЕСН, ПФР                  |  5 340,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  7.3 |                   |ФСС травматизм            |    180,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  8   |10.02.2004         |Получен кредит            | 70 000,00|
   |      |банковская выписка |                          |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  9   |15.02.2004         |Оприходованы ценные       |  5 000,00|
   |      |счет               |бумаги                    |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |  9.1 |банковская выписка |Выплачено посреднику для  |  5 000,00|
   |      |                   |ц. б.                     |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 10   |20.02.2004         |Приобретено основное      | 11 016,00|
   |      |счет—фактура       |средство                  |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 10.1 |                   |НДС по операции           |  1 984,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 10.2 |                   |введено в эксплуатацию    | 11 016,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 10.3 |                   |оплачен счет              | 13 000,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 11   |28.02.2004         |Выплачена з/п             | 13 050,00|
   |      |банковская выписка |                          |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 12   |15.03.2004         |Уплачен налог на доходы   |  1 950,00|
   |      |банковская выписка |                          |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 12.1 |                   |Уплачены ЕСН, ПФР         |  5 340,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 12.2 |                   |Уплачен ФСС травматизм    |    180,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 13   |30.03.2004 приказ  |Начислен процент по       |  1 500,00|
   |      |ген. директора     |кредиту                   |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 13.1 |                   |Уплачен процент по        |  1 500,00|
   |      |                   |кредиту                   |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 14   |30.03.2004 приказ  |Начислена амортизация по  |     35,00|
   |      |ген. директора     |нем. ак.                  |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 15   |30.03.2004 приказ  |Начислена амортизация по  |    306,00|
   |      |ген. директора     |осн. ср.                  |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16   |30.03.2004         |Закрыт счет 19/1          |  7 852,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16.1 |                   |Начислен налог на         |    119,00|
   |      |                   |имущество                 |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16.2 |                   |Списаны затраты на фин.   | 22 861,00|
   |      |                   |результат                 |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16.3 |                   |Списан фин. результат:    |          |
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16.4 |                   |Закрыт счет 90.1          | 60 000,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16.5 |                   |Закрыт счет 90.2          | 52 861,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16.6 |                   |Закрыт счет 90.9          |  7 139,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 16.7 |                   |Начислен налог на прибыль |  1 684,00|
   +——————+———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |итого оборотов            |                          |577 589,00|
   +——————T———————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |сальдо|                   |                          |          |
   L——————+———————————————————+——————————————————————————+———————————
   

Форма К-1 (продолжение)

     
   ———————T—————————T——————T————————T—————T—————T———————T—————T—————¬
   |      |   01/1  |      |  01/2  |     | 02/1|       | 02/2|     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | N п/п|    д    |   к  |    д   |  к  |  д  |   к   |  д  |  к  |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  1   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  2   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  2.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  2.2 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  2.3 |         |      |2 100,00|     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  3   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  3.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  4   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  4.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  5   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  5.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  5.2 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  6   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  6.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  6.2 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  6.3 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  7   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  7.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  7.2 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  7.3 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  8   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  9   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |  9.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 10   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 10.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 10.2 |11 016,00|      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 10.3 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 11   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 12   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 12.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 12.2 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 13   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 13.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 14   |         |      |        |     |     |       |     |35,00|
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 15   |         |      |        |     |     | 306,00|     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16   |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16.1 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16.2 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16.3 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16.4 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16.5 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16.6 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   | 16.7 |         |      |        |     |     |       |     |     |
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |      |11 016,00| 0,00 |2 100,00| 0,00| 0,00| 361,00| 0,00|35,00|
   +——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |      |11 016,00|      |2 100,00|     |     | 361,00|     |33,00|
   L——————+—————————+——————+————————+—————+—————+———————+—————+——————
   

Форма К-1 (продолжение)

     
   ——————T—————————T—————————T————————T————————T————————T——————T————————T————————¬
   |     |   08/1  |         |  08/2  |        |   10   |      |  19/1  |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |N п/п|    д    |    к    |    д   |    к   |    д   |   к  |    д   |    к   |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  1  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  2  |         |         |2 100,00|        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  2.1|         |         |        |        |        |      |  378,00|        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  2.2|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  2.3|         |         |        |2 100,00|        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  3  |         |         |        |        |1 000,00|      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  3.1|         |         |        |        |        |      |   90,00|        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  4  |         |         |        |        |        |500,00|        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  4.1|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  5  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  5.1|         |         |        |        |        |      |5 400,00|        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  5.2|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  6  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  6.1|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  6.2|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  6.3|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  7  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  7.1|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  7.2|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  7.3|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  8  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  9  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |  9.1|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 10  |11 016,00|         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 10.1|         |         |        |        |        |      |1 984,00|        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 10.2|         |11 016,00|        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 10.3|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 11  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 12  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 12.1|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 12.2|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 13  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 13.1|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 14  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 15  |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16  |         |         |        |        |        |      |        |7 852,00|
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16.1|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16.2|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16.3|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16.4|         |         |        |        |        |      |        |        |
   |     |         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16.5|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16.6|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   | 16.7|         |         |        |        |        |      |        |        |
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |     |11 016,00|11 016,00|2 100,00|2 100,00|1 000,00|500,00|7 852,00|7 852,00|
   +—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+————————+
   |     |     0,00|         |    0,00|        |  500,00|      |    0,00|        |
   L—————+—————————+—————————+————————+————————+————————+——————+————————+—————————
   

Форма К-1 (продолжение)

     
   ——————T—————T————T—————————T—————————T—————————T—————————T——————————T—————————¬
   |     | 19/2|    |    20   |         |    41   |         |    51    |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |N п/п|  д  |  к |    д    |    к    |    д    |    к    |     д    |    к    |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  1  |     |    |         |         |         |         | 10 000,00|         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  2  |     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  2.1|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  2.2|     |    |         |         |         |         |          | 2 478,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  2.3|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  3  |     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  3.1|90,00|    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  4  |     |    |   500,00|         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  4.1|     |    |         |         |         |         |          |   590,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  5  |     |    |         |         |30 000,00|         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  5.1|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  5.2|     |    |         |         |         |         |          |35 400,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  6  |     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  6.1|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  6.2|     |    |         |         |         |         | 70 800,00|         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  6.3|     |    |         |         |         |30 000,00|          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  7  |     |    |15 000,00|         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  7.1|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  7.2|     |    | 5 340,00|         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  7.3|     |    |   180,00|         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  8  |     |    |         |         |         |         | 70 000,00|         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  9  |     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |  9.1|     |    |         |         |         |         |          | 5 000,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 10  |     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 10.1|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 10.2|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 10.3|     |    |         |         |         |         |          |13 000,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 11  |     |    |         |         |         |         |          |13 050,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 12  |     |    |         |         |         |         |          | 1 950,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 12.1|     |    |         |         |         |         |          | 5 340,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 12.2|     |    |         |         |         |         |          |   180,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 13  |     |    | 1 500,00|         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 13.1|     |    |         |         |         |         |          | 1 500,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 14  |     |    |    35,00|         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 15  |     |    |   306,00|         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16  |     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16.1|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16.2|     |    |         |22 861,00|         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16.3|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16.4|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16.5|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16.6|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   | 16.7|     |    |         |         |         |         |          |         |
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |     |90,00|0,00|22 861,00|22 861,00|30 000,00|30 000,00|150 800,00|78 488,00|
   +—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+
   |     |90,00|    |     0,00|         |     0,00|         | 72 312,00|         |
   L—————+—————+————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————
   

Форма К-1 (продолжение)

     
   ——————T————————T————T—————————T—————————T————————T—————————T————T————————¬
   |     |   58   |    |   60    |         |  68/1  |         |68/2|        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |N п/п|    д   |  к |    д    |    к    |    д   |    к    |  д |    к   |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  1  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  2  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  2.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  2.2|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  2.3|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  3  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  3.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  4  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  4.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  5  |        |    |         |30 000,00|        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  5.1|        |    |         | 5 400,00|        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  5.2|        |    |35 400,00|         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  6  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  6.1|        |    |         |         |        |10 800,00|    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  6.2|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  6.3|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  7  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  7.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  7.2|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  7.3|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  8  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  9  |5 000,00|    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |  9.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 10  |        |    |         |11 016,00|        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 10.1|        |    |         | 1 984,00|        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 10.2|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 10.3|        |    |13 000,00|         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 11  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 12  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 12.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 12.2|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 13  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 13.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 14  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 15  |        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16  |        |    |         |         |7 852,00|         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16.1|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16.2|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16.3|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16.4|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16.5|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16.6|        |    |         |         |        |         |    |        |
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   | 16.7|        |    |         |         |        |         |    |1 684,00|
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |     |5 000,00|0,00|48 400,00|48 400,00|7 852,00|10 800,00|0,00|1 684,00|
   +—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+————————+
   |     |5 000,00|    |     0,00|         |        | 2 948,00|0,00|1 696,00|
   L—————+————————+————+—————————+—————————+————————+—————————+————+—————————
   

Форма К-1 (продолжение)

     
   ——————T————————T————————T————T——————T————————T————————T—————————T—————————¬
   |     |  68/3  |        |68/4|      |   69   |        |    70   |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |N п/п|    д   |    к   |  д |   к  |    д   |    к   |    д    |    к    |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  1  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2,1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2,2|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2.3|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  3  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  3.1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  4  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  4.1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  5  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  5.1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  5.2|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6.1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6.2|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6.3|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7  |        |        |    |      |        |        |         |15 000,00|
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7.1|        |1 950,00|    |      |        |        | 1 950,00|         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7.2|        |        |    |      |        |5 340,00|         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7.3|        |        |    |      |        |  180,00|         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  8  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  9  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  9.1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10.1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10.2|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10.3|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 1 1 |        |        |    |      |        |        |13 050,00|         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 12  | 1950,00|        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 12.1|        |        |    |      |5 340,00|        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 12.2|        |        |    |      |  180,00|        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 13  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 13.1|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 14  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 15  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16  |        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.1|        |        |    |119,00|        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.2|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.3|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.4|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.5|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.6|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.7|        |        |    |      |        |        |         |         |
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |     |1 950,00|1 950,00|0,00|119,00|5 520,00|5 520,00|15 000,00|15 000,00|
   +—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+—————————+
   |     |        |    0,00|    |119,00|    0,00|        |     0,00|         |
   L—————+————————+————————+————+——————+————————+————————+—————————+——————————
   

Форма К-1 (продолжение)

     
   ——————T————————T—————————T—————————T—————————T————————T————————T—————————T—————————¬
   |     |   66   |         |    76   |         |   99   |        |   90/1  |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |N п/п|    д   |    к    |    д    |    к    |    д   |    к   |    д    |    к    |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  1  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2  |        |         |         | 2 100,00|        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2.1|        |         |         |   378,00|        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2.2|        |         | 2 478,00|         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  2.3|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  3  |        |         |         | 1 000,00|        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  3.1|        |         |         |   180,00|        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  4  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  4.1|        |         |   590,00|         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  5  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  5.1|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  5.2|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6  |        |         |60 000,00|         |        |        |         |60 000,00|
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6.1|        |         |10 800,00|         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6.2|        |         |         |70 800,00|        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  6.3|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7.1|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7.2|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  7.3|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  8  |        |70 000,00|         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  9  |        |         |         | 5 000,00|        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |  9.1|        |         | 5 000,00|         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10.1|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10.2|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 10.3|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 11  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 12  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 12.1|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 12.2|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 13  |        | 1 500,00|         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 13.1|1 500,00|         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 14  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 15  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16  |        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.1|        |         |         |         |  119,00|        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.2|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.3|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.4|        |         |         |         |        |        |60 000,00|         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.5|        |         |         |         |        |        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.6|        |         |         |         |        |7 139,00|         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   | 16.7|        |         |         |         |1 684,00|        |         |         |
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |     |1 500,00|71 500,00|78 868,00|79 458,00|1 803,00|7 139,00|60 000,00|60 000,00|
   +—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |     |        |71 500,00|         |   590,00|        |5 336,00|         |     0,00|
   L—————+————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————+——————————
   

Форма К-1 (продолжение)

     
   ——————T—————————T—————————T—————————T—————————T————T—————————T——————————T——————————¬
   |     |   90/2  |         |   90/9  |         | 80 |         |   итого  |   итого  |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |N п/п|    д    |    к    |    д    |    к    |  д |    к    |по дебетам|    по    |
   |     |         |         |         |         |    |         |          | кредитам |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  1  |         |         |         |         |    |10 000,00|          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  2  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  2.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  2.2|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  2.3|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  3  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  3.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  4  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  4.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  5  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  5.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  5.2|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  6  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  6.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  6.2|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  6.3|30 000,00|         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  7  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  7.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  7.2|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  7.3|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  8  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  9  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |  9.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 10  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 10.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 10.2|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 10.3|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 11  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 12  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 12.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 12.2|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 13  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 13.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 14  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 15  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16  |         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16.1|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16.2|22 861,00|         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16.3|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16.4|         |         |         |60 000,00|    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16.5|         |52 861,00|52 861,00|         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16.6|         |         | 7 139,00|         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   | 16.7|         |         |         |         |    |         |          |          |
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |     |52 861,00|52 861,00|60 000,00|60 000,00|0,00|10 000,00|577 589,00|577 589,00|
   +—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+——————————+
   |     |         |     0,00|         |     0,00|    |10 000,00|          |          |
   L—————+—————————+—————————+—————————+—————————+————+—————————+——————————+———————————
   

Подписано в печать

30.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——