"Аудит и налогообложение", N 10, 2004

УЧЕТ В ДЭЗАХ: СПОРНЫЕ АСПЕКТЫ

Бухгалтерам службы заказчика работ по эксплуатации жилищного фонда (далее - служба заказчика) приходится сталкиваться с рядом проблем, которые мы рассмотрим в настоящей статье на примере деятельности этих служб в г. Москве.

Виды поступлений и затрат заказчика.

Их классификация в целях бухгалтерского учета

Целевые сборы и расходы

В условиях работы службы заказчика существуют поступления, традиционно относящиеся к категории целевых сборов, в состав которых, в частности, входят:

- поступления в виде платы населения, арендаторов и других лиц за услуги водоснабжения и канализации;

- поступления в виде платы населения, арендаторов и других лиц за горячее водоснабжение и тепло;

- поступления в виде оплаты населением услуг за пользование радио и коллективной антенной;

- поступления в виде оплаты населением за страхование жилья.

Принадлежность этих поступлений и связанных с ними затрат к указанной категории целевых сборов и расходов до последнего времени не вызывала сомнений ни у самих служб заказчика, ни у контролирующих органов. Это подтверждалось положениями действующего до настоящего времени Письма Минфина России от 29.10.1993 N 118 и Письма МНС России от 19.04.1999 N ВГ-15-02/314.

Поступления и издержки

от эксплуатации жилищного фонда

К другой категории поступлений, составляющих значительную часть доходов службы заказчика, относятся поступления от эксплуатации жилищного фонда. Ими прежде всего являются:

- поступления от нанимателей по договорам найма в виде "платы за найм", "оплаты жилья", "платы за вывоз мусора";

- поступления от собственников жилых помещений в виде "платы за техническое обслуживание" и "платы за вывоз мусора";

- плата за техническое обслуживание ЖСК.

В отношении перечисленных видов поступлений и связанных с ними издержек до последнего времени существовало две противоположные точки зрения по вопросу их отражения на счетах бухгалтерского учета службы заказчика.

Согласно первой точки зрения указанные поступления и осуществляемые за счет них затраты рассматриваются в качестве средств и производимых расходов, которые на счетах реализации и в составе себестоимости не учитываются, а отражаются на счетах расчетов. Сторонники этой точки зрения ссылаются на положения Приказа Минстроя России от 15.07.1996 N 17-94 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в условиях создания службы "заказчика".

В этой связи существует по крайней мере одно обстоятельство, в силу которого положения указанного Приказа не могут быть востребованы службой заказчика в качестве нормативного документа, регулирующего в настоящее время бухгалтерский учет рассматриваемых поступлений и затрат.

Это обстоятельство состоит в том, что Приказ Минстроя России не является нормативным правовым актом. Такой вывод позволяют сделать следующие рассуждения.

Согласно Постановлению Государственной Думы от 11.11.1996 N 781-II "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации" нормативный акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм.

Таким образом, одним из условий признания документа в качестве нормативного акта является условие об издании этого документа органом, в пределах его компетенции.

Приказ Минстроя устанавливает правила бухгалтерского учета хозяйственных операций. Регулирование бухгалтерского учета в его компетенцию согласно действовавшему в 1996 г. Положению об этом органе государственной власти не входило, а относилось в соответствии с пп."ф" п.7 Положения о Министерстве финансов РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 984, к прерогативе Минфина.

Таким образом, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету в условиях создания службы заказчика изданы Минстроем России вне пределов его компетенции и поэтому не могут рассматриваться в качестве нормативного акта, регулирующего отношения в сфере бухгалтерского учета.

Документ, не относящийся к нормативным актам, носит рекомендательный характер и поэтому правовых последствий не имеет. На такой характер также указывают название Приказа Минстроя N 17-94 и буквальное содержание абз.8 раздела "Введение" этого Приказа.

В этой связи следует особо подчеркнуть, что на документы, не имеющие правовых последствий, нельзя ссылаться при разрешении споров. Это означает, что при возникновении конфликтной ситуации с контролирующими органами об обоснованности учета в составе счетов расчетов рассматриваемых поступлений и затрат служба заказчика в подтверждение своей правоты не сможет ссылаться на положения Приказа Минстроя N 17-94.

Другая точка зрения базируется на необходимости применения положений ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденных Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, для отражения в учете службы заказчика поступлений и затрат, связанных с эксплуатацией жилищного фонда.

Согласно этим Положениям рассматриваемые поступления и производимые за счет них затраты следует учитывать соответственно в качестве выручки и расходов, отражаемых в составе затрат и себестоимости.

Рассмотрим гражданско-правовые основания для признания перечисленных видов поступлений и расходов от эксплуатации жилищного фонда в указанном качестве.

1. Отношения между службой заказчика и нанимателями должны регулироваться положениями гл.35 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.671 ГК РФ по договору найма жилого помещения, заключаемого в соответствии со ст.674 ГК РФ в письменной форме, одна сторона-собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование.

При этом функциями наймодателя во взаимоотношениях с пользователями жилья (нанимателями) службу заказчика должен наделить собственник этого жилья, то есть Департамент государственного и муниципального имущества г. Москвы.

В этом случае отношения между службой заказчика и нанимателем должны регулироваться положениями типового договора социального найма жилого помещения, утвержденного Постановлением Правительства г. Москвы от 21.01.1997 N 46 "О порядке и условиях аренды и найма жилых помещений, находящихся в государственной и муниципальной собственности города Москвы".

Таким образом, деятельность наймодателя охарактеризована гражданским законодательством как предоставление в пользование жилых помещений.

Предоставление в пользование жилых помещений по договору найма в домах всех форм собственности отнесено Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к жилищным услугам (код 041100). Поступления, связанные с оказанием услуг, относятся согласно п.5 ПБУ 9/99 к доходам от обычных видов деятельности. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие доходы учитываются на субсчете "Выручка" счета 90 "Продажи".

Следовательно, поступления от нанимателей жилых помещений по договору найма являются платой за жилищные услуги, подлежащей учету в составе выручки от реализации. Применительно к сложившейся классификации доходов на указанном счете должны найти отражение суммы, учитываемые по статье "Оплата жилья по договору найма". Соответственно расходы, связанные с оказанием рассматриваемых услуг, относятся согласно п.5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности, которые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счетах учета затрат и себестоимости.

Кроме того, в составе выручки следует учесть поступления в виде "оплаты услуг по вывозу мусора" по расчетам с нанимателями жилых помещений за вывоз мусора. Этот вывод вытекает из таких соображений.

Как следует из положений п.3 ст.672 ГК РФ, состав услуг по договору найма устанавливается соглашением между наймодателем и нанимателем, заключенном на условиях и в порядке, предусмотренных жилищным законодательством.

К числу нормативных актов данного законодательства следует отнести, в частности, Постановление Совмина РСФСР от 25.09.1985 N 415 "06 утверждении правил пользования жилыми помещениями, содержания жилого фонда, придомовой территории в РСФСР и типового договора найма жилого помещения в домах государственного, муниципального и общественного жилищного фонда в РСФСР".

В соответствии с п.16 указанного Постановления оказание жилищных услуг наймодателем состоит, в частности, в обеспечении надлежащего содержания мест общего пользования жилых домов и придомовых территорий.

В состав работ по содержанию жилых домов входит согласно Приложению 4 к Постановлению Госстроя России от 27.09.2003 N 170 "Об утверждении правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда" вывоз мусора.

Таким образом, деятельность службы заказчика по вывозу мусора от нанимателей жилых помещений осуществляется в рамках договора найма, поступления по которому, как было показано выше, относятся к плате за услуги и поэтому учитываются в составе счета 90 "Продажи" на субсчете "Выручка".

Соответственно расходы, связанные с оказанием услуг по вывозу мусора от нанимателей, относятся согласно п.5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности, которые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счетах учета затрат и себестоимости.

2. Отношения между службой заказчика и собственниками жилых помещений регулируются соответствующим договором, примерные условия которого приведены в приложении к Постановлению Правительства г. Москвы от 16.04.1996 N 349 "О дальнейшем совершенствовании отношений по управлению строениями, находящимися в общей долевой собственности".

Техническое обслуживание собственников жилых помещений предусматривает осуществление деятельности и действий, направленных на надлежащее содержание (в том числе санитарное содержание, включающее, как показано выше, вывоз мусора) и ремонт строений и придомовой территории.

Пунктом 1 ст.779 ГК РФ совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности исполнителем по заданию заказчика отнесено к оказанию услуг.

В этой связи поступления от собственников помещений в виде "оплаты за техническое обслуживание" и "платы за вывоз мусора" подлежат учету в соответствии с п.5 ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Соответственно расходы, связанные с оказанием рассматриваемых услуг, относятся согласно п.5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности, которые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счетах учета затрат и себестоимости.

3. Техническое обслуживание ЖСК предусматривает осуществление службой заказчика деятельности и действий, направленных на надлежащее (в соответствии с правилами и нормами технической эксплуатации жилищного фонда) содержание и ремонт строений и придомовой территории.

Пунктом 1 ст.779 ГК РФ совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности исполнителем по заданию заказчика отнесено к оказанию услуг.

Таким образом, осуществляя техническое обслуживание жилых помещений, принадлежащих членам ЖСК, служба заказчика оказывает услуги. В этой связи поступления в виде платы за эти услуги подлежат учету в соответствии с ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Соответственно расходы, связанные с оказанием услуг по техобслуживанию ЖСК, относятся согласно п.5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности, которые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счетах учета затрат и себестоимости.

Прочие поступления и связанные с ними издержки

К числу прочих поступлений, занимающих незначительную часть в доходах службы заказчика, в частности, относятся:

- эксплуатационные сборы за техническое обслуживание нежилых помещений, принадлежащих арендаторам и собственникам;

- комиссионное вознаграждение за оказываемые ресурсоснабжающим и другим организациям услуги по сбору платежей с населения в пользу указанных лиц.

Принадлежность данных видов доходов к выручке, а издержек, связанных с их извлечением, - к затратам и себестоимости, как правило, не вызывает сомнений у служб заказчика, а также контролирующих органов. Гражданско-правовое обоснование такой принадлежности строится на положениях ст.779 ГК РФ.

Поступления в виде разницы в тарифах за отопление

Некоторые службы заказчиков, продолжающие принимать участие в расчетах населения за тепло, поставляемое соответствующими ресурсоснабжающими организациями, оставляют в своем распоряжении согласно п.2.2 Постановления Правительства г. Москвы от 24.02.1998 N 142 "О расчетах за жилищные услуги и отопление" поступления в виде дополнительных средств, получаемых ими за взимание повышенной платы за отопление.

Дополнительные средства определяются как разница между ставками оплаты услуг отопления, установленными для граждан, имеющих более одного жилого помещения, и для граждан, имеющих одно, и единственное, жилое помещение.

Существует две точки зрения по вопросу отражения в бухгалтерском учете этих средств.

Одна из них рассматривает их в качестве выручки от реализации, подлежащей отражению на субсчете "Выручка" счета 90 "Продажи". Этой точки зрения придерживаются в своих письмах при ответах на частные запросы представители Минфина России. Речь, в частности, идет о Письме Минфина России от 19.11.2001 N 04-05-11/80.

Между тем для квалификации рассматриваемых поступлений в указанном качестве нет достаточных оснований.

В пользу такого вывода могут быть приведены по крайней мере два довода.

1. Как следует из п.5 ПБУ 9/99, выручкой признаются поступления от обычных видов деятельности.

Рассматриваемые дополнительные средства за отопление являются платой населения за тепло и поэтому относятся к деятельности теплоснабжения, являющейся обычной для организаций, эксплуатирующих тепловые сети. Именно эти организации в соответствии с п.5 ПБУ 9/99 вправе рассматривать эту плату в качестве выручки.

Служба заказчика деятельности по теплоснабжению не осуществляет. Поэтому связанные с ней доходы, получаемые службой заказчика в виде разницы в тарифах за тепло, поступлениями от обычных видов деятельности на балансе службы заказчика признаны быть не могут и, следовательно, в качестве выручки учитываться не должны.

2. Согласно пп."д" п.12 ПБУ 9/99 признание каких-либо поступлений выручкой должно сопровождаться производством определенных расходов.

Другими словами, выручка имеет место при условии осуществления расходов, связанных с ее извлечением. Расходов, связанных с извлечением доходов в виде разницы в тарифах за тепло, служба заказчика не осуществляет, поскольку эти расходы имеют место у производителей тепла - организаций по эксплуатации тепловых сетей.

При таких обстоятельствах эти доходы на балансе службы заказчика не могут быть признаны в качестве выручки.

Итак, точку зрения, согласно которой дополнительные средства за отопление, остающиеся в распоряжении службы заказчика, должны относиться к выручке от реализации, следует признать ошибочной. Эти средства в соответствии с абз.2 п.4 ПБУ 9/99 следует рассматривать в качестве прочих поступлений из категории внереализационных доходов, учитываемых согласно Инструкции по применению Плана счетов на субсчете 91.1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступления из бюджета

Еще одной важной составляющей поступлений службы заказчика являются получаемые ею ассигнования из бюджета. К ним, в частности, относятся:

- поступления на эксплуатацию жилищного фонда, получаемые в виде ассигнований на покрытие убытков;

- поступления на финансирование целевой программы на капитальный ремонт жилищного фонда;

- поступления на эксплуатацию жилищного фонда, получаемые в виде дополнительных ассигнований из целевого бюджетного фонда развития территорий.

Бухгалтерский учет перечисленных видов бюджетных поступлений регулируется нормами ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Согласно этим нормам, приведенным в п.п.8 и 9 данного ПБУ, бюджетные средства подлежат учету в составе финансового результата в качестве внереализационных доходов.

Порядок признания этих средств в таком качестве зависит от их назначения и некоторых других условий.

Вместе с тем существует мнение, согласно которому на получаемые службой заказчика поступления из бюджета правила учета, установленные ПБУ 13/2000, не распространяются.

Сторонники этой точки зрения ссылаются на положения абз.2 и 4 п.3 ПБУ 13/2000, в которых названы два случая получения экономической выгоды в виде поступления бюджетных средств, в отношении которых это ПБУ не применяется.

Рассмотрим эти случаи и попытаемся разобраться в обоснованности данной точки зрения.

1. В абз.2 п.3 ПБУ 13/2000 к такому случаю отнесено получение экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов.

Часть получаемых службой заказчика доходов, рассуждают сторонники неприменения ПБУ 13/2000, рассчитывается с применением цен, регулируемых государственными органами. Следовательно, получаемая службой заказчика экономическая выгода в виде бюджетных ассигнований связана с государственным регулированием цен и тарифов и поэтому не должна учитываться с применением положений ПБУ 13/2000.

Такая причинно-следственная связь могла бы иметь место в случае, если бы в контексте абз.2 п.3 рассматриваемого ПБУ говорилось об экономической выгоде, получаемой организациями, которые применяют государственные цены и тарифы.

Однако в этом абзаце речь идет об экономической выгоде от конкретных поступлений, связанных с государственным регулированием цен. Такого вида бюджетных ассигнований служба заказчика не имеет.

Служба заказчика получает экономическую выгоду от другого вида бюджетных ассигнований, а именно, связанных с поступлениями из бюджета, получаемыми на покрытие убытка и финансирование целевых программ и мероприятий. На эти бюджетные поступления ограничения, установленные в абз.2 п.3 ПБУ 13/2000, не распространяются.

В этой связи уместно добавить, что экономическая выгода в виде бюджетных поступлений, связанная с государственным регулированием цен, может иметь место у организаций, которым бюджетные средства поступают в виде части стоимости реализуемой ими потребителям (прежде всего населению) продукции (работ, услуг), рассчитанной с применением государственного тарифа.

Именно такого рода бюджетных поступлений касается норма абз.2 п.3 ПБУ 13/2000 о неприменении его положений, поскольку в отношении этих поступлений следует применять правила учета, установленные ПБУ 9/99.

2. В абз.4 п.3 ПБУ 13/2000 к случаю неприменения положений рассматриваемого ПБУ отнесено получение экономической выгоды, связанной с участием, в частности, субъектов РФ в уставных капиталах организаций.

Служба заказчика, рассуждают сторонники неприменения ПБУ 13/2000, создана с участием в уставном капитале субъекта РФ - г. Москвы. Поэтому экономическая выгода, получаемая ею в виде ассигнований из бюджета, связана с участием в уставном капитале службы заказчика субъекта РФ.

Такая причинно-следственная связь могла бы иметь место в случае, если бы в контексте данного абзаца говорилось об экономической выгоде, получаемой организациями, которые созданы с участием субъектов РФ.

Однако речь в нем идет об экономической выгоде от конкретных поступлений, связанных с участием субъекта РФ в уставном капитале организации. К поступлениям такого рода рассматриваемые в настоящем подразделе ассигнования из бюджета не относятся.

В этой связи уместно добавить, что экономическая выгода в виде бюджетных поступлений, связанная с участием Москвы в уставном капитале службы заказчика, может иметь место в случае принятия и исполнения собственником решения об увеличении уставного фонда службы заказчика. Именно такого рода бюджетных поступлений касается норма абз.4 п.3 рассматриваемого ПБУ, поскольку в отношении этих поступлений следует соблюдать правила учета, установленные Инструкцией по применению Плана счетов для отражения операций на счете 80 "Уставной капитал".

Исходя из изложенного, следует признать необоснованной точку зрения о неприменении правил учета, установленных ПБУ 13/2000, в отношении получаемых службой заказчика ассигнований из бюджета.

А.Мякишев

Аудитор

Хорват МКПЦН

Подписано в печать

30.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——