"Аудит и налогообложение", N 10, 2004

УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для того чтобы избежать двойного налогообложения, Россия заключила соответствующие договоры с более чем 60 странами. В числе основных стран, с которыми она ведет активную внешнеэкономическую деятельность, Великобритания, Венгрия, Дания, Индия, Испания, Италия, Казахстан, Республика Беларусь, Канада, Кипр, Китай, Республика Корея, Молдавия, Нидерланды, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, США, Турция, Украина, Финляндия, Франция, ФРГ, Швеция, Чехия, Япония и ряд других.

Вместе с тем с некоторыми странами такие договоры в силу различных причин Россией не заключены. Следует отметить, что ни один договор не определяет порядок обложения налогом на добавленную стоимость внешнеэкономической деятельности.

НДС в отношениях организаций различных стран

с российскими организациями

Практически все развитые страны, в первую очередь европейские, применяют НДС.

Из стран, где отсутствует НДС в налоговой системе, следует отметить США.

Налог применяется на основе метода вычитания. Суть его состоит в том, что налоговые обязательства плательщика за каждый отчетный период определяются как разница между налогом на исходящий оборот и налогом на входящий оборот, или, иными словами, предприятие начисляет налог при реализации своих товаров (работ, услуг), платит налог при приобретении товаров (работ, услуг) производственного назначения и уплачивает в бюджет разницу между НДС по реализации (товаров, работ, услуг) и уплаченным налогом за каждый отчетный период.

В мировой экономической практике сложилось положение, при котором экспортные поставки товаров и связанные с ними операции не подлежат обложению НДС. Такой подход к экспорту направлен прежде всего на поддержание ценовой конкурентоспособности отечественных товаров на мировых рынках. Иными словами, государство взимает налог только в пределах территории его действия, когда товары и услуги попадают в сферу потребления. Отсюда возникает проблема налогообложения импорта. Основная цель в этой сфере состоит в том, чтобы сделать налогообложение импортных товаров одинаковым с налогообложением аналогичных отечественных товаров и тем самым предотвратить возможное нарушение налоговых условий торговой конкуренции в пользу импортных и в ущерб отечественным товарам.

В этом смысле НДС с оборота импорта в отличие от таможенных пошлин не направлен на достижение определенных экономических целей, например на ограничение или стимулирование импорта.

Задача взимания НДС при импорте - создание одинаковых условий налогообложения для всего оборота на территории страны - импортера независимо от страны происхождения товара. Объектом налогообложения в этой сфере является импорт товаров на таможенную территорию страны.

Импортный оборот рассматривается как один из компонентов всего налогооблагаемого на территории страны оборота. Поэтому он подлежит налогообложению по тем же ставкам, что и одноименный отечественный оборот.

Некоторые импортные товары могут быть освобождены от обложения НДС. Так, не подлежит налогообложению ввоз на территорию России:

- товаров (за исключением подакцизных) в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

- некоторых медицинских товаров, а также сырья и комплектующих для их производства;

- технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

- необработанных природных алмазов;

- товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

- валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;

- продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации, и др.

Как отмечалось выше, в соответствии с принципами международной торговли экспорт товаров из России и связанные с ним различные операции не подлежат обложению НДС. Ставка налога по экспорту составляет 0%. Более того, входящий налог при приобретении товаров работ и услуг, которые используются для осуществления экспортного оборота из России, возмещается из бюджета России. В результате возникает полное освобождение от налогообложения экспорта из России. Это означает, что НДС является налогом на потребление внутри страны, то есть Россия, как и другие страны, взимает налог только в пределах территории его действия, когда товары попадают в сферу потребления.

Экспортные поставки и их освобождение от НДС действуют непосредственно при осуществлении экспортной сделки.

Однако следует отметить, что российские экспортеры, за исключением крупнейших и в первую очередь экспортеров в сфере топливно-энергетического комплекса, встречаются с колоссальным противодействием возмещению НДС со стороны налоговых служб.

Что касается обложения НДС работ и услуг, то принцип в соответствии с НК РФ следующий: местом их реализации признается территория России, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам), частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ;

3) услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического нахождения покупателя работ (услуг) на территории РФ на основании государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в ее учредительных документах, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Данное положение применяется при:

- передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных инфраструктур, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим пунктом;

- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке;

5) деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ.

Территория России считается местом осуществления деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), в случае фактического нахождения этой организации на территории РФ на основании государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).

Местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории России.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Поскольку ни одно соглашение об устранении двойного налогообложения не содержит упоминания об НДС, следует руководствоваться принципами международной торговли, изложенными выше в части товаров. Что касается работ и услуг, оказываемых российским организациям, то в этом случае необходимо следовать положениям НК РФ, о которых мы уже говорили.

Деятельность, приводящая к образованию

постоянного представительства

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, являются плательщиками налога на прибыль (ст.246 НК РФ). Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории России может облагаться налогом на прибыль, только если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Учитывая первостепенное значение точного определения статуса иностранной организации, очень важно установление наличия постоянного представительства. От этого зависит решение вопроса об уплате налога на прибыль в России.

Обособленное подразделение иностранной организации в России образует постоянное представительство. Однако постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам, установленным гл.25 НК РФ.

Важно то, что для целей налогообложения термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в России.

Критерии и признаки наличия постоянного представительства, установленные ст.306 НК РФ, таковы:

1) наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;

2) осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через обособленное подразделение;

3) ведение такой деятельности на регулярной основе.

Деятельность иностранной организации как постоянного представительства может быть признана только при наличии всех трех указанных признаков, а не на основании одного из них.

Статья 306 НК РФ достаточно подробно устанавливает, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана (1-й признак). Понятие "предпринимательская деятельность" (2-й признак) известно из гражданского законодательства, но Налоговый кодекс не устанавливает, что понимается под регулярной деятельностью (3-й признак).

Только в двух случаях Налоговый кодекс прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным:

1) если иностранная организация осуществляет в России деятельность, связанную с использованием недр и (или) других природных ресурсов. В этом случае постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат (п.3 ст.306 НК РФ):

- даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности,

- или даты фактического начала такой деятельности:

2) если иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат (п.3 ст.308 НК РФ):

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ),

- или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организации постоянное представительство считается образованным с начала ее регулярного осуществления.

Пункт 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150), разъясняет, что следует понимать под регулярной деятельностью иностранной организации. Это, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Порядок постановки на учет в налоговом органе установлен для иностранных организаций, которые осуществляют или намереваются осуществлять деятельность в России через обособленное подразделение, в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Таким образом, в Методических рекомендациях определение регулярности привязано к продолжительности деятельности.

Пункт 2.2.1 Методических рекомендаций предусматривает возможность установления критерия регулярной деятельности на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации либо иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае.

В ст.306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых постоянное представительство не может считаться образованным. В их числе факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

При этом Налоговый кодекс приводит виды подготовительной и вспомогательной деятельности, но не дает ее определение. В п.п.2.3.1 и 2.3.2 Методических рекомендаций выделены основные признаки подготовительной и вспомогательной деятельности. В частности, указывается что она должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц. Если же такая деятельность ведется в пользу иных лиц, то она не должна осуществляться на регулярной основе.

Кроме того, подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации.

Что касается налога на имущество, то руководствоваться следует российским законодательством - гл.30 части второй НК РФ.

В соответствии с этой главой налогоплательщиками признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Учет объектов налогообложения иностранные организации ведут в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Если иностранные организации не осуществляют деятельность в России через постоянные представительства, то объектом налогообложения для них будет являться недвижимое имущество, находящееся на территории России и принадлежащее иностранным организациям на праве собственности.

Максимальная ставка налога на имущество составляет 2,2% в год, хотя законами субъектов РФ могут устанавливаться и более низкие ставки.

В отношении налога на доходы физических лиц следует руководствоваться гл.23 НК РФ, где указывается, что физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, если иностранный или российский гражданин пробыл в течение календарного года на территории России 183 и более дней, он подпадает под действие российского законодательства, если же менее 183 дней, то под российское налогообложение в части дохода физических лиц он не подпадает. Срок 183 дня признается и в случае, если иностранец находится на территории России подряд 183 дня и более, и если он суммарно находится на территории России 183 дня и более.

Доходы резидентов РФ в виде оплаты труда облагаются по ставке 13%, а лиц, не являющихся резидентами России, - по ставке 30%.

Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории России, то это означает, что на нее распространяются требования российского законодательства, в том числе налогового и трудового. Поэтому она должна начислять единый социальный налог (ЕСН) с выплат как российским, так иностранным физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Не имеет значения при этом, где начислены эти выплаты - в России или за границей.

Что касается отчислений в Пенсионный фонд РФ, то до 2003 г. действовал п.2 ст.239 НК РФ. Этот пункт определял, что если иностранные граждане не обладали правом на пенсионное обеспечение, то они освобождались от уплаты ЕСН. (Этот пункт утратил силу с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ.)

Начиная с 2003 г. отчисления в Пенсионный фонд РФ по иностранным гражданам зависят от того, являются ли они лицами, застрахованными в Пенсионном фонде. Если они в нем застрахованы, то в территориальном отделении ПФР в отношении их ведется персонифицированный учет в соответствии с российским законодательством. Страховые взносы в этом случае начисляются, а единый социальный налог исчисляется в общеустановленном порядке.

Если же иностранный гражданин не является застрахованным лицом, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с его зарплаты не начисляются, а ЕСН в части федерального бюджета начисляется по ставке 28%.

Необходимо обратить внимание на то, что в этой ситуации срок пребывания в России не имеет значения.

Ю.Донин

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

30.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——