"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 40, 2004

СФЕРА УСЛУГ: УЧЕТ ЗАТРАТ ПО БИЗНЕС-ПРОЦЕССАМ

Редакция продолжает серию публикаций, посвященных управленческому учету. Консультационный центр "ЭЖ" недавно провел семинар на тему "Управление затратами предприятия". На нем шла речь, в частности, об особенностях применения ABC-метода на примере компании, которая предоставляет клиентам почтовые услуги. Как эффективно управлять затратами на основе их распределения по бизнес-процессам и получать максимальную прибыль, точно определяя источники ее возникновения, вы сможете узнать, прочитав статью д. э. н., профессора ВЗФЭИ Марии Вахрушиной, которая подготовлена на основе материалов семинара.

Компания "Почта Интернешнл" занимается доставкой корреспонденции за рубеж и в пределах Российской Федерации. Доставка документов и посылок осуществляется воздушным путем по принципу "из рук в руки".

В России компания начала свой бизнес 15 лет назад как юридическое лицо со стопроцентным иностранным капиталом. В настоящее время она имеет более 20 филиалов и 60 агентств, осуществляет свыше миллиона отправлений в год.

"Почта Интернешнл" - компания со сложной организационной структурой и высокой степенью специализации оказания услуг. Структура фирмы включает около 30 функционально взаимосвязанных подразделений - отделов и сервис-центров (станций). Деятельность каждого отдела складывается из ряда операций (видов деятельности), выполняемых его сотрудниками. Например, за отделом доставки закреплены следующие операции: прием грузов, их доставка, ввод информации об отправках, управление.

Некоторые виды деятельности дублируются различными отделами. Например, операция "ввод информации об отправках" выполняется в отделах: доставки, обработки груза, таможенной обработки.

Свою работу менеджеры предприятия оценивают путем сравнения фактических показателей отчета о прибылях и убытках с бюджетными. Однако эта форма отчетности содержит лишь интегрированную по компании информацию о сумме доходов, заработанных компанией за отчетный период, и размере израсходованных при этом средств. Анализ затрат традиционно сводится к определению количества ресурсов, потребленных тем или иным отделом, и не дает представления о том, насколько рационально они были использованы.

В то же время для того, чтобы эффективно управлять таким сложным бизнесом, необходимо знать:

- реальную стоимость отдельных операций, в частности приема курьером корреспонденции у клиента, проверки номера авианакладной (отслеживание груза) в информационной системе, выставления счета, визита коммерческого представителя к клиенту и т.д.;

- какие услуги более выгодны, а какие - в меньшей степени;

- какие клиенты приносят предприятию лишь минимальную прибыль, а какие и вовсе убыточны и т.д.

Информация такого рода позволяет более эффективно осуществлять бюджетное планирование и оценку капиталовложений, определять затраты на обеспечение качества, сравнивать показатели своей работы с аналогичными параметрами других станций, анализировать деятельность конкурентов.

Все эти возможности предоставляет ABC-метод - система анализа затрат, способствующая более эффективному управлению прибылью и контролю за уровнем расходов.

Систему ABC условно можно разделить на два направления:

- управление затратами;

- управление прибылью.

Управление затратами

Это один из основных инструментов, позволяющих менеджерам более эффективно управлять отделами или процессами. Понимание руководителями того, как строится работа их отделов и какие факторы определяют объем этой работы, создает необходимые условия для более эффективного управления финансовыми потоками. ABC-метод должен способствовать выявлению и определению стоимости операций, являющихся следствием чьих-либо ошибок.

Предметом изучения и оценки в этом случае становятся отдельные операции или так называемые второстепенные виды деятельности, из которых складывается основной вид деятельности.

ABC-метод позволяет не только анализировать затраты по категориям второстепенных видов деятельности, но также определить - какие статьи расходов и в какой пропорции составляют их стоимость. В этом заключается еще одно необходимое для эффективного управления затратами условие.

Управление прибылью

Оно ни в коей мере не сводится лишь к ценообразованию по схеме "затраты плюс". Управление прибылью, скорее, состоит в достижении более глубокого понимания того, что именно является ее источником, какие:

- продукты;

- клиенты;

- географические сегменты;

- коммерческие зоны.

Здесь также важно понять, каким образом требуется изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли.

ABC-метод позволяет осуществить детальный анализ того, во что компании обходится обслуживание отдельно взятого клиента. Так, крупный клиент, отправляющий корреспонденцию часто и помногу, в действительности может приносить лишь минимальную прибыль, или же вовсе оказаться убыточным в силу того, что те усилия и средства, которые сотрудники компании затрачивают на него, не покрываются в полном объеме его платежами.

Наличие подобной информации является необходимым условием для принятия решения в отношении каждого клиента:

- каким образом можно снизить затраты на его обслуживание;

- как повысить для него цену и оценить его реакцию;

- оставить ли все как есть и удерживать этого клиента за собой как заведомо убыточного, но престижного, и т.п.

Основной принцип модели ABC заключается в следующем: она измеряет то, как услуги, оказанные компанией, и клиенты влияют на объем деятельности, и затем определяет, как различные виды деятельности потребляют ресурсы. Вместо традиционной для учетной практики разбивки расходов по элементам (материальные затраты, расходы на оплату труда и т.д.) система ABC рассчитывает стоимость отдельных операций (доставки грузов, организации расчетов с клиентами, приема заявок и т.д.). Подобный подход позволяет не столько регулировать затраты с точки зрения расходования средств, сколько управлять теми видами деятельности, которые потребляют эти средства.

В почтовом бизнесе существуют различия в стоимости обслуживания отдельных клиентов. Чтобы оценить эти различия, в качестве основного критерия уместно использовать время, затраченное на них сотрудниками компании. Чем больше времени тратится на клиента, чем сложнее с ним работать, тем больше затраты на него и, следовательно, тем дороже компании обходится данная услуга.

Учитывая специфику "Почты Интернешнл", выполняемые ею виды деятельности целесообразно разделить на основные и вспомогательные.

К основным видам деятельности отнесем те операции, которые напрямую связаны с клиентами и масштабы которых непосредственно зависят от нужд последних (например, прием или доставка грузов курьерами, организация расчетов с клиентами, работа коммерческих представителей и т.п.).

Под вспомогательными будем понимать те виды деятельности, которые не связаны напрямую с клиентами или продуктами, но которые обеспечивают необходимые условия для нормального существования основных видов деятельности (функционирование отдела работы с персоналом, отдела информационного обеспечения и т.д.).

Расходы на обеспечение основных и вспомогательных видов деятельности зависят от объемов оказываемых услуг, а потому должны учитываться при формировании их себестоимости.

Постоянные (периодические) расходы, напротив, в системе управленческого учета не принято распределять между носителями затрат. Обычно их рассматривают как расходы периода, и они покрываются из выручки от продаж. В условиях работы анализируемой компании к этой категории затрат будут отнесены расходы на проведение аудита, ведение финансовой отчетности, рекламу, административные расходы и т.д.

Необходимо обратить внимание читателя еще на одну категорию, встречающуюся в ABC-модели, - "избыточные ресурсы". Примером здесь является арендная плата и расходы на содержание площадей, которые в первое время после переезда в новое помещение используются не полностью. Как и периодические, такого рода затраты не относятся на клиентов и продукты, а показываются в управленческой отчетности отдельной строкой.

Методология построения ABC-метода предполагает отнесение прямых затрат на клиентов и продукты, а накладных расходов (с целью их возмещения) при разработке тарифов - посредством процентной надбавки к прямым затратам.

Алгоритм построения ABC-метода

1. Определяются основные и вспомогательные виды деятельности. Для каждого вида деятельности выбирается собственный носитель затрат. В таблице 1 приводятся виды деятельности компании. Каждому виду деятельности (функции) ставится в соответствие код и носитель издержек. Все функции подразделяются на основные (категории А - Е) и вспомогательные (категории И - Н);

Например, такой вид деятельности, как прием грузов, имеет код А00199, для него носителем издержек является время (в минутах), затраченное курьером для приема груза. Для вида деятельности "ввод информации об отправках" (код Б00199) носителем издержек является количество отправок.

Таблица 1

     
   ————————————T————————————————————————T———————————————————————————¬
   | Категория |    Вид деятельности    |       Носитель затрат     |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |Категория А|Доставка грузов         |                           |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |А00199     |Прием грузов            |Время, потраченное курьером|
   |           |                        |на прием груза, мин.       |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |А00299     |Доставка грузов         |Время, потраченное курьером|
   |           |                        |на доставку груза, мин.    |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |Категория Б|Обработка грузов/       |                           |
   |           |корреспонденции         |                           |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |Б00199     |Ввод информации об      |Количество отправок        |
   |           |отправках               |                           |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |...        |...                     |...                        |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |Категория Н|Управление и            |                           |
   |           |администрирование       |                           |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |Н00199     |Управление компанией    |Неотносимые (см. п.6)      |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |Н00299     |Обслуживание офиса      |Количество персонала       |
   L———————————+————————————————————————+————————————————————————————
   

2. Виды деятельности распределяются между отделами (табл. 2). Каждому отделу присваивается код и определяются виды деятельности, в которых он принимает участие. Например, отдел доставки (GDC) выполняет следующие операции: А00199 - прием грузов, А00299 - доставка грузов, Б00199 - ввод информации об отправках, Н00199 - управление.

Таблица 2

     
   ————————————T————————————————————————T———————————————————————————¬
   | Код отдела|     Название отдела    |      Код деятельности     |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |GDC        |Отдел доставки          |А00199, А00299, Б00199,    |
   |           |                        |Н00199                     |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |...        |...                     |...                        |
   +———————————+————————————————————————+———————————————————————————+
   |MGM        |Дирекция                |Н00199, Н00299             |
   L———————————+————————————————————————+————————————————————————————
   

Виды деятельности могут повторяться. Например, вид деятельности Н00199 (управление компанией) встречается в каждом отделе, так как в любом подразделении есть свой менеджер.

3. Для каждого вида затрат определяется наиболее уместный метод их распределения между видами деятельности (табл. 3). Так, для оплаты труда показателем распределения затрат является время, требуемое для выполнения каждого из видов деятельности. Некоторые виды затрат распределяются не пропорционально некому показателю, а полностью переносят свою стоимость на определенный вид деятельности. Например, затраты на командировочные расходы полностью относятся на код К00199.

Таблица 3

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |      Вид затрат     |Показатель распределения (носитель) затрат|
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Оплата труда         |Время, требуемое для выполнения каждого   |
   |                     |вида                                      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Транспортные         |Время использования транспортных средств  |
   |                     |по видам деятельности                     |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |...                  |...                                       |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Внереализационные    |Полностью относятся на код Н00199         |
   |расходы              |                                          |
   L—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

4. Для каждого отдела генерируется информация о затратах, которые впоследствии распределяются между видами деятельности. Расчеты оформляются в специальных таблицах, где по каждому из 12 отделов затраты распределяются между видами деятельности. В первой колонке таблицы дается название элементов затрат (например, расходы на оплату труда, транспортные и т.д.), во 2-й - суммарные затраты за год по элементам затрат.

Далее каждому виду затрат ставится в соответствие процент их отнесения по видам деятельности, и затем рассчитываются затраты по каждому виду деятельности для всех отделов.

Например, затраты за год для отдела GDC на оплату труда составили 1 052 400 долл. По данным опроса персонала отдела известно, что в среднем на операцию А00199 (прием грузов) затрачивается 42% рабочего времени, А00299 (доставка грузов) - 46%, Б00199 (ввод информации об отправках) - 2%, Н00199 (управление) - 10%. Затраты за год (1 052 400 долл.) умножаются на данные проценты, в результате получаем, что за год на оплату труда на операцию А00199 (прием грузов) потрачено 442 008 долл. (1 052 400 долл. х 42%), А00299 (доставка грузов) - 484 104 долл., Б00199 (ввод информации об отправках) - 21 048 долл., Н00199 (управление) - 105 240 долл. Аналогичным образом распределяются остальные виды затрат. Подобные расчеты выполняются для всех отделов.

5. Определяется стоимость каждого вида деятельности по Москве в целом. Для этого суммируются данные по всем отделам, полученные на предыдущем этапе.

6. Стоимость вспомогательных видов деятельности распределяется между основными видами деятельности при помощи носителей затрат. Оценивается полная стоимость основных видов деятельности и величина "неотносимых" издержек. Расчеты оформляются в виде таблиц, по строкам которых указываются основные виды деятельности (А0099... Л00299) и стоимость этих видов деятельности, рассчитанная на предыдущем этапе.

В столбцах таблицы - коды вспомогательных видов деятельности (И0099... Н00399). Стоимость вспомогательных функций разносится на основные виды деятельности через носители затрат.

Например, для операции Ж00199 (компьютерное обеспечение) носителем затрат является количество персональных компьютеров (ПК). В соответствии с процентным распределением персональных компьютеров по видам деятельности стоимость операции Ж00199 (134 646 долл.) переносится на основные виды деятельности:

для А00199 - 134 646 долл. х 0,60% = 808 долл.;

для А00299 - 134 646 долл. х 0,60% = 808 долл.;

для Б00199 - 134 646 долл. х 5,95% = 8011 долл. и т.д.

Как следует из табл. 1, некоторые виды деятельности являются "неотносимыми" (например, разработка ценовой политики). Это означает, что ее стоимость не переносится на основные виды деятельности, а включается в графу "неотносимые" и в дальнейшем добавляется к стоимости основных видов деятельности путем процентной надбавки.

В результате в итоговой графе формируется информация о полной себестоимости основных видов деятельности и величине "неотносимых" издержек. (Подробные расчеты по этапам 4 - 6 в данной статье не приводятся в силу их громоздкости.)

7. Рассчитывается стоимость единицы носителя затрат (табл. 4). Для этого суммарные затраты по видам деятельности делятся на значения показателей носителя затрат. Последние берутся из статистических данных компании. В результате формируется стоимость единицы каждого носителя затрат, т.е. стоимость одной операции. Например, для вида деятельности А00199 (прием грузов) носитель затрат - время, затраченное курьерами для приема груза. Его значение составляет 1 809 600 мин.

Стоимость операции А00199 делится на количество минут, затраченное курьером для приема груза 719 442 долл. : 1 809 600 мин. = 0,40 долл. Таким образом, для каждого вида деятельности получаем стоимость единицы носителя затрат.

Далее рассчитывается процент "неотносимых" издержек от суммарных затрат:

3 353 852 долл. : 10 990 376 долл. = 30,5%.

В отдельной таблице сводятся данные о стоимости единицы носителей затрат по регионам.

8. С помощью носителей затрат определяются совокупные затраты на основные виды деятельности, относящиеся к тому или иному продукту либо же к тому или иному клиенту. Для этого статистические данные компании о количестве носителей затрат в зависимости от направления деятельности умножаются на стоимость одной единицы носителей издержек.

Например, для вида деятельности А00199 (прием грузов) количество носителей издержек для направления Москва - Дальний Восток равно 54 288 мин. Умножаем это значение на стоимость единицы носителя затрат для Москвы, равную 0,40 долл. Получаем совокупные затраты на приемку груза из Москвы на Дальний Восток за год:

54 288 мин. х 0,40 долл. = 21 715 долл.

Суммируя полученные результаты, получим совокупные затраты по различным направлениям деятельности. Подобные расчеты выполняются по всем направлениям деятельности и сводятся в отдельной таблице.

9. К совокупным затратам следует добавить "неотносимые" издержки. Показанные в нашей модели отдельной строкой, они переносятся с помощью процента от совокупных затрат по основным видам деятельности, рассчитанного в табл. 4.

Таблица 4

     
   —————————————T——————————————————T—————————————————T——————————T—————————¬
   |    Коды    |Суммарные затраты,|Носители издержек|Количество|Стоимость|
   |  основной  +——————————T———————+                 | носителей| единицы |
   |деятельности|   долл.  |   %   |                 |  затрат  | носителя|
   |            |          |       |                 |          | затрат, |
   |            |          |       |                 |          |  долл.  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |А00199      |   719 442|   6,5%|Время,           | 1 809 600|   0,40  |
   |            |          |       |затраченное      |          |         |
   |            |          |       |курьером, мин.   |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |А00299      |   831 435|   7,6%|Время,           | 2 246 400|   0,37  |
   |            |          |       |затраченное      |          |         |
   |            |          |       |курьером, мин.   |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Б00199      |   387 398|   3,5%|Количество       |   603 453|   0,64  |
   |            |          |       |отправок         |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Б00299      |   432 584|   3,9%|Количество       |   241 381|   1,79  |
   |            |          |       |отправок         |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Б00399      |   680 206|   6,2%|Количество, кг   |   575 023|   1,18  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Б00499      |   233 240|   2,1%|Время,           |   119 808|   1,95  |
   |            |          |       |затраченное на   |          |         |
   |            |          |       |ремонт, мин.     |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |С00199      |   226 511|   2,1%|Количество, кг   |   230 009|   0,98  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |С00299      | 1 189 454|  10,8%|Количество, кг   |   287 511|   4,14  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Д00199      |   478 333|   4,4%|Количество       |   144 829|   3,30  |
   |            |          |       |отправок         |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Д00299      |   586 673|   5,3%|Количество       |   362 072|   1,62  |
   |            |          |       |отправок         |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Г00199      |   184 771|   1,7%|Количество       |   205 174|   0,90  |
   |            |          |       |запросов от      |          |         |
   |            |          |       |клиентов         |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Г00299      |   263 681|   2,4%|Количество заявок|   217 243|   1,21  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Г00399      |   180 004|   1,6%|Количество       |   337 933|   0,53  |
   |            |          |       |звонков          |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Г00499      |    69 553|   0,6%|Время,           |    48 276|   1,44  |
   |            |          |       |затраченное на   |          |         |
   |            |          |       |отслеживание,    |          |         |
   |            |          |       |мин.             |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Е00199      |   562 339|   5,1%|Время,           | 1 497 600|   0,38  |
   |            |          |       |затраченное на   |          |         |
   |            |          |       |переговоры, мин. |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Е00299      |    99 411|   0,0%|Время,           |   374 400|   0,27  |
   |            |          |       |затраченное на   |          |         |
   |            |          |       |сбор, мин.       |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Е00399      |   210 433|   1,9%|Время, мин.      |   499 200|   0,42  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Л00199      |   143 774|   1,3%|Количество счетов|   152 070|   0,95  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Л00299      |   157 182|   1,4%|Время,           |   304 140|   0,52  |
   |            |          |       |затраченное на   |          |         |
   |            |          |       |контроль, мин.   |          |         |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |            |          |       |                 |          |  22,99  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Неотносимые | 3 353 852|  30,5%|                 |          |   7,02  |
   +————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+—————————+
   |Итого       |10 990 376| 100,0%|                 |          |  30,01  |
   L————————————+——————————+———————+—————————————————+——————————+——————————
   

Представленный в табл. 1 план видов деятельности является сокращенным. Современная методология ABC-метода позволяет анализировать затраты на более детальном уровне, если это представляется необходимым.

Полученная информация дает возможность, в частности, анализировать эффективность деятельности компании по доставке корреспонденции внутри России в зависимости от географического расположения пунктов назначения.

Для каждого направления рассчитываются совокупные затраты по доставке корреспонденции и производится анализ того, насколько прибыльно то или иное направление.

В какой же мере полученные результаты способствуют

принятию решений в части стратегического управления

затратами?

В итоговой табл. 5 данные о годовой выручке, полученной по анализируемым направлениям деятельности, сравниваются с рассчитанными полными затратами на их осуществление. Здесь показана рентабельность каждого направления деятельности.

Таблица 5

     
   ———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————T—————————¬
   |       Пункт отправления      | Москва —| Москва —| Москва —| Москва —|
   +——————————————————————————————+Д. Восток|  Сибирь |  Запад  |  Центр  |
   |       Пункт назначения       |         |         |         |         |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Выручка от реализации, долл.  |295 600  |143 780  |455 320  |642 588  |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Совокупные затраты на основные|240 318  |113 198  |319 552  |471 296  |
   |виды деятельности, долл.      |         |         |         |         |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |% "неотносимых" затрат        |     30,5|     30,5|     30,5|     30,5|
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Полные затраты, долл.         |313 615  |147 723  |417 015  |615 041  |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Прибыль, долл.                |—18 015  | —3 943  | 38 305  | 27 547  |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Рентабельность, %             |     —6,1|     —2,7|      8,4|      4,3|
   L——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Полученные результаты позволяют сделать следующие выводы:

- стратегически более выгодным направлением деятельности для компании "Почта Интернешнл" является направление Москва - Западный регион. Рентабельность в данном секторе составляет 8,4%. Далее, по мере снижения рентабельности, следуют регионы - Центральный, Сибирь, Дальний Восток;

- для получения прибыли необходимо либо снизить затраты, либо повысить тарифы. Анализ затрат по регионам показал, что наименьшая стоимость приема (А00199) и доставки (А00299) корреспонденции в Западном регионе, наибольшая - на Дальнем Востоке и Центральном регионе.

Возможные причины этого состоят в следующем:

- большие расстояния между городами региона и международным аэропортом;

- высокая цена бензина в данных регионах;

- низкая эффективность работы курьеров.

Первые два фактора находятся вне сферы влияния менеджеров компании, т.е. эти отклонения в системе управленческой отчетности "Почта Интернешнл" следует отражать как неконтролируемые.

Возможное решение проблемы кроется в проведении детального анализа деятельности курьеров и ее совершенствовании.

М.Вахрушина

Д. э. н.,

профессор ВЗФЭИ

Подписано в печать

30.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——