"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 40, 2004

О ВЫБОРЕ СПОСОБА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В настоящее время кроме обычного способа налогообложения прибыли нередко применяется упрощенная система налогообложения (УСН) в виде уплаты единого налога на доходы и налога на доходы, уменьшенные на величину расходов.

В каких случаях целесообразно переходить с обычной схемы налогообложения на УСН? Чтобы ответить на этот вопрос, помимо чисто формальных причин, связанных с упрощением ведения бухгалтерского учета, необходимо оценить, какой вид налогообложения выгоднее с экономической точки зрения.

Очевидно, что для этого необходимо провести расчеты в конкретных условиях применительно к исходным данным каждой организации, сопоставляя ее доходы и расходы.

Мы рассмотрим все три варианта:

Вариант 1. Обычная схема налогообложения (ставка налога на прибыль - 24%).

Вариант 2. УСН (налог на доходы - 6%).

Вариант 3. УСН (доходы минус расходы, налог - 15%).

Предположим, доход организации при переходе на УСН составляет 250 тыс. руб. Требуется оценить, при каких налоговых базах все рассматриваемые схемы налогообложения прибыли будут равноценными, то есть налог на прибыль или доход будет одинаковым. В табл. 1 показано, при каких данных можно достичь такого результата.

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————T—————————T—————————T—————————¬
   |            Показатели            |Вариант 1|Вариант 2|Вариант 3|
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Доход, тыс. руб.                  |    —    |  250,0  |    —    |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Прибыль, тыс. руб.                |   62,5  |    —    |  100,0  |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Ставка налога на доход или        |   24,0  |    6,0  |   15,0  |
   |прибыль, %                        |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налог на прибыль или доход,       |   15,0  |   15,0  |   15,0  |
   |тыс. руб.                         |         |         |         |
   L——————————————————————————————————+—————————+—————————+——————————
   

Если обозначить в таблице соответствующие базы налогообложения как "a", "b" и "c", то в алгебраическом виде равенство налога на доход или прибыль выразится как:

a x 0,24 = b x 0,06 = c x 0,15.

Отсюда следует, что налоговая база для обычной схемы налогообложения прибыли должна быть меньше аналогичного показателя при УСН (доходы) в 4 раза (b : a = 0,24 : 0,06), а по сравнению с УСН при налогообложении доходов за минусом расходов - меньше в 1,6 раза (c : a = 0,24 : 0,15), с тем чтобы традиционная схема налогообложения прибыли не уступала УСН.

На первый взгляд представляется, что в общем виде из-за разных налоговых ставок обычная схема налогообложения прибыли соответственно в 4 раза и в 1,6 раза хуже для организации, чем рассмотренные схемы УСН. Однако следует учесть, что база налогообложения прибыли, например, по варианту 2 в абсолютном выражении значительно выше, чем по вариантам 1 и 3, что может нивелировать преимущества применения УСН в варианте 2. Кроме того, надо учитывать реальную структуру расходов применительно к каждой конкретной организации.

Пример. Авторемонтное предприятие (автоуслуги и дизайн) арендует производственные площади и офисное помещение. На балансе предприятия имеется подъемник (основные средства) первоначальной (восстановительной) стоимостью 48,8 тыс. руб. и остаточной 35,2 тыс. руб. Основные средства отнесены к 4-й группе со сроком службы 10 лет, или 120 мес.

В табл. 2 приведены результаты расчетов по трем вариантам налогообложения прибыли. Предположим, что чистый доход (выручка) без НДС и структура всех основных расходов для этих вариантов одинаковы. Требуется определить, какой из вариантов предпочтительнее с точки зрения уплаты налогов в бюджет. Расчеты приведены в тыс. руб. и отнесены к отчетному периоду (году).

Таблица 2

     
   ————T—————————————————————————T—————————T——————————————T—————————¬
   | N | Наименование показателей|Вариант 1|   Вариант 2  |Вариант 3|
   |п/п|                         |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  1|Выручка (доход), включая | 1 180   |    1 000     | 1 000   |
   |   |НДС                      |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  2|Чистая выручка (без НДС) | 1 000   |    1 000     | 1 000   |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  3|НДС (18%) в выручке      |   180   |       —      |    —    |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  4|Годовой фонд оплаты труда|   240   |      240     |   240   |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  5|ЕСН (35,6%)              |    85,4 |       —      |    —    |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  6|Взносы на обязательное   |    —    |       33,6   |    33,6 |
   |   |пенсионное страхование   |         |              |         |
   |   |(14%)                    |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  7|Страховые взносы от      |     0,7 |        0,7   |    0,7  |
   |   |несчастных случаев на    |         |              |         |
   |   |производстве и           |         |              |         |
   |   |профессиональных         |         |              |         |
   |   |заболеваний (0,3%)       |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  8|Аренда помещений и       |   400   |Не учитывается|  400    |
   |   |производственного        |         |в расчетах    |         |
   |   |оборудования (без НДС)   |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   |  9|НДС (18%) по аренде      |    72   |Не учитывается|   72    |
   |   |помещений                |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 10|Коммунальные услуги      |    10   |     — " —    |   10    |
   |   |(без НДС)                |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 11|НДС (18%) по коммунальным|    1,8  |     — " —    |    1,8  |
   |   |услугам                  |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 12|Расходы по рекламе       |    2    |     — " —    |    2    |
   |   |(без НДС)                |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 13|НДС (18%) по рекламе     |    0,4  |     — " —    |    0,4  |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 14|Налог на рекламу (5%)    |    0,1  |        0,1   |    0,1  |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 15|Оплата за техническое    |    3    |Не учитывается|    3    |
   |   |обслуживание ККТ         |         |              |         |
   |   |(без НДС)                |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 16|НДС (18%) по техническому|    0,5  |     — " —    |    0,5  |
   |   |обслуживанию ККТ         |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 17|Управленческие расходы   |    4    |     — " —    |    4    |
   |   |(покупка канцтоваров,    |         |              |         |
   |   |заправка ксерокса, факса,|         |              |         |
   |   |принтера и др.), без НДС |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 18|НДС (18%) по             |    0,7  |     — " —    |    0,7  |
   |   |управленческим расходам  |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 19|Поступление оплаченных   |  180    |     — " —    |  180    |
   |   |материалов (без НДС)     |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 20|НДС (18%) по оплаченным  |   32,4  |     — " —    |   32,4  |
   |   |материалам               |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 21|Расход материалов        |  150    |     — " —    |  150    |
   |   |в производстве           |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 22|Налог на имущество       |    0,7  |       —      |    —    |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 23|Амортизация основных     |    4,9  |       —      |   17,6  |
   |   |средств                  |         |              |         |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 24|Прибыль или доход        |   99,2  |    1 000     |   63,6  |
   +———+—————————————————————————+—————————+——————————————+—————————+
   | 25|Налог на прибыль или     |   23,8  |       30     |   10    |
   |   |доход                    |         |              |         |
   L———+—————————————————————————+—————————+——————————————+——————————
   

Для варианта 1 амортизация основных средств за год составит 4,9 тыс. руб. (48,8 тыс. руб. : 120 мес. x 12 мес.).

Для варианта 3 со сроком полезного использования основных средств 10 лет в течение первого года применения УСН можно списать в расходы на их приобретение до 50% остаточной стоимости основных средств, то есть 17,6 тыс. руб. (35,2 тыс. руб. x 50% : 100).

С учетом начисленной амортизации основных средств за год среднегодовая стоимость имущества (основных средств) по варианту 1 составляет 32,8 тыс. руб. Отсюда налог на имущество будет равен 0,7 тыс. руб. (32,8 тыс. руб. x 2,2% : 100).

Прежде чем переходить к анализу результатов расчетов в табл. 2, необходимо определить, покрывает ли оплата все произведенные расходы по вариантам 1 и 3. Это тем более важно, если по варианту 1 учет доходов и расходов был принят по оплате (кассовый метод), а по варианту 3 применение УСН предполагает в обязательном порядке списание на реализацию только оплаченных расходов.

Для варианта 1 остаток денежных средств после оплаты всех расходов можно подсчитать по формуле (данные табл. 2):

п.1 - п.4 - п.5 - п.7 - п.8 - п.9 - п.10 - п.11 - п.12 - п.13 - п.15 - п.16 - п.17 - п.18 - п.19 - п.20 =

= 1180 - 240 - 85,4 - 0,7 - 400 - 72 - 10 - 1,8 - 2 - 0,4 - 3 - 0,5 - 4 - 0,7 - 180 - 32,4 = 147,1 тыс. руб.

Поскольку денежных средств хватает для оплаты всех расходов, связанных с расчетами по НДС, можно определить величину НДС к уплате в бюджет:

п. 3 - п.9 - п.11 - п.13 - п.16 - п.18 - п.20 =

= 180 - 72 - 1,8 - 0,4 - 0,5 - 0,7 - 32,4 = 72,2 тыс. руб.

Прибыль в варианте 1 будет определяться путем вычитания из чистой выручки всех произведенных расходов:

п. 2 - п.4 - п.5 - п.7 - п.8 - п.10 - п.12 - п.14 - п.15 - п.17 - п.21 - п.22 - п.23 =

= 1000 - 240 - 85,4 - 0,7 - 400 - 10 - 2 - 0,1 - 3 - 4 - 150 - 0,7 - 4,9 = 99,2 тыс. руб.

Для варианта 3 остаток денежных средств после оплаты расходов составит:

п.1 - п.4 - п.6 - п.7 - п.8 - п.9 - п.10 - п.11 - п.12 - п.13 - п.15 - п.16 - п.17 - п.18 - п.19 - п.20 =

= 1000 - 240 - 33,6 - 0,7 - 400 - 72 - 10 - 1,8 - 2 - 0,4 - 3 - 0,5 - 4 - 0,7 - 180 - 32,4 = 18,9 тыс. руб.

Прибыль по варианту 3 при условии, что все оплаченные поставщикам и подрядчикам суммы НДС списываются в расходы, составит:

п. 2 - п.4 - п.6 - п.7 - п.8 - п.9 - п.10 - п.11 - п.12 - п.13 - п.14 - п.15 - п.16 - п.17 - п.18 - п.21 - п.23 =

= 1000 - 240 - 33,6 - 0,7 - 400 - 72 - 10 - 1,8 - 2 - 0,4 - 0,1 - 3 - 0,5 - 4 - 0,7 - 150 - 17,6 = 63,6 тыс. руб.

Налог на прибыль от полученной прибыли по варианту 3 должен бы по расчету по ставке 15% составить 9,5 тыс. руб. (63,6 x 15% : 100).

Однако если единого налога будет меньше минимального налога (1%) от дохода (выручки), то уплате в бюджет подлежит минимальный налог с последующей компенсацией его в следующем отчетном периоде: 1000 тыс. руб. x 0,01 = 10 тыс. руб.

Для варианта 2 сумма единого налога может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%. Если единый налог в варианте 2 составит без учета взносов на обязательное пенсионное страхование 60 тыс. руб. (1000 x 6% : 100), то можно будет уменьшить сумму единого налога не на 33,6 тыс. руб. (п.6 табл. 2), а на 30 тыс. руб. (60 x 50% : 100).

Таким образом, единый налог по варианту 2 в табл. 2 составит 30 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 30 тыс. руб.).

Из табл. 2 следует, что наиболее предпочтительным вариантом с точки зрения уплаты налога на прибыль является вариант 3, а наименее - вариант 2. Это связано с тем, что для варианта 2 по сравнению с вариантом 1 отношение налоговых баз в данном примере (1000 : 99,2 = 10,1) оказывается больше его предельного показателя, указанного выше (не более чем в 4 раза). Для варианта 3, наоборот, это отношение (63,6: 99,2 = 0,64) оказывается даже меньше 1 при предельном отношении 1,6 раза.

Сравним величину всех налогов, уплачиваемых в бюджет, при данных схемах:

- вариант 1 - налог на прибыль - 23,8 тыс. руб., НДС к уплате - 72,2 тыс. руб., ЕСН - 85,4 тыс. руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,7 тыс. руб., налог на рекламу - 0,1 тыс. руб., налог на имущество - 0,7 тыс. руб., итого - 182,9 тыс. руб.;

- вариант 2 - единый налог на доходы - 30 тыс. руб., взносы на обязательное пенсионное страхование - 33,6 тыс. руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,7 тыс. руб., налог на рекламу - 0,1 тыс. руб., итого - 64,4 тыс. руб.;

- вариант 3 - единый налог - 10 тыс. руб., взносы на обязательное пенсионное страхование - 33,6 тыс. руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,7 тыс. руб., налог на рекламу - 0,1 тыс. руб. Итого - 44,4 тыс. руб.

Как видим, даже если не учитывать НДС к уплате - 72,2 тыс. руб., поскольку его сумма изначально заложена в счетах для покупателей по варианту 1, в результате чего и полная выручка (с НДС) выше, чем по вариантам 2 и 3, то все равно общая сумма налогов к уплате в бюджет по варианту 1 (182,9 - 72,2 = 110,7 тыс. руб.) в 1,72 раза превышает сумму всех налогов по варианту 2.

По-видимому, в большинстве случаев по варианту 3 сумма налогов в бюджет будет меньше, чем по варианту 1, поскольку структура учитываемых расходов в обоих случаях сохраняется. При этом НДС в варианте 3 списывается на расходы (НДС к уплате), тем самым, уменьшая налоговую базу, а в варианте 1 начисление НДС на выручку, как правило, увеличивает сумму НДС, уплачиваемую в бюджет, и, таким образом, общую сумму налогов в бюджет. Покажем это на численном примере, решив следующее уравнение:

(Д - Р1) x 24% : 100 = (Д - Р2) x 15% : 100,

где Д - это чистый доход (выручка) без НДС;

Р1 и Р2 - все учитываемые расходы для налогообложения прибыли соответственно для вариантов 1 и 3.

Равенство левой и правой частей уравнения означает, что сумма налога на прибыль для вариантов 1 и 3 одинаковая. Для упрощения расчетов преобразуем это уравнение:

0,09 Д = 0,24 Р1 - 0,15 Р2.

Очевидно, что для определения соотношения расходов Р1 и Р2, при которых, например, налог на прибыль в варианте 1 был меньше, чем в варианте 3, решить это уравнение при двух неизвестных Р1 и Р2 можно только в численном виде, задавая исходные данные, например, для варианта 1 в табл. 2: чистый доход (выручка) без НДС Д = 1000 тыс. руб., все учитываемые при налогообложении прибыли расходы Р1 = 900,8 тыс. руб. При этих условиях найдем из предыдущего уравнения величину расходов Р2, которая равна 841,28 тыс. руб., и отношение расходов: Р2: Р1 = 841,28 : 900,8 = 0,934.

Из этого соотношения расходов следует, что если его величина будет меньше 0,934, то выгоднее применять обычную схему налогообложения (вариант 1), чем УСН (вариант 3), поскольку в таком случае налог на прибыль в варианте 1 будет меньше. Расчеты показывают, что если соотношение дохода и расходов (в процентном отношении) для варианта 1 останется неизменным (то есть отношение Р1 : Д = const), то и при других суммах доходов (выручки) указанное условие останется в силе (Р2 : Р1 = 0,934).

В противном случае оптимальное соотношение расходов будет меняться. Например, при исходных данных Д = 1000 тыс. руб. и Р1 = 950 тыс. руб. по приведенному выше уравнению можно найти Р2 = 920 тыс. руб. и отношение расходов Р2 : Р1 = 920 : 950 = 0,968.

Однако, как следует из табл. 2, при сравнимых условиях расчета величины учитываемых расходов при УСН в варианте 3 (936,4 тыс. руб.) оказываются даже выше принимаемых расходов в варианте 1 (900,8 тыс. руб.) и соотношение расходов принимает следующий вид: Р2 : Р1 = 936,4 : 900,8 = 1,04.

При этом, как уже было показано, не видно, за счет чего можно существенно уменьшить данное соотношение. Для сравнения вариантов 1 и 2 составим уравнение:

(Д - Р1) x 24% : 100 = Д x 6% : 100.

Решив его относительно дохода Д, получим Р1 = 0,75Д. Отсюда следует, что если учитываемые при налогообложении расходы Р1 превышают 75% от дохода, то для учета налогооблагаемой прибыли лучше применять обычную схему налогообложения (вариант 1), в противном случае желательно использование варианта 2.

При сравнении вариантов 2 и 3 для оптимизации налогообложения прибыли аналогичное уравнение будет иметь вид:

Д x 6% : 100 = (Д - Р2) x 15% : 100.

Решая его аналогично предыдущему уравнению, получим следующее соотношение: Р2 = 0,6Д.

Можно сделать вывод, что если расходы Р2 будут составлять меньше 60%, то выгоднее в смысле налогообложения прибыли применять вариант 2, чем вариант 3.

В заключение можно отметить, что приведенные в данной статье примеры расчета и их анализ позволяют, по нашему мнению, более осмысленно оценивать преимущества и недостатки указанных способов налогообложения прибыли и использовать их в реальных условиях с целью снижения налога на прибыль, а также и других бюджетных налогов.

В.Семенов

Главный бухгалтер

ООО "Лика-Дизайн"

Подписано в печать

30.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——