"Бухгалтерский учет", 2004, N 20

РАСЧЕТЫ С ФИЛИАЛАМИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

С УЧЕТОМ ПБУ 18/02

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 19, 2004)

Рассмотрим порядок отражения в учете отдельных хозяйственных операций, встречающихся в деятельности организаций, имеющих филиалы.

Как правило, головная организация в Положении о филиалах ограничивает права филиалов по осуществлению расходов, которые впоследствии не смогут быть приняты для целей исчисления налога на прибыль, например, выдаче материальной помощи, предоставлении различных социальных льгот и пр. Решение об осуществлении таких расходов, как правило, принимает головная организация. Это позволяет осуществлять контроль за постоянными разницами и, как следствие, за постоянными налоговыми обязательствами.

Однако в деятельности филиалов бывают ситуации, при которых возникновения постоянных налоговых обязательств не избежать.

Пример 2. В филиале организации (кафе), выделенном на отдельный баланс, в мае 2004 г. была проведена проверка органами, осуществляющими санитарно-эпидемиологический государственный контроль. По результатам данной проверки на организацию был наложен штраф в сумме 20 000 руб. за нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах. В этом же месяце штраф уплачен в добровольном порядке с расчетного счета филиала.

За нарушение санитарного законодательства главные государственные санитарные врачи и их заместители имеют право выносить мотивированные постановления о наложении административных взысканий в виде предупреждений или штрафов (пп. 7 п. 1 ст. 51 Федерального закона от 30.03.1999 (ред. от 30.06.2003) N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения"). Нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах (столовых, ресторанах, кафе, барах и других местах), в том числе при приготовлении пищи и напитков, их хранении и реализации населению, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 200 до 300 минимальных размеров оплаты труда (ст. 6.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Предъявленный организации штраф за несоблюдение филиалом санитарных правил отражается в учете филиала по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", как внереализационные расходы в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и данная сумма штрафа не учитывается при формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

В целях налогообложения прибыли предъявленный организации штраф не учитывается в составе расходов и, следовательно, не участвует при формировании налогооблагаемой прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Поэтому одновременно с начислением и уплатой административного штрафа необходимо формирование постоянного налогового обязательства в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таблица 7

     
   ————————————————————————————————T—————————T——————————————————————¬
   |    Содержание хозяйственной   |  Сумма, |    Корреспонденция   |
   |           операции            |тыс. руб.|        счетов        |
   |                               |         +———————————T——————————+
   |                               |         |    Д—т    |    К—т   |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Отражена сумма штрафа за       |  20 000 |    91—2   |    76    |
   |нарушение санитарного          |         |           |          |
   |законодательства               |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Произведена уплата штрафа      |  20 000 |    76     |    51    |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Начислено постоянное налоговое |   4 800 |   99—ПНО  |  68—НПР  |
   |обязательство <*>              |         |           |          |
   L———————————————————————————————+—————————+———————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С распределением по бюджетам (региональному и местному).

Пример 3. Производственная организация, имеющая сеть филиалов, 14 января 2004 г. заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком на один год. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Страховая премия уплачена единовременно 20 января 2004 г. в размере 35 770 тыс. руб. в полном объеме. Уплату страховой премии произвел филиал по поручению головной структуры. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Расходы на оплату труда, отраженные в учете корреспонденцией по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", за I квартал по организации в целом, включая филиалы, составили 240 000 руб., за 6 мес. - 540 000 руб., за 9 мес. - 780 000 руб., по итогам 2004 г. - 1 100 000 руб. Для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников.

В соответствии с Планом счетов отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". В аналогичном порядке отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

При этом в инструкции к счету 99 "Прибыли и убытки" указывается, что по дебету этого счета отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, суммы постоянных обязательств.

Следовательно, когда по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 77 отражаются суммы списываемых отложенных налоговых активов, они представляют собой постоянные активы, т.е. превращаются в них при определенных условиях.

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором расходов по договору добровольного медицинского страхования своих работников на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Поскольку организация перечисляет страховую премию единовременно за весь период (12 мес.), то расходы на ее выплату отражаются в учете в составе расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Договор страхования, как правило, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

В примере расходы на выплату страховой премии начиная с января 2003 г. следует списывать исходя из количества календарных дней действия договора в текущем месяце.

Для целей исчисления налога на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также при определении налоговой базы по единому социальному налогу (п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При этом при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренных п. 16 этой статьи. Кроме того, признание расходов по добровольному страхованию по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, производится равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ, разд. 5.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, являются косвенными расходами (разд. 6.3.3 Методических рекомендаций).

Таким образом, в данном случае расходы на страхование признаются в бухгалтерском и налоговом учете одновременно.

Для точного определения размера ограничения (норматива) (суммы расходов на оплату труда) головная структура должна получать от всех филиалов ежеквартально сумму данных расходов (ежемесячно и нарастающим итогом с начала года).

Вместе с тем данный вид расходов учитывается для целей налогообложения в ограниченных пределах (3% суммы оплаты труда). Превышение установленного предела приводит к различию показателей бухгалтерской прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Пример 3 (продолжение). В I квартале 2004 г. сумма расходов по добровольному страхованию работников, признаваемая в бухгалтерском учете, составит 6958 руб. (35 770 руб. : 365 дн. (12 дн. + 28 дн. + 31 дн.)), что соответствует сумме таких расходов, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль с учетом установленного п. 16 ст. 255 НК РФ ограничения - 7200 руб. (240 000 руб. х 3%). За полугодие сумма таких расходов составляет 15 876 руб. (6958 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)), что также не превышает установленного ограничения - 16 200 руб. (540 000 руб. х 3%). По итогам 9 месяцев сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 24 892 руб. (15 876 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. (31 дн. + 31 дн. + 30 дн.)), что превышает нормативную величину на 1492 руб. (24 892 руб. - 780 000 руб. х 3%).

Поскольку расходы по договору страхования работников, не учтенные в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль по итогам 9 месяцев, могут быть признаны ("уложатся" в норматив) по итогам года, то на основании п. п. 8, 11 ПБУ 18/02 возникшая разница 1492 руб. признается вычитаемой временной разницей, которая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль.

На основании п. 13 ПБУ 18/02 возникшую в сентябре 2004 г. вычитаемую временную разницу следует отразить в аналитическом учете по счету 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", так как она возникла из-за непризнания для целей исчисления налога на прибыль части расходов, признанных в бухгалтерском учете.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации признается отложенный налоговый актив в размере 358 руб. (1492 руб. х 24%) записью:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", К-т сч. 68-ФНПР.

По итогам 2004 г. сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 33 908 руб. (24 892 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.)), что превышает установленное ограничение на 908 руб. (33 908 руб. - 1 100 000 руб. х 3%). Иными словами, разница в оценке расходов по договору страхования, признанных по данным бухгалтерского учета и учтенных для целей исчисления налога на прибыль, уменьшилась на 584 руб. (1492 - 908).

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Бухгалтерская запись должна быть датирована концом декабря 2003 г. :

Д-т сч. 68-НПР, К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

- 584 руб.

Оставшаяся разница 908 руб. подлежит исключению из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как по итогам года, так и в последующие отчетные периоды. В связи с этим на основании п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшен налог на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков.

Бухгалтерские записи головной организации и филиала приведены в табл. 8.

Таблица 8

     
   ———————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |   Содержание хозяйственной   |  Сумма, |   Корреспонденция     |
   |           операции           |тыс. руб.|        счетов         |
   |                              |         +———————————T———————————+
   |                              |         |    Д—т    |    К—т    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |                      Головная организация                      |
   +——————————————————————————————T—————————T———————————T———————————+
   |В январе 2004 г. отражено     |  35 770 |     97    |    79—2   |
   |получение расходов от филиала |         |           |           |
   |как расходов будущих периодов |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Признаны в учете расходы на   |         |           |           |
   |страхование работников за:    |         |           |           |
   |январь                        |   1 176 |     26    |     97    |
   |февраль                       |   2 744 |     26    |     97    |
   |март                          |   3 038 |     26    |     97    |
   |апрель                        |   2 940 |     26    |     97    |
   |май                           |   3 038 |     26    |     97    |
   |июнь                          |   2 940 |     26    |     97    |
   |июль                          |   3 038 |     26    |     97    |
   |август                        |   3 038 |     26    |     97    |
   |сентябрь                      |   2 940 |     26    |     97    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислен отложенный налоговый |    358  |     09    |   68—НПР  |
   |актив (1492 х 24%)            |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Признаны в учете расходы на   |         |           |           |
   |страхование работников за:    |         |           |           |
   |октябрь                       |   3 038 |     26    |     97    |
   |ноябрь                        |   2 940 |     26    |     97    |
   |декабрь                       |   3 038 |     26    |     97    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списан (частично) отложенный  |    140  |   68—НПР  |     09    |
   |налоговый актив (584 х 24%)   |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списан (окончательно)         |    218  |   99—ПНО  |     09    |
   |отложенный налоговый актив    |         |           |           |
   |(908 х 24%)                   |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |                             Филиал                             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                         Январь 2004 г.                         |
   +——————————————————————————————T—————————T———————————T———————————+
   |Перечислена страховая премия  |  35 770 |    76—1   |     51    |
   |по договору страхования по    |         |           |           |
   |поручению головной структуры  |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Расходы по уплате страховой   |  35 770 |    79—2   |    76—1   |
   |премии переданы головной      |         |           |           |
   |структуре                     |         |           |           |
   L——————————————————————————————+—————————+———————————+————————————
   

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

29.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——