"Главбух", N 19, 2004

СТРОИТЕЛЬСТВО ХОЗСПОСОБОМ:

СЛОЖНОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Чиновники уже не раз обещали вообще исключить из перечня объектов, облагаемых НДС, стоимость основных средств, построенных для собственных нужд. Но пока этого не произошло. Зато недавно налоговики "порадовали" нас, выпустив Письмо N 03-1-08/1711/15@. В нем они заявили, что предприятие обязано восстановить и уплатить в бюджет принятый к вычету НДС по основным средствам и материалам, которые были использованы при строительстве хозспособом.

В общем, как всегда, оправдать надежды налогоплательщиков власти не торопятся, а вот усложнить работу - пожалуйста. Вот и в случае со строительством хозспособом: проблемы возникают не только с НДС, но и с налогом на прибыль. Дело в том, что чиновники и бухгалтеры по-разному толкуют правила оценки таких объектов, прописанные в Налоговом кодексе РФ.

Между тем каждая из этих проблем требует решения. Поиском оптимального его варианта мы и займемся в нашем материале.

Начисляем НДС: сколько и когда

В этом разделе ответим на следующие вопросы: с какой суммы надо начислить НДС по строительству хозспособом, в какой момент это необходимо сделать и как оформить счет-фактуру на этот НДС?

Какая сумма облагается НДС

Итак, стоимость основных средств, которые предприятие построило для собственных нужд, все еще облагается НДС (пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). В п.2 ст.159 Налогового кодекса РФ сказано, что НДС надо начислить на сумму фактических расходов по такому строительству. Данную величину берут из бухучета, где она отражена на субсчете "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Сооружать новый объект могут как работники самого предприятия, так и специалисты сторонней фирмы. Не так давно чиновники разъяснили, что суммы, уплаченные строительным фирмам, в налоговую базу включать не нужно (Письмо МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16). Получается, что, начисляя НДС, надо вычесть из суммы, накопленной на счете 08, вознаграждение специализированных компаний. А если подрядчик выполнил весь объем работ, НДС со стоимости сооруженного объекта платить вообще не нужно.

Пример. ЗАО "Обь" возвело здание, в котором будет располагаться офис фирмы. На строительство израсходовано 11 530 000 руб., в том числе:

- 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.) - стоимость материалов;

- 100 000 руб. - амортизация основных средств, задействованных в строительстве;

- 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) - плата за аренду строительного оборудования;

- 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) - стоимость работ, выполненных фирмами-подрядчиками;

- 1 388 000 руб. - зарплата рабочих и инженеров, а также начисленный единый социальный налог;

- 10 000 руб. - взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на зарплату рабочих и инженеров;

- 2000 руб. - сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество.

За время строительства бухгалтер ЗАО "Обь" сделал в учете такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000) - оприходованы материалы, закупленные для строительства;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 000 руб. - отражен НДС по материалам;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 10

- 3 000 000 руб. - списаны материалы, использованные при строительстве;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 02

- 100 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным при строительстве;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 5 500 000 руб. (590 000 - 90 000 + 5 900 000 - 900 000) - отражена сумма, уплаченная за аренду строительного оборудования и работы, которые выполнили подрядчики;

Дебет 19 Кредит 60

- 990 000 руб. (90 000 + 900 000) - отражен НДС по арендованному оборудованию и по работам, выполненным подрядчиками;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 030 000 руб. (3 540 000 + 590 000 + 5 900 000) - оплачены материалы, аренда оборудования и работы, выполненные подрядчиками;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 70 (69)

- 1 398 000 руб. (1 388 000 + 10 000) - начислена зарплата рабочих и инженеров, а также ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на эту зарплату.

В сентябре 2004 г. ЗАО "Обь" подало документы на государственную регистрацию нового здания. В этом же месяце его начали эксплуатировать и приняли к бухгалтерскому учету. Бухгалтер записал:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 51

- 2000 руб. - уплачен сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество;

Дебет 01 Кредит 08

- 10 000 000 руб. (11 530 000 - 540 000 - 990 000) - принято к учету офисное здание.

Затраты, накопленные на субсчете "Строительство объектов основных средств" счета 08, составили 10 000 000 руб. (11 530 000 - 540 000 - 990 000). Однако 5 000 000 руб. приходится на стоимость работ, выполненных строительными организациями. Поэтому база, облагаемая НДС, равна 5 000 000 руб. (10 000 000 - 5 000 000).

В какой момент необходимо начислить налог

НДС на стоимость построенного нужно начислять в тот день, когда объект принят к учету. Так сказано в п.10 ст.167 Налогового кодекса РФ. А в п.47 Методических рекомендаций по НДС уточнено, что в данном случае речь идет о том дне, с которого в налоговом учете можно амортизировать построенное здание. А этому непременно должны предшествовать два следующих события:

- закончился тот календарный месяц, в котором объект ввели в эксплуатацию (п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ);

- фирма подала документы на госрегистрацию нового здания (п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ).

Стоит ли соглашаться с мнением налоговиков? Ответ зависит от того, в какой момент фирма решила принять постройку к бухгалтерскому учету. Если это произойдет в те же сроки, что и в учете налоговом, препираться с чиновниками не имеет смысла.

Но, вполне возможно, в бухгалтерском учете объект отразят гораздо позже, чем в налоговом: когда завершится процедура госрегистрации. Тогда фирме выгоднее считать, что п.10 ст.167 НК РФ говорит не о налоговом, а о бухгалтерском учете. Такой подход приведет к конфликту с инспекцией, но позволит начислить НДС несколькими месяцами позднее. Если игра стоит свеч, то в споре с чиновниками можно привести следующий довод.

В ст.167 Налогового кодекса РФ действительно не уточнено, о каком учете идет речь - налоговом или бухгалтерском. Значит, у бухгалтера есть все основания выбрать наиболее выгодный вариант. Так поступить ему позволяет п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что все неясные нормы законодательства толкуются в пользу предприятия. Другое дело, что чиновники редко вспоминают об этом праве налогоплательщиков и в большинстве случаев трактуют Кодекс так, чтобы это принесло максимальную пользу казне. Поэтому, решив проигнорировать разъяснения, данные в методичках, предприятие рискует довести дело до суда. А в этом случае придется рассчитывать только на то, что судьи в отличие от налоговиков учтут правило, прописанное в ст.3 Налогового кодекса РФ.

Пример (продолжение). ЗАО "Обь" и в бухгалтерском, и в налоговом учете начало начислять амортизацию по офисному зданию с октября 2004 г. В этом месяце бухгалтер сделал в учете такую проводку:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 900 000 руб. (5 000 000 руб. х 18%) - начислен НДС на стоимость здания, построенного хозспособом.

Как составить счет-фактуру

Начислив налог, нужно составить и зарегистрировать в книге продаж соответствующий счет-фактуру. Таково требование п.25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Как нам разъяснили в налоговой службе, в строках "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес", "Покупатель" этого счета нужно указать реквизиты организации, построившей здание.

Пример (продолжение). Как бухгалтер ЗАО "Обь" оформил счет-фактуру на построенное офисное здание, показано на с. 76.

500 1 октября 2004 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ЗАО "Обь"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

630009, г. Новосибирск, ул. Добролюбова, д. 2

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

5405012345/540501234

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

ЗАО "Обь", 630009, г. Новосибирск,

ул. Добролюбова, д. 2

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ЗАО "Обь", 630009, г. Новосибирск,

ул. Добролюбова, д. 2

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

- -

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

ЗАО "Обь"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

630009, г. Новосибирск, ул. Добролюбова, д. 2

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

5405012345/540501234

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T——————————————T——————————————T—————T——————T————————————T——————————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— | Цена (тариф) |   Стоимость  |В том|Нало— |Сумма налога|   Стоимость  |Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|  за единицу  |    товаров   |числе|говая |            |    товаров   |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |   измерения  |    (работ,   |акциз|ставка|            |    (работ,   |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |              |    услуг),   |     |      |            |    услуг),   |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |              |   всего без  |     |      |            |всего с учетом|      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |              |    налога    |     |      |            |    налога    |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |              |              |     |      |            |              |      |        |
   +————————————+—————+——————+——————————————+——————————————+—————+——————+————————————+——————————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |       4      |       5      |  6  |  7   |      8     |       9      |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+——————————————+——————————————+—————+——————+————————————+——————————————+——————+————————+
   |Офисное     | шт. |   1  |5 000 000 руб.|5 000 000 руб.|  —  |  18% |900 000 руб.|5 900 000 руб.|   —  |    —   |
   |здание      |     |      |              |              |     |      |            |              |      |        |
   +————————————+—————+——————+——————————————+——————————————+—————+——————+————————————+——————————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦900 000 руб.¦5 900 000 руб.¦ L--------------------------------------------------------------------+------------+------------- ————

Налоговые вычеты

Налоговый кодекс РФ позволяет принять к вычету:

- НДС, входящий в стоимость материалов, работ и услуг, которые были использованы при строительстве;

- налог, начисленный на стоимость возведенного объекта.

Однако правила, по которым производят эти вычеты, различаются. Рассмотрим их.

Вычет НДС по материалам, работам и услугам

В п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ сказано, что НДС по материалам (работам, услугам), использованным в строительстве, можно зачесть в том месяце, с которого в налоговом учете по построенному объекту начали начислять амортизацию. Разумеется, вычет возможен лишь в том случае, если НДС уплачен поставщикам и подрядчикам, которые выставили соответствующие счета-фактуры.

Пример (продолжение). Напомним, что ЗАО "Обь" начисляет амортизацию по офисному зданию с октября 2004 г. В этом месяце бухгалтер сделал в учете такую запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1 530 000 руб. (540 000 + 90 000 + 900 000) - принят к вычету НДС по материалам, закупленным для строительства, и работам, выполненным специализированными организациями.

В ситуации, которую мы привели в примере, предприятие специально покупало материалы для строительства. Но на практике при возведении нового объекта зачастую используют и материалы, изначально купленные для каких-либо иных нужд. Причем еще до начала стройки "входной" налог по этим ценностям мог быть принят к вычету по общему правилу, прописанному в п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ: в тот момент, когда бухгалтер оприходовал материалы.

По мнению налоговиков (Письмо МНС России от 30 июля 2004 г. N 03-1-08/1711/15@), в этом случае "входной" налог нужно восстановить и уплатить в бюджет. А право на его вычет появится лишь после того, как фирма начнет амортизировать построенный объект. Более того, чиновники требуют точно так же восстанавливать НДС, приходящийся на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, задействованных в ходе строительства.

Ничего нового в такой трактовке Налогового кодекса РФ нет. Как известно, налоговики постоянно ищут повод, чтобы обязать организацию восстановить "входной" НДС, который ранее она приняла к вычету на совершенно законных основаниях. Но и аргумент, полностью опровергающий точку зрения чиновников, тоже давно известен. В Кодексе перечислены все случаи, когда предприятие обязано восстановить "входной" налог. И строительство хозспособом среди них не названо.

Кроме того, в п.2 ст.170 Налогового кодекса, на который фискалы ссылаются в своем Письме, дан исчерпывающий перечень ситуаций, когда "входной" НДС нужно не принимать к вычету, а включать в стоимость купленного. Строительство для собственных нужд в этом перечне также не упомянуто.

Тем не менее не исключено, что отстаивать свою правоту организации придется в суде. И хотя судебная практика по делам, связанным с восстановлением НДС при строительстве хозспособом, пока не сложилась, с большой долей уверенности можно утверждать, что победа в подобном споре останется за налогоплательщиком. Дело в том, что до сих пор налоговики проигрывали подавляющее большинство разбирательств, касающихся восстановления НДС, ранее принятого к вычету. А недавно ВАС РФ своим Решением от 15 июня 2004 г. N 4052/04 признал не соответствующим Налоговому кодексу РФ требование чиновников восстанавливать законно принятый к вычету "входной" НДС по имуществу, которое впоследствии было использовано в деятельности, не облагаемой этим налогом. В результате налоговики были вынуждены исключить из Инструкции по заполнению декларации норму, прямо предписывающую восстановить НДС по товарам, использованным при строительстве хозспособом.

Вычет НДС, начисленного на стоимость

построенного объекта

НДС, который фирма начислила на стоимость строительства, проведенного собственными силами, можно зачесть лишь после того, как он будет перечислен в бюджет. Это требование п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Принимая к вычету НДС, нужно зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, составленный в тот момент, когда этот налог был начислен.

Пример (продолжение). В ноябре 2004 г. ЗАО "Обь" уплатило в бюджет НДС, начисленный на стоимость построенного здания. Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 900 000 руб. - уплачен НДС, начисленный на стоимость офисного здания;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 900 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость офисного здания.

Счет-фактура от 1 октября 2004 г. N 500, который бухгалтер составил, начисляя налог, зарегистрирован в книге покупок.

Обратите внимание: фирма не может воспользоваться правом на вычет, если стоимость построенного объекта в дальнейшем не будет списываться на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Это прописано в п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ. Налоговики же считают, что вычет невозможен и в том случае, когда здание собираются использовать в деятельности, не облагаемой НДС, - скажем, при производстве льготируемой продукции. Такое заявление они сделали в Письме от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16. При этом чиновники сослались на уже упомянутый нами п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ.

С этим утверждением можно поспорить. В пп.1 п.2 ст.170 Кодекса действительно сказано, что "входной" НДС по основным средствам, предназначенным для деятельности, не облагаемой этим налогом, к вычету принимать нельзя. Однако п.2 ст.170 посвящен суммам налога, "предъявленным покупателю при приобретении товаров (работ, услуг)". Инспекторы же совершенно необоснованно распространяют требования этого пункта на НДС, начисленный налогоплательщиком на стоимость возведенного здания. Понятно, что в данном случае фирма не выступает в роли покупателя и налог ей никто не предъявляет.

Это же подтверждает и п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ, в котором четко разделены понятия "предъявленный" и "исчисленный" НДС. Когда идет речь о налоге, который начислен на стоимость объекта, возведенного хозспособом, имеется в виду именно "исчисленный" самим предприятием НДС. Между тем в п.2 ст.170 говорится только о "предъявленном" налоге.

Приведенные нами возражения можно использовать в споре с налоговиками. Однако чем закончится такой спор, предсказать сложно: пока подобная судебная практика не сложилась.

Как оценить построенный объект в налоговом учете

В п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ сказано, что основные средства собственного производства нужно оценивать исходя из прямых расходов на строительство. Казалось бы, все просто. Однако, по мнению налоговиков, это правило касается только тех объектов, которые фирма приготовила на продажу в рамках своей обычной производственной деятельности, а потом решила использовать сама. Если же объект не входит в номенклатуру продукции, которую выпускает фирма, его нужно оценивать по общим правилам - исходя из всех фактических затрат. Такие разъяснения даны в пп.3 п.5.3 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль.

Пример (окончание). Напомним, что в бухгалтерском учете ЗАО "Обь" первоначальная стоимость офисного здания составила 10 000 000 руб.

ЗАО "Обь" - не строительная фирма и не зарабатывает деньги, регулярно возводя офисные здания. Поэтому, если бухгалтер будет руководствоваться разъяснениями чиновников, данными в п.5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, налоговая стоимость постройки также составит 10 000 000 руб.

Если же бухгалтер сочтет, что в налоговом учете здание следует оценить по прямым расходам, то первоначальная стоимость будет такой:

3 000 000 руб. + 1 388 000 руб. + 100 000 руб. = 4 488 000 руб.

Ну а все косвенные расходы - 5 512 000 руб. (10 000 000 - 4 488 000) - бухгалтер спишет до октября 2004 г.

В данном случае позиция налоговиков имеет как плюсы, так и минусы. Хорошо в ней то, что, оценив новое здание исходя из фактических затрат, бухгалтер сможет приравнять его налоговую первоначальную стоимость к бухгалтерской. Это существенно облегчит работу бухгалтерии. Плоха же позиция налоговиков тем, что не позволяет еще в процессе строительства списать все косвенные расходы по строительству: их придется погашать по мере начисления амортизации.

Можно ли в данном случае поспорить с налоговиками? В принципе, да. Ведь в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, что следует понимать под "основными средствами собственного производства". Поэтому каждая фирма вправе трактовать это понятие так, как это ей удобно. Это разрешено уже упомянутым нами п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ. Другое дело, что фирма рискует столкнуться с проблемой, о которой мы сказали выше: чиновники проигнорируют доводы предприятия и спор дойдет до суда. Итог судебного разбирательства в данном случае также непредсказуем, поскольку на сегодняшний день подобная судебная практика не сложилась.

К.С.Каляев

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

29.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——