"Финансовая газета", N 40, 2004

РАСХОДЫ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

НА СТРАХОВАНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА

Согласно п.1 ст.935 ГК РФ законом на указанных в нем лиц может быть возложена обязанность страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие нарушения договоров с другими лицами. Страхование гражданской ответственности при обязательном аудите осуществляется на основании ст.13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", в силу которой при обязательном аудите аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование. Согласно п.1 ст.263 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы организации на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным видам добровольного страхования имущества.

По мнению ряда специалистов, указанные затраты аудиторских организаций в расходы включать неправомерно. Обычно приводятся следующие аргументы. Согласно ст.38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии со ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. На основании изложенного делается вывод, что расходы аудиторской организации на обязательное страхование имущественных интересов, в том числе риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, не являются для целей налогообложения прибыли расходами на обязательное страхование имущества и, следовательно, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Нам представляется, что данный подход небесспорен по следующим причинам.

1. При данной трактовке положений НК РФ объект страхования неоправданно ограничивается только имуществом в соответствии с буквальной формулировкой названия ст.263 НК РФ: "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества". Между тем в указанной статье НК РФ говорится не исключительно о страховании имущества, а об имущественном страховании в целом. Так, пп.4 п.1 содержит указание на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, пп.8 - указание на добровольное страхование ответственности за причинение вреда. Упомянутые имущественные интересы согласно ст.929 ГК РФ могут быть застрахованы по договору имущественного страхования. Страхование риска ответственности по договору (а именно этот имущественный интерес обязаны страховать аудиторские организации) также осуществляется на основании договора имущественного страхования (пп.2 п.2 ст.929 ГК РФ). Следовательно, положения ст.263 НК РФ прямо регулируют порядок отнесения на расходы затрат, понесенных аудиторской организацией на основании ст.13 Закона N 119-ФЗ.

Не вызывает сомнений, что буквальный смысл названия ст.263 НК РФ и ее фактическое содержание частично противоречат друг другу. Подобные неясности всегда толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

2. Как следует из ответов контролирующих органов на частные запросы налогоплательщиков, невозможность отнесения затрат к расходам в аналогичных случаях обусловлена также тем, что отсутствует соответствующий закон об обязательном страховании, в котором были бы предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Кроме того, у страховой организации должна иметься лицензия на конкретный вид обязательного страхования. На наш взгляд, данный аргумент также не может быть воспринят налогоплательщиком.

Во-первых, страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита не является самостоятельным видом обязательного страхования. Отдельной лицензии на осуществление этой деятельности также не выдается. Единая классификация видов страхования установлена ст.32.9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"". Согласно п.1 указанной статьи в лицензии, выдаваемой страховщику, указываются предусмотренные классификацией виды страхования. Среди видов страхования, перечисленных в этой же статье, страхование рисков ответственности аудиторов не упомянуто. Условия лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации (в ред. Письма Росстрахнадзора от 17.06.1994) также не содержат отдельного указания на данный вид страхования.

Во-вторых, указание на случаи, когда тарифы на обязательное страхование не утверждены и это не препятствует включению страховых премий в рамках расходов по обязательному страхованию в состав прочих расходов в размере фактических затрат, содержится непосредственно в НК РФ (п.2 ст.263).

В-третьих, необходимо учитывать норму, установленную п.2 ст.927 "Добровольное и обязательное страхование" ГК РФ, согласно которой в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами ГК РФ. Это означает, что ст.ст.935, 936 и 937 ГК РФ установлены общие правила, которые применяются ко всем видам обязательного страхования. Нормы, содержащиеся в иных федеральных законах, применяются постольку, поскольку они не противоречат ГК РФ. Единственное исключение установлено ст.970 ГК РФ, в соответствии с которой правила, предусмотренные гл.48 ГК РФ, применяются к отношениям по страхованию иностранных инвестиций от некоммерческих рисков, морскому страхованию, медицинскому страхованию, страхованию банковских вкладов и страхованию пенсий постольку, поскольку законами об этих видах страхования не установлено иное. Страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита в этом перечне не упомянуто. Следовательно, правила, установленные ст.ст.935, 936 и 937 ГК РФ, сами по себе являются достаточной законодательной базой для заключения договоров об обязательном страховании между страховщиком и аудитором.

В-четвертых, если исключить возможность обязательного страхования в отсутствие самостоятельного закона, регулирующего указанный вид страхования, придется признать и другое, а именно: подобное страхование риска ответственности аудитора в отсутствие соответствующего страхового закона является добровольным. Но это прямо противоречит Закону N 119-ФЗ.

Таким образом, по нашему мнению, страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита является одним из видов обязательного страхования и соответствующие страховые взносы должны относиться к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли организаций в размере фактических затрат страхователя.

С.Ларин

Начальник юридического отдела

ООО "КОСМОС - АУДИТ"

Подписано в печать

29.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——