"Финансовая газета", N 40, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФАКТОРИНГА

Правоотношения сторон по договору факторинга регулируются гл.43 ГК РФ.

Сторонами договора факторинга являются финансовый агент и клиент. Кроме того, в операциях по договору участвует третье лицо - должник. В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида. В соответствии с п.1 ст.824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Статьей 831 ГК РФ установлено следующее.

Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование.

Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан предоставить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

Таким образом, из п.1 ст.824 и ст.831 ГК РФ следует, что условия договора могут предусматривать передачу денежных средств финансовым агентом клиенту под уступку денежного требования путем:

покупки денежного требования;

предоставления денежных средств в долг.

Форма финансирования предопределяет различия в составе обязательств, возникающих у финансового агента, а также различия в отражении операций факторинга в бухгалтерском и налоговом учете.

Налог на добавленную стоимость

Пунктом 1 ст.155 НК РФ установлено, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), налоговая база исчисляется в общеустановленном порядке исходя из норм ст.154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Таким образом, при заключении договора финансирования под уступку денежного требования базой для исчисления НДС у лица, уступающего право денежного требования (т.е. клиента), является первоначальный объем реализации продукции (работ, услуг) независимо от величины получаемых по договору денежных средств.

Если кредитор получил сумму, превышающую сумму уступленного требования, то с суммы превышения он должен начислить и уплатить НДС. Это вытекает из ст.162 НК РФ, в которой указаны случаи, когда налоговая база по исчислению НДС увеличивается на определенные суммы. В частности, согласно пп.2 п.1 ст.162 такое превышение является суммой, полученной за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Таким моментом является:

день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов;

день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.

Оплатой товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (пп.3 п.2 ст.167).

Таким образом, если по договору факторинга клиент уступает финансовому агенту уже имеющееся право требования, то обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возникает в момент изменения стороны в обязательстве, т.е. в момент заключения договора (если договор не содержит особого положения о моменте вступления в силу данного договора). Если предметом договора является уступка будущего денежного требования, то момент реализации согласно п.2 ст.826 ГК РФ - дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), т.е. когда возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором.

По мнению налоговых органов, в случае когда финансовый агент производит финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем, поступившая сумма денежных средств подлежит у клиента (первого кредитора) обложению НДС согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ как предоплата. Такой же вывод содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.04.2003 N А43-9374/02-11-419. Суд также классифицировал поступившие на расчетный счет денежные средства от банка по договору факторинга, предметом которого является будущая поставка товаров, как предоплату в счет предстоящей поставки товаров.

Под денежным требованием понимается основанное на обязательственном отношении право кредитора на получение от третьего лица денежных средств. В соответствии с абз.2 п.1 ст.826 ГК РФ условие договора клиента с финансовым агентом о денежном требовании, являющемся предметом уступки, должно содержать признаки, позволяющие отличить уступаемое денежное требование от других однородных требований либо уже в момент заключения договора (существующее требование), либо не позднее возникновения права на получение с должника денежных средств (будущее требование). Денежное требование может быть индивидуализировано путем указания должника, суммы требования (долга), основания его возникновения (договора между клиентом и должником) и (или) иных характеристик, служащих целям идентификации требования. Достаточно определенным может быть признано денежное требование и в отсутствие точного указания его денежной суммы либо должника.

Если клиент уступает финансовому агенту не отдельное требование, а совокупность денежных требований, то для их определения достаточным может быть указание на признаки группы, к которой они относятся, в частности на:

предпринимательскую деятельность (или один из видов деятельности) клиента, из которой вытекают требования;

круг должников, к которым обращены требования;

территорию, с которой связано возникновение требований или на которой имеют место нахождения должники;

период, в течение которого возникают требования, подлежащие уступке;

суммарный денежный размер уступаемых требований.

Таким образом, договор факторинга может быть не связан с каким-то конкретным договором поставки. И соответственно рассматривать платежи, поступившие по договору факторинга в качестве предоплаты по договору купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг), по нашему мнению, неверно.

В соответствии с п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг). В данном случае клиент получает денежные средства в счет передачи будущих имущественных прав, и о таких поступлениях ничего не сказано в ст.162. Значит, с таких поступлений НДС платить не нужно. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 23.10.2003 N Ф 09-3556/03-АК.

Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента, то передача денежных средств финансовым агентом клиенту трактуется как предоставление денежных средств в долг. В данном случае поступление денежных средств, по нашему мнению, тем более нельзя считать авансами в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поскольку в силу п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам рекомендовано оценивать определенность соответствующей нормы (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пунктом 8 ст.167 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Таким образом, только после поступления денежных средств от должника финансовому агенту и после проведения в установленном законодательством порядке взаимозачета между клиентом и финансовым агентом эта сумма должна быть включена в налогооблагаемую базу у финансового агента в порядке, определенном в п.1 ст.154 НК РФ. Сумма указанной разницы может быть отнесена у клиента на издержки обращения, а соответствующая сумма НДС предъявлена к вычету или возмещению.

Налог на прибыль организаций

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях гл.25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что для целей налогообложения доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. По своей сути право требования - это имущественное право. Следовательно, в соответствии со ст.249 НК РФ выручка от его реализации является для организации доходом от реализации.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль исходя из ст.279 НК РФ, т.е. убыток от реализации права требования принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Но, как правило, финансовый агент оказывает клиенту услуги путем передачи денежных средств под уступку денежных требований клиента к третьим лицам (должникам) в размере суммы денежных требований клиента, т.е. за 100%. При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам, и контроль за своевременностью их оплаты, а также иные услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки.

Согласно ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на оплату услуг банка.

Таким образом, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.5 ст.271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. И, по мнению специалистов налоговых органов, сумма услуг финансового агента может быть отнесена на расходы только после поступления денежных средств от должника финансовому агенту и проведения в установленном законодательством порядке взаимозачета между клиентом и финансовым агентом либо после реализации новому кредитору.

В.Консетова

ООО "АФК-Аудит"

Подписано в печать

29.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——