"Консультант", N 19, 2004

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ

Иногда собственник, не имея возможности эффективно использовать свои активы, передает их в доверительное управление. В результате он получает прибыль, а доверительный управляющий - вознаграждение за управленческий труд. Однако не все бухгалтерские и налоговые аспекты выполнения такого договора четко отрегулированы в законодательстве.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество. Управляющий обязуется распоряжаться этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

При передаче имущества в доверительное управление перехода права собственности на него к доверительному управляющему не происходит (ст.209 ГК РФ). Управляющий в пределах прав, установленных договором, совершает от своего имени любые действия с переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или выгодоприобретателя. При этом управляющий обязательно должен указать свои полномочия, иначе сделка будет рассматриваться как совершенная им лично. Чтобы выполнить данное требование, достаточно в документах при упоминании названия организации - доверительного управляющего сделать пометку "ДУ".

Стороны заключают договор в письменной форме на срок не более пяти лет. Переданное в управление имущество доверительный управляющий отражает на отдельном балансе и ведет по нему самостоятельный учет. При этом для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, ему следует открыть отдельный банковский счет (п.1 ст.1018 ГК РФ). По мнению автора, при осуществлении наличных расчетов доверительному управляющему надо вести и отдельную кассовую книгу, так как наличные деньги в рамках управления также должны быть обособлены.

Отдельный баланс

На сегодняшний день нормативные документы не разъясняют термина "отдельный баланс": ни в общем его значении, ни по отношению к доверительному управлению.

Подобное определение содержалось в ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации" (речь шла о выделении филиалов и представительств). Здесь было написано, что отдельный баланс - это "система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности".

Однако ПБУ 4/96 уже не действует, его заменило ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). В этом обновленном Положении определения "отдельный баланс" не существует.

По нашему мнению, отдельный баланс доверительного управления представляет собой обособленную информационную систему, являющуюся составной частью общей системы бухгалтерского учета учредителя управления. Причем отличительными свойствами данной обособленной системы является ограниченный перечень отражаемых операций, не включающий записей по начислению налогов и определению конечного финансового результата (промежуточный результат по данному виду деятельности до налогообложения может быть определен). Таким образом, финансовый результат учредителя управления будет распределен по двум балансам, а общие налоговые отчисления по всем видам деятельности будут отражены в одном из них. При реформации балансов финансовый результат по отдельному балансу необходимо перевести на счет нераспределенной прибыли, так как действующими нормативами не предусмотрена его передача на основной баланс через счет внутрихозяйственных расчетов по договору доверительного управления.

Отражение в учете и отчетности

Учредитель управления должен передавать объекты имущества в доверительное управление по стоимости, по которой объекты числятся в его бухгалтерском учете на дату вступления договора в силу. Доверительный управляющий должен подтвердить получение имущества, например, извещением об оприходовании имущества или первичным учетным документом с пометкой "ДУ".

О том, как учитывать учредителю управления передачу имущества в доверительное управление, разъяснено в Указаниях по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н). В п.4 этого документа сказано, что отражать передачу надо по дебету счета 79-3 в корреспонденции с кредитом счетов 01, 04, 58 и др. Одновременно необходимо списать суммы накопленной амортизации с дебета счетов 02 (05) в кредит счета 79-3. При возврате актива производятся обратные записи. В течение срока доверительного управления амортизацию по переданному активу начисляет доверительный управляющий. При этом нужно использовать те же нормы и сроки, которые применялись до передачи (п.12 Приказа N 97н).

Учредитель управления должен включать в свою отчетность все показатели бухгалтерской отчетности, составленной управляющим в рамках отдельного баланса. При этом учредитель не показывает в основном балансе получение финансового результата от доверительного управления, а отражает только денежные расчеты по причитающейся ему сумме прибыли. Полученные денежные средства должны учитываться по кредиту счета 79-3 в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (п.5 Приказа N 97н).

Выгодоприобретатель начисляет суммы, причитающиеся ему по договору, записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91 и отражает их поступление по дебету счетов учета денежных средств.

Доверительный управляющий учитывает операции по получению имущества в управление на счете 79-3 записями, зеркальными тем, которые делает учредитель при передаче данного имущества. Вознаграждение по договору управляющий отражает на счетах 90 или 91 в зависимости от того, является доверительное управление его обычной деятельностью или нет. Все собственные расходы по осуществлению управления он учитывает на счетах затрат и затем относит в дебет счетов реализации применительно к конкретному договору.

Особенности налогообложения

Передача имущества в доверительное управление не признается ни реализацией, ни потреблением для собственных нужд, а значит, и не является объектом налогообложения.

Учредитель управления самостоятельно уплачивает налоги на имущество и на прибыль по операциям доверительного управления (ст.ст.378 и 276 НК РФ). По другим налогам порядок их уплаты отдельно не прописан. Однако налоговые органы считают, что учредитель должен сам уплачивать все налоги на основании данных, представляемых управляющим.

Не совсем ясен и вопрос уплаты НДС. Глава 21 Налогового кодекса не содержит специальных норм по налогообложению в случае доверительного управления. Однако некоторые разъяснения приводили работники региональных отделений налогового ведомства. По их мнению, доверительный управляющий должен уплачивать НДС с полученного вознаграждения, а учредитель управления - с выручки, поступившей на отдельный счет доверительного управления.

Следует отметить, что передача имущества в доверительное управление не лишает компанию права на вычет ранее уплаченного НДС, на чем иногда пытаются настаивать налоговые органы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2004 г. по делу N А13-7600/03-19 применительно к случаю передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал).

Учредитель управления и выгодоприобретатель доходы по договору включают в состав внереализационных доходов. Вознаграждение управляющего признается его доходом от реализации. В расходы же он включает все затраты, кроме возмещаемых по условиям договора.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно определять финансовый результат по доверительному управлению (по каждому виду доходов) и сообщать его учредителю управления (выгодоприобретателю). Для организаций, использующих метод начисления, датой получения внереализационного дохода от управления считается последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ).

Пунктом 3 ст.286 Налогового кодекса установлен особый порядок уплаты налога на прибыль от операций по доверительному управлению - квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода. Следует добавить, что у учредителя управления убытки от использования переданного в управление имущества не уменьшают доходов, полученных от управления этим имуществом (п.3 ст.276 НК РФ). При этом под убытком понимают уменьшение стоимости объекта управления в результате его порчи либо погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением. То есть не в результате начисления амортизации в процессе осуществления договора.

В случае окончания договора и возврата имущества учредителю управления доход (убыток) у учредителя не образуется. И не важно, есть ли разница в стоимости имущества на момент заключения договора и на момент его прекращения (п.5 ст.276 НК РФ).

В.Ржаницына

Руководитель отдела

инвестиционных проектов

группы компаний "Сектор"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

28.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——