"Консультант", N 19, 2004

СЛИЯНИЯ И ПОГЛОЩЕНИЯ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Один из самых распространенных приемов развития крупных компаний - слияния и поглощения. Однако такие процессы влекут за собой определенные налоговые последствия для правопреемника. Большинство из них можно оптимизировать <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Начало. Продолжение см. "Консультант", N 21, 2004.

Процесс слияния и поглощения компаний юридически можно представить в форме реорганизации предприятия, его ликвидации с передачей активов поглощающей компании и включения предприятия в холдинг.

В первом случае две различные компании образуют одно юридическое лицо. Во втором - лишь меняется состав участников (акционеров, владельцев) предприятия. В третьем - дочернее (зависимое) общество функционирует как самостоятельная компания.

Процесс реорганизации

Реорганизация компании может происходить двумя способами.

Первый - в форме присоединения одной компании к другой. В этом случае присоединяющаяся компания ликвидируется, а к правопреемнику переходят активы, имущество, права и обязательства ликвидируемой фирмы. То есть правопреемник рассчитывается не только по своим прежним обязательствам, но и по обязательствам присоединенной компании.

Второй способ - в форме слияния двух организаций в одну новую. При этом оба участника сделки по реорганизации ликвидируются. А все их права и обязанности передают вновь создаваемому юридическому лицу.

Ответственность по налоговым обязательствам

Передачу обязательств при присоединении или слиянии стороны оформляют передаточным актом. В нем нужно указать размер неуплаченных налогов и сборов. При этом правопреемник должен оплатить обязательства:

- выявленные до завершения реорганизации и указанные в передаточном акте (в том числе налоги, сборы, пени и штрафы за нарушение налогового законодательства);

- по налогам и сборам, выявленные инспекторами после завершения реорганизации, а также пеней за их несвоевременную уплату.

Налоговые органы не вправе требовать от правопреемника уплаты штрафов, наложенных после завершения реорганизации, за нарушения, допущенные правопредшественником до реорганизации.

Однако штрафы - это несущественная часть налоговых обязательств (10 - 20%, в редких случаях - 40% от неуплаченной суммы налога). Гораздо большие суммы налоговые органы взыскивают по обязательствам, связанным с уплатой налогов и пеней. Их же налогоплательщик должен исполнить независимо от того, когда будет установлен факт недоплаты налогов: до или после завершения реорганизации.

Поэтому, прежде чем проводить процесс слияния или присоединения, нужно провести инвентаризацию налоговых обязательств компаний. Проверить надо лишь тот период, который доступен для проверки налоговым органам - три предшествующих календарных года и текущий год.

Скрытый налоговый потенциал

Проверка налоговых обязательств присоединяемой компанией имеет и иной смысл. Ведь организация могла завысить их размеры. Например, переплатить налоги из-за счетной ошибки. Также переплата может возникнуть из-за неопределенности налогового законодательства. Предприятие, чтобы не рисковать, могло применить закон в том толковании, которое исключает претензии со стороны налоговых органов.

В данной ситуации не следует ограничиваться трехлетним сроком. Дело в том, что налоговое законодательство позволяет за счет переплаченных налогов, даже если с момента их уплаты прошло более трех лет, погашать недоимки по другим налогам и предстоящим платежам.

Далее поговорим о налоговых проблемах и возможных их решениях применительно к каждому налогу.

Налог на прибыль

При реорганизации компании у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения (п.3 ст.277 НК РФ). Данная норма позволяет не включать:

- в доходы положительную стоимость чистых активов присоединенной или слившийся компании;

- в расходы отрицательную стоимость чистых активов присоединенной или слившийся компании;

- в доходы правопреемника (вновь создаваемой компании) разницу между рыночной оценкой активов присоединяемого (сливающегося) предприятия и оплаченной стоимостью его акций, а если указанная разница отрицательная - не включать ее в расходы.

Пример 1. Ситуация 1. Организация А приобрела 100-процентный пакет акций компании Б, заплатив за них 50 млн руб. Затем организация А присоединила компанию Б, чистая стоимость имущества которой составила 90 млн руб. Выгода компании А в виде разницы между чистой стоимостью присоединенных активов и затратами на покупку акций (40 млн руб.) не облагается налогом на прибыль.

Ситуация 2. Стоимость чистых активов приобретенной компании Б составляет 40 млн руб., а затраты на покупку ее акций составляют по-прежнему 50 млн руб. После присоединения акции погашаются, то есть у организации А выбывает имущество на 50 млн руб. При этом присоединяется имущество чистой стоимостью 40 млн руб. Как быть с убытком от такой сделки - будет рассмотрено ниже.

В отношении стоимости, по которой имущество должно быть принято к учету присоединяющей организацией, существуют два варианта правоприменительной практики.

1. Присоединяющая организация - правопреемник присоединенного предприятия по всем сделкам, заключенным до момента реорганизации. В этом случае стоимость имущества, по которой оно принято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, не изменится. Убыток от погашения акций присоединяемой организации при налогообложении прибыли не учитывается присоединяющей организацией. В рассмотренном выше примере имущество принимается к учету по стоимости 40 млн руб., а убыток в размере 10 млн руб. не учитывается при исчислении налога на прибыль.

2. Стоимость акций и прочего имущества для целей налогового учета правопреемник определяет исходя из фактических затрат на его приобретение. В рассмотренном примере имущество компания А принимает к учету по стоимости 50 млн руб. и именно эта стоимость и участвует в расчете налога на прибыль.

Второй вариант более привлекательный. Ведь исключений из общего порядка определения стоимости имущества для случаев, когда оно получено после реорганизации, в гл.25 Налогового кодекса не предусмотрено. Однако отсутствие судебной практики может породить спор по вопросу выбора одного из названных вариантов.

Чтобы лучше уяснить содержание второго варианта, рассмотрим предложенные ситуации более подробно.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Ситуация 1. Чистая стоимость активов присоединяемой компании - 90 млн руб. Допустим, что определена она на основе следующих показателей:

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |                   Активы                    |Стоимость,|
   |                                             | млн руб. |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Основные средства                            |   120    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Материалы и товары                           |    60    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Готовая продукция                            |    90    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Итого                                        |   270    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |                Обязательства                |Стоимость,|
   |                                             | млн руб. |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность по кредитам (займам)           |   100    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность поставщикам                    |    70    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность по налогам                     |    10    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Итого                                        |   180    |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————
   

Стоимость приобретенных активов компания А должна отразить в налоговом учете следующим образом.

Сначала надо рассчитать разницу между стоимостью приобретенных активов, признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемнику обязательствами - 90 млн руб. (270 - 180);

Затем нужно определить разницу между чистой стоимостью приобретаемых активов и затратами правопреемника на получение этих активов - 40 млн руб. (90 - 50).

Далее разницу между стоимостью приобретенных активов и фактическими затратами на их приобретение правопреемник должен распределить между активами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов. Получим следующие соотношения:

- стоимость основных средств у правопреемника: 120 - 40 х 120 : 270 = 102 млн руб.;

- стоимость материалов и товаров у правопреемника: 60 - 40 х 60 : 270 = 51 млн руб.;

- стоимость готовой продукции у правопреемника: 90 - 40 х 90: 270 = 77 млн руб.

Итого стоимость активов составит в налоговом учете правопреемника 230 млн руб. Это соответствует разнице между стоимостью активов правопредшественника и затратами правопреемника на приобретение этих активов.

Ситуация 2. Чистая стоимость активов - 40 млн руб., а затраты на покупку акций - 50 млн руб. Стоимость активов в налоговом учете правопреемника определим так же, как и в ситуации 1. При этом предположим, что чистая стоимость активов сформирована из следующих показателей:

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |                   Активы                    |Стоимость,|
   |                                             | млн руб. |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Основные средства                            |   120    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Материалы и товары                           |    60    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Денежные средства                            |     3    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Готовая продукция                            |    90    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Итого                                        |   273    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |                Обязательства                |Стоимость,|
   |                                             | млн руб. |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность по кредитам и займам           |   100    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность поставщикам                    |    70    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность по заработной плате            |    53    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность по налогам                     |    10    |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Итого                                        |   233    |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————
   

Стоимость активов в налоговом учете компания А определит следующим образом.

Сначала надо рассчитать разницу между стоимостью приобретенных активов, признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемнику обязательствами - 40 млн руб. (273 - 233).

Затем нужно определить разницу между чистой стоимостью приобретенных налоговых активов и затратами правопреемника на получение этих активов 10 млн руб. (40 - 50).

Далее разницу между стоимостью приобретенных активов и фактическими затратами на их приобретение компания А должна распределить между активами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов. Получим такие результаты:

- стоимость основных средств правопреемника - 124,4 млн руб. (120 + 10 х 120 : 273);

- стоимость материалов и товаров правопреемника - 62,2 млн руб. (60 + 10 х 60 : 273);

- стоимость готовой продукции правопреемника - 93,3 млн руб. (90 + 10 х 90 : 273).

Денежные средства отражают в налоговом учете в номинальной оценке. Поэтому часть разницы между стоимостью погашенных акций и стоимостью активов, приходящейся на денежные средства, составляет убыток правопреемника. На его сумму нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.277 НК РФ).

Таким образом, полученные средства в учете правопреемник отражает по номинальной стоимости в 3 млн руб. При этом убыток в сумме 0,1 млн руб. (10 х 3 : 273 ) не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Итого стоимость активов в налоговом учете правопреемника составит 282,9 млн руб., что соответствует разнице между стоимостью активов правопредшественника и затратами правопреемника на приобретение активов. При этом часть разницы, приходящаяся на денежные средства, не учтена в составе стоимости приобретенного имущества в налоговом учете правопреемника, то есть утеряна.

Приведенный анализ показывает, если стоимость приобретенных акций присоединяемой компании меньше чистой стоимости его активов, то организации выгоднее следовать первому варианту. То есть отразить активы по стоимости, указанной в налоговом учете правопредшественника.

В обратной ситуации компании выгоднее действовать по второму варианту. Он позволит часть затрат на приобретение акций перенести на стоимость приобретаемого имущества, тем самым создав предпосылки для дополнительного уменьшения налоговой базы по операциям, связанным с использованием и распоряжением этим имуществом.

НДС

При реализации товаров и передаче имущественных прав нужно платить НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Однако в п.3 ст.39 перечислены случаи, когда налог платить не надо. Так, здесь сказано, что передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации реализацией не признается (пп.2 п.3).

Если компания будет использовать имущество в операциях, указанных в п.3 ст.39 Налогового кодекса, то она должна восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Причем по амортизируемому имуществу восстановить нужно только ту часть налога, которая приходится на остаточную стоимость имущества.

Возникает вопрос, можно ли принять к вычету НДС, который был восстановлен при передаче данного имущества правопреемнику. Дело в том, что если правопреемник будет использовать его для операций, облагаемых НДС, то нет правовых оснований для учета соответствующей суммы НДС в стоимости переданного имущества, равно как и нет препятствий для применения вычета по этой сумме.

Обратимся к Налоговому кодексу. Из пп.1 п.2 ст.171 следует, что зачесть НДС можно, если:

- налог был предъявлен налогоплательщику и уплачен им;

- товары приобретены для операций, признаваемых объектами НДС;

- товары не упомянуты в п.2 ст.170 Налогового кодекса.

В нашей ситуации товары, в том числе основные средства, приобретены и оплачены другой организацией, но налогоплательщик является ее правопреемником (п.5 ст.50 НК РФ). Правопреемство по отношению к сделкам, совершенным реорганизованным юридическим лицом, и к их налоговым последствиям регулирует Гражданский кодекс. Здесь сказано, что "при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом" (п.2 ст.58 ГК РФ). Данная норма применима и к налоговым правоотношениям. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда использовал ее при разрешении налоговых споров в Письме от 28 августа 1995 г. N С1-7/ОП-506 и в Постановлениях от 3 марта 1998 г. N 1024/97 и от 14 марта 2000 г. N 1463/99. Эти Постановления приняты по спорам, которые возникли до вступления в силу Налогового кодекса. Тем не менее Высший Арбитражный Суд, ссылаясь на Гражданский кодекс, пришел к выводу, что его нормы порождают такое правопреемство. То есть нормы ГК РФ о правопреемстве, с учетом смысла, придаваемого им арбитражной практикой, регулируют и налоговые правоотношения.

Если компания-правопреемник будет использовать полученное имущество в операциях, облагаемых НДС, то соблюденные до реорганизации второе и третье условия вычета будут выполнены и созданным в результате реорганизации юридическим лицом.

Таким образом, правопреемник получает право на вычет НДС по имуществу, принадлежавшему ранее реорганизованному налогоплательщику. Это право возникнет у компании в том налоговом периоде, в котором она будет создана. Ведь уже при создании организации выполняются условия ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса, которые дают право на вычет НДС.

Несмотря на то что отсутствует судебная практика по данному вопросу, при квалифицированном судебном представительстве приведенные выше доводы позволяют отстоять в суде право организации-правопреемника на вычет НДС.

ЕСН и пенсионные взносы

Глава 24 Налогового кодекса разрешает применять так называемую регрессивную шкалы. Для того чтобы определить, какую ставку применять, нужно рассчитать налоговую базу, накопленную с начала года в среднем на одного работника, и поделить полученный результат на количество месяцев текущего года. Если результат будет меньше 2500 руб., предприятие не имеет права применять регрессивную шкалу.

При слиянии и присоединении организаций возникает ряд вопросов.

Так, если хотя бы одна из организаций не выполнила условие, разрешающее применять регрессивную ставку, означает ли это, что после реорганизации до окончания года правопреемник не сможет применять пониженные ставки ЕСН?

Другой вопрос: чтобы определить регрессивную ставку, нужно ли учитывать выплаты, произведенные до реорганизации, и количество месяцев, прошедших до реорганизации?

Решая эти вопросы, необходимо учесть сопутствующие риски. В частности, позиция Минфина России сводится к тому, что организация после реорганизации заново исчисляет налоговую базу с момента завершения реорганизации, суммируя только те выплаты, которые произведены после ее окончания. У арбитражных судов иная точка зрения. Судьи полагают, что для расчета налоговой базы используются в том числе данные о налоговой базе по реорганизованным предприятиям, накопленной с начала календарного года.

А.Никонов

Партнер юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

28.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——