"Учет.Налоги.Право", N 36, 2004

ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ УЧИТЫВАЕТСЯ В ПОСЛЕДУЮЩЕМ

Недавно Минфин России фактически вывел новую формулу определения налоговой базы при продаже доли в уставном капитале, крайне невыгодную для налогоплательщиков. Однако его позиция не лишена изъянов. Мы поспорим с финансовым ведомством и приведем аргументы, защищающие интересы продавцов долей.

В Письме от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 Минфин России заявил: доходы от продажи доли в уставном капитале учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме, без уменьшения на сумму первоначального взноса в уставный капитал. Насколько верно это заявление? Чтобы разобраться, выясним, какова же логика финансового ведомства и что привело к подобным выводам.

Взнос - это не расход

А рассуждает Минфин России следующим образом. В соответствии с п.п.1 и 2 ст.249 Налогового кодекса в состав выручки от реализации включаются все поступления, в том числе связанные с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является разновидностью имущественного права, поэтому выручка от ее продажи также является доходом от реализации.

Что касается расходов, связанных с приобретением или реализацией имущественных прав, то они по общему правилу учитываются при налогообложении прибыли (пп.1 п.1 ст.253, пп.1 п.3 ст.315 НК РФ). Однако п.3 ст.270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. А значит, расходами при продаже участником своей доли в уставном капитале ООО третьим лицам для целей налогообложения могут признаваться только расходы, связанные с осуществлением указанной сделки (например, по оформлению документов и т.п.). Сама же сумма первоначальных взносов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью в качестве расхода не принимается.

Ищем смысл

Но, несмотря на кажущуюся стройность рассуждений, такой подход содержит скрытые изъяны. Причем оспорить его можно сразу по двум основаниям.

Во-первых, п.3 ст.270 НК РФ вовсе не запрещает учесть в составе расходов стоимость приобретения доли, в том числе и в виде взноса в уставный капитал. На самом деле смысл этого положения Кодекса состоит исключительно в следующем: в состав расходов нельзя включать лишь затраты при первоначальной оплате доли, то есть взнос при формировании уставного капитала.

Это косвенно подтверждает и пп.2 п.1 ст.277 НК РФ. Так, в нем говорится об особом порядке формирования стоимости приобретаемых долей для целей гл.25 НК РФ при их оплате не деньгами, а путем внесения имущества (имущественных прав). Но если бы расходы по приобретению прав на долю в уставном капитале в принципе не могли учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль, то законодателю не было бы смысла вводить такую специальную норму.

Кроме того, ссылку Минфина России на ст.270 НК РФ нельзя признать обоснованной и в ситуации, когда продажу доли осуществляет уже не один из учредителей, а один из ее следующих владельцев. Ведь взнос в уставный капитал осуществляют именно учредители, тогда как второй и последующие владельцы доли становятся таковыми в результате сделки купли-продажи (уступки) доли.

Продал - значит ушел

Во-вторых, продавец доли может воспользоваться положением пп.4 п.1 ст.251 НК РФ. Согласно ему, необлагаемым признается доход, полученный участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из такового в пределах его первоначального взноса. Что понимается здесь под выходом (выбытием) участника?

При отсутствии специального определения в Налоговом кодексе необходимо обратиться к ГК РФ (ст.11 НК РФ). В нем же термин "выход" используется применительно к хозяйственным товариществам (ст.ст.76, 77 ГК РФ) и хозяйственным обществам (ст.95 ГК РФ), тогда как термин "выбытие" - только по отношению к хозяйственным товариществам (ст.ст.75, 78 и 86 ГК РФ). В то же время анализ ст.ст.77 и 78 ГК РФ позволяет говорить, что термины "выход" и "выбытие" используются как синонимы.

Гражданский кодекс предусматривает, что владелец доли в обществе может расстаться с ней как в порядке выхода участника общества из общества, так и переходе доли в уставном капитале общества к третьим лицам в результате ее продажи или иного отчуждения (ст.93 ГК РФ). При этом права и обязанности участника общества переходят к приобретателю доли, а сам он выходит из состава участников. Следовательно, продажу участником общества с ограниченной ответственностью своей доли в уставном капитале можно рассматривать как его выход из общества.

Таким образом, денежные средства, полученные участником ООО при продаже доли, являются имуществом, которое передается ему в связи с его выходом из хозяйственного общества в результате продажи всей своей доли в уставном капитале. Следовательно, в данном случае можно говорить, что в целях налогообложения прибыли не учитываются как доходы, рассматриваемые в пп.4 п.1 ст.251, так и расходы, поименованные в п.3 ст.270 НК РФ.

Что потратил, то учтешь

Таким образом, при любом варианте налогом на прибыль в конечном итоге будет облагаться только разница между ценой продажи доли и первоначальным взносом участника. Причем специалисты Департамента налогообложения прибыли МНС России высказывали согласие с таким порядком определения налоговой базы (см. "УНП" N 23, 2004, с. 13 "Продажа доли: все по порядку").

Кроме того, в любом случае все затраты, понесенные выбывающим участником, связанные с уступкой доли, также будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Для иллюстрации сказанного приведем пример.

Пример. Организация продает свою долю в уставном капитале ООО третьему лицу за 900 тыс. руб. Номинальная стоимость доли - 500 тыс. руб., и она совпадает со стоимостью доли для целей налогового учета.

Кроме того, организация понесла ряд расходов, связанных с продажей доли. Так, посреднику, нашедшему покупателя, выплачено 50 тыс. руб. Юридические услуги при подготовке документов и сопровождении сделки обошлись в 30 тыс. руб.

Таким образом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации прибыль от продажи доли участия в ООО составит 320 тыс. руб. (900 тыс. руб. - 500 тыс. руб. - 50 тыс. руб. - 30 тыс. руб.).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

Подписано в печать

27.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——