"Учет.Налоги.Право", N 36, 2004

ВЕРНИТЕ ТАРУ!

Продавец может реализовать товар как в возвратной, так и в невозвратной таре. А поскольку она является материальной ценностью, имеющей стоимость, владелец возвратной тары кровно заинтересован в ее сохранности и возможном долгосрочном использовании. Этим объясняется наличие в договорах условий о залоге. Как продавцу товаров учесть операции с тарой, как определить сумму залога, чтобы не оказаться в убытке, - об этом в нашей статье.

Гражданский кодекс обязывает продавца передать товар в соответствующей таре или упаковке (ст.481 ГК РФ). Тара предназначена для обеспечения сохранности при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей.

Покупатель же обязан вернуть в исправном состоянии многооборотную тару, если иное не предусмотрено договором (ст.517 ГК РФ).

Тара может быть использована однократно (тогда ее стоимость поставщик обычно включает в стоимость товара) или многократно (тогда условия ее оборота должны найти отражение в договоре).

Сама по себе тара - разновидность запасов, и при перемещении вместе с товаром стоимость возвратной выделяется в документах отдельной строкой. В некоторых случаях вместо стоимости тары в расчетных документах указывается ее залоговая стоимость, которая возвращается покупателю после возврата тары.

Тара счет любит

В бухгалтерском учете тара отражается либо по счетам учета материалов, либо на счете движения товаров (у торговых организаций). В обоих случаях к счетам учета должны быть открыты субсчета "Тара и тарные материалы" или "Тара под товаром и порожняя". На них движение этого вида ТМЦ отражается обособленно от прочих операций (п.166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).

У собственника тары (продавца) записи о приеме к учету производятся по ее фактической себестоимости. Например, при ее приобретении записи будут следующими:

Дебет 41-3 субсчет "Тара под товаром и порожняя" Кредит 60

Если у организации большая номенклатура или большой оборот тары, допустимо вести ее учет в учетных ценах. В этом случае разница между себестоимостью тары и ее учетной ценой списывается со счетов учета затрат ("Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов как операционные расходы на финансовый результат (п.166 Методических указаний).

Если условия договора предполагают получение залога за тару, то учет ведется в залоговых ценах. А разницу списывают так же, как при ведении учета в учетных ценах (п.182 Методических указаний).

Следует оговориться, что залогом в данном случае Методические указания называют суммы, полученные от покупателя в обеспечение возврата тары. Хотя залогом они не могут быть названы, так как не соблюдаются основные критерии, предъявляемые к залогу, - в частности, его невозможно реализовать <*>. Однако для целей нашей статьи мы будем использовать именно этот термин - "залог", понимая под ним способ обеспечения исполнения обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статью "Аренда: что кому не ясно?" в "УНП" N 35, 2004, с. 13, а также п.3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 15.01.1998 N 26.

Движение возвратной тары будет сопровождаться у поставщика товаров следующими записями (Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177):

Дебет 76 Кредит 41-3

- передана покупателю тара под товаром;

Дебет 41-3 Кредит 76

- возвращена покупателем порожняя тара.

Причем стоимость возвратной тары не облагается налогом на добавленную стоимость в силу того, что право собственности на нее к покупателю не переходит, следовательно, нет факта реализации (ст.146 НК РФ).

А вот если тару не вернули в срок, то учет у поставщика будет зависеть от условий договора - был или не был предусмотрен залог. Если залог не был предусмотрен договором, стоимость тары списывается в убыток (пп.12 п.1 ст.265 НК РФ), а на ее стоимость покупателю выставляется претензия. Доход по претензии учитывается по обычным для нее правилам <**>. А вот при установлении залога за тару учет у поставщика имеет свои особенности.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О том, как правильно выставить претензию, читайте в статье "В противном случае буду вынужден..." в "УНП" N 16, 2004, с. 12.

Залоговая цена - берите на НДС больше

В случае невозврата тары в договоренный срок поставщику следует отразить факт реализации, если договором был предусмотрен залог. В этом случае залоговая стоимость относится на финансовые результаты. А сумма залога зачитывается в оплату такой реализации.

Все бы хорошо, но при реализации поставщик должен исчислить сумму НДС. Как ее определить? Обратимся к Налоговому кодексу: налоговая база определяется исходя из всех сумм, полученных поставщиком в денежной или натуральной форме, без включения в них сумм налога (п.2 ст.153, п.2 ст.154 НК РФ).

В нашем случае единственные доходы - это суммы, полученные в качестве залога. То есть сумма НДС включена в общую сумму залога.

Пример. У поставщика себестоимость многооборотной тары при приобретении составила 100 руб. без НДС. При отгрузке товаров в многооборотной таре покупателю поставщиком были получены 100 руб. в залог. В дальнейшем покупатель тару не вернул. Срок возврата прошел.

Отразим в бухучете операции по приобретению тары поставщиком и ее отпуску покупателю:

Дебет 41-3 Кредит 60

100 руб.

- приобретена многооборотная тара;

Дебет 76 Кредит 41-3

100 руб.

- отражена стоимость тары под товаром в залоговой цене;

Дебет 51 Кредит 62

100 руб.

- получена сумма залога.

Далее, когда покупатель не вернул тару, поставщик вынужден признать ее реализацию:

Дебет 62 Кредит 91

100 руб.

- признана выручка от реализации при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

Дебет 91 Кредит 68

15,25 руб.

- начислен НДС от реализации;

Дебет 91 Кредит 76

100 руб.

- списана залоговая стоимость тары.

В нашем примере поставщик оказался в убытке. Этого бы не случилось, если бы залоговая стоимость составила сумму себестоимости, увеличенную на сумму НДС. Воспользуемся условиями примера, но рассчитаем предварительно залоговую стоимость возвратной тары.

Она должна составить 118 руб. (100 руб. + 100 руб. х 18%). То есть в бухгалтерском учете были бы записи:

Дебет 41-3 Кредит 60

100 руб.

- приобретена многооборотная тара;

Дебет 41-3 Кредит 76

18 руб.

- отражена разница между себестоимостью многооборотной тары и ее залоговой стоимостью;

Дебет 76 Кредит 41-3

118 руб.

- отражена стоимость тары под товаром в залоговой цене.

При невозврате тары и переходе права собственности на нее к покупателю сделаем проводки:

Дебет 62 Кредит 91

118 руб.

- признана выручка от реализации при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

Дебет 91 Кредит 68

18 руб.

- начислен НДС от реализации;

Дебет 91 Кредит 76

118 руб.

- списана залоговая стоимость тары;

Дебет 76 Кредит 91

18 руб.

- откорректирована списанная залоговая стоимость тары.

Обратите внимание, что при расчете налога на прибыль в случае реализации тары, когда сумма залога остается у продавца, ее следует учесть в составе внереализационных доходов за минусом НДС (ст.250 НК РФ). То есть во второй ситуации в примере это 100 руб. (118 - 18). А в составе внереализационных расходов - величину фактической себестоимости. То есть также 100 руб. (пп.12 п.1 ст.265 НК РФ).

Е.В.Луничкина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

27.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——