"Современный бухучет", N 10, 2004

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА

В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Бюджетные организации осуществляют свою деятельность не только за счет государственных средств, но и за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. В связи с этим возникает необходимость вести бухгалтерский учет по элементам затрат по внебюджетным операциям раздельно от бюджетного финансирования.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассматриваются некоторые вопросы разделения затрат по элементам, порядок отражения прямых затрат и косвенных расходов, а также порядок калькулирования фактической себестоимости продукции при нормативном методе учета в бюджетных организациях.

Группировка расходов

Исходя из экономического содержания, затраты подразделяют по экономическим элементам и статьям расходов (статьям калькуляции).

Подразделение затрат по элементам необходимо для установления плановых и фактических затрат на производство по всей деятельности предприятия. Подразделение затрат создает возможность выявлять качественные показатели деятельности предприятия, организовать контроль за расходами в соответствии с их целевым назначением в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Определенный вид затрат, формирующих стоимость продукции, классифицируют как статью расходов. Сумма затрат по статьям расходов определяет себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Группировка затрат по статьям расходов (калькуляционным статьям) призвана обеспечить выделение затрат, которые могут быть прямо включены в себестоимость отдельных видов продукции. Чем сложнее продукция, тем труднее учесть затраты на ее производство: затраты необходимо учитывать не только по изделию в целом, но и нередко по отдельным его частям, узлам и деталям. Еще сложнее точно определить себестоимость отдельных видов продукции в многономенклатурном производстве. В этом случае в первичных документах указывают распределение прямых расходов на изделия, производят распределение косвенных расходов. Подсчитанные затраты делят на количество выпущенных изделий. После учтенных операций определяется фактическая себестоимость отдельного вида продукции.

Таким образом, организация учета производственных затрат и порядок исчисления фактической себестоимости продукции зависят от типа производства, количества видов выпускаемой продукции. На порядок исчисления себестоимости влияют также характер производства, его организации и технологии, структура управления производством, уровень механизации и автоматизации учетных работ, а также учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Однако, несмотря на эти особенности, затраты по производству и реализации продукции рекомендуют группировать в учете:

- по видам производства (основное и вспомогательное);

- по местам возникновения расходов (центры ответственности за эти расходы);

- по объектам калькулирования (видам продукции, работ, заказам).

Учет и распределение расходов

В бюджетных организациях аналитический учет расходов ведется по видам выпускаемой продукции по кодам экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Для учета издержек производства Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, предусмотрены следующие бухгалтерские счета:

21 "Расходы к распределению";

22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников";

28 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги".

На калькуляционном счете 22 отражаются прямые затраты. В дебет этого счета относят все расходы по изготовлению продукции (работ, услуг).

Косвенные расходы предварительно отражают на собирательно-распределительном счете 21. В течение месяца эти расходы записывают в дебет субсчета 210 "Расходы к распределению" с кредита соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования. Расходы к распределению списываются с кредита субсчета 210 в дебет соответствующих субсчетов счетов 20, 22.

Порядок распределения косвенных расходов между остатками незавершенного производства и товарным выпуском продукции, а также между видами и группами однородной продукции устанавливается организацией.

Наиболее распространенным является распределение пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам), пропорционально затратам по переделу и др. В ряде производственных отраслей для этих целей используют такие показатели, как размер всех основных затрат на единицу продукции, размер выработанной продукции.

Примером расходов, подлежащих распределению, могут служить расходы на энергосодержащие ресурсы. Такие ресурсы не отражают в составе производственных запасов, а относят на затраты по мере потребления или оплаты поставщикам. Поскольку не все энергосодержащие ресурсы участвуют в производстве продукции (часть их используется при обслуживании и эксплуатации оборудования, на управленческие нужды), их расходование должно быть отражено на субсчете 210.

В производствах, где один вид энергии одновременно используется при изготовлении нескольких разнородных видов продукции, обычно применяют различные способы распределения ресурсов между объектами калькулирования.

В таких производствах, как металлообработка, швейное и др., наибольшее распространение получил нормативный способ распределения. Сущность его заключается в следующем. Для каждого вида продукции устанавливают норму расхода материального ресурса на единицу продукции. Нормативный расход материального ресурса на фактический выпуск определяют умножением нормы расхода на количество выпущенной продукции. Нормативный расход материального ресурса сопоставляют с его фактическим расходом и определяют отклонение - экономию или перерасход. Нормативный расход корректируют на это отклонение. Определяют фактический расход материала на конкретный вид продукции.

Распределение стоимости топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, между объектами калькулирования производят прямым способом. Затраты распределяют на основе показаний счетчиков и других измерительных приборов. При их отсутствии затраты распределяют способами, наиболее соответствующими характеру и типу производства:

1) пропорционально нормативам (сметным ставкам);

2) пропорционально объему работы потребляющих топливо или энергию механизмов с учетом их мощности;

3) пропорционально видам вырабатываемой продукции по числу отработанных машино-часов.

Если стоимость топлива и энергии включается в расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, то эти затраты распределяют между объектами калькулирования вместе с другими расходами косвенным путем.

В отношении косвенных расходов можно порекомендовать разработать на короткий период (например, отчетный год) постоянные ставки их распределения исходя из особенностей производства, уровня его механизации и автоматизации. По мере изменений в номенклатуре выпускаемой продукции, в производственном и технологическом процессе эти ставки целесообразно уточнять с тем, чтобы более достоверно распределять косвенные расходы между отдельными видами продукции.

Для оценки остатков незавершенного производства на конец месяца используют данные бухгалтерского учета и оперативного учета о количестве изделий, не законченных обработкой, о местонахождении и степени готовности изделий. Суммируют затраты по материалам и заработной плате по нормам и расценкам тех операций обработки, которые изделие прошло. Расчет повторяют по всем не законченным производством изделиям. Затем себестоимость увеличивают на доли косвенных расходов. В итоге получается фактическая производственная себестоимость остатков незавершенного производства.

Себестоимость показывается на счете 22. Остаток по субсчету 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" отражает сумму расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и по незавершенным работам.

Нормативный метод учета затрат

и калькулирования себестоимости продукции

Существует множество методов учета и калькулирования. Но наибольшее распространение получили простой, позаказный, попередельный и нормативный методы. Согласно официальным указаниям непременными условиями применения этих методов является наличие норм расхода материальных и трудовых затрат, нормативов использования средств производства и смет накладных расходов, организация учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.

Организация крупносерийного и массового производства со сложной технологией изготовления большой по номенклатуре продукции требует специальных приемов регистрации затрат и исчисления себестоимости, характерной чертой которых является учет прямых затрат по каждому виду или группе однородной продукции, а также по местам возникновения расходов в разрезе установленных статей.

Не менее важна организация учета отклонений от действующих (текущих) норм затрат.

Наиболее распространенными и прогрессивными являются следующие способы выявления отклонений: документирование операций, партионный раскрой, сопоставление фактического расхода с нормативным на основе аналитических расчетов как после выхода продукции, так и в порядке предварительного контроля расчета ее выхода из подлежащего использованию сырья и материалов. Указанные способы используют в первую очередь по отношению к материальным и трудовым затратам.

Отклонение от норм (смет) расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственных, общехозяйственных расходов устанавливают расчетно способом сопоставления фактических данных со сметными с учетом выполнения плана выпуска продукции и зависимости условно-переменных расходов от объемов производства.

Прямые расходы по установленным нормам в разрезе отдельных видов или групп однородной продукции в текущем учете отражают отдельно от затрат, представляющих отклонения от норм.

Порядок калькулирования фактической себестоимости продукции при нормативном методе рассмотрим на примере.

Допустим, что на предприятии за месяц изготовлено 180 ед. конкретного вида продукции. В незавершенном производстве осталось 40 ед. На начало месяца остатков незавершенной продукции не было. Нормативная себестоимость 1 ед. продукции составляет 1500 руб., в том числе:

- сырье и материалы - 900 руб.;

- фонд оплаты труда (ФОТ) с отчислениями - 375 руб.;

- общепроизводственные расходы - 225 руб.

По данным аналитического учета затраты на изготовление этого вида продукции в течении месяца составили (табл. 1):

Таблица 1

     
   ——————————————————————T————————————T—————————————T———————————————¬
   |      Показатель     |  По норме  | Отклонения  |   Фактически  |
   +—————————————————————+————————————+—————————————+———————————————+
   |Сырье и материалы    |   199 600  |   — 1 600   |    198 000    |
   +—————————————————————+————————————+—————————————+———————————————+
   |ФОТ с отчислениями   |    74 340  |     + 760   |     75 100    |
   +—————————————————————+————————————+—————————————+———————————————+
   |Общепроизводственные |      —     |      —      |     44 980    |
   |расходы              |            |             |               |
   +—————————————————————+————————————+—————————————+———————————————+
   |Итого                |            |             |    318 080    |
   L—————————————————————+————————————+—————————————+————————————————
   

Эти затраты распределяются между выпуском товарной продукции и остатком незавершенного производства (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————T———————————T————————————————————————T———————————————————¬
   | Статьи калькуляции |Фактические|   Затраты на товарную  |     Затраты на    |
   |                    |  затраты, |        продукцию       |   незавершенное   |
   |                    |   всего   |                        |    производство   |
   |                    |           +—————————————T——————————+————————T——————————+
   |                    |           |   по норме  |отклонения|по норме|отклонения|
   |                    |           +—————T———————+  от норм |        |  от норм |
   |                    |           |  на |   на  |          |        |          |
   |                    |           |1 ед.|180 ед.|          |        |          |
   +————————————————————+———————————+—————+———————+——————————+————————+——————————+
   |Сырье и материалы   |  198 000  |  900|162 000|  — 1 305 | 37 600 |   — 295  |
   +————————————————————+———————————+—————+———————+——————————+————————+——————————+
   |ФОТ с отчислениями  |   75 100  |  375| 67 500|    + 684 |  6 840 |    + 76  |
   +————————————————————+———————————+—————+———————+——————————+————————+——————————+
   |Общепроизводственные|   44 980  |  225| 40 500|     —    |  4 480 |     —    |
   |расходы             |           |     |       |          |        |          |
   +————————————————————+———————————+—————+———————+——————————+————————+——————————+
   |Итого               |  318 080  |1 500|270 000|    — 621 | 48 920 |   — 219  |
   L————————————————————+———————————+—————+———————+——————————+————————+———————————
   

На основе этих данных определяют фактическую себестоимость одной единицы продукции (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————T————————————T————————————————T—————————————¬
   |Статьи калькуляции  | Затраты по |   Отклонения   | Фактическая |
   |                    |   нормам   +———————T————————+себестоимость|
   |                    |  на 1 ед.  |на весь|на 1 ед.|             |
   |                    |            | выпуск|        |             |
   +————————————————————+————————————+———————+————————+—————————————+
   |Сырье и материалы   |     900    | — 1305| — 7,25 |      893    |
   +————————————————————+————————————+———————+————————+—————————————+
   |ФОТ с отчислениями  |     375    |  + 684| + 3,80 |      379    |
   +————————————————————+————————————+———————+————————+—————————————+
   |Общепроизводственные|     225    |    —  |    —   |      225    |
   |расходы             |            |       |        |             |
   +————————————————————+————————————+———————+————————+—————————————+
   |Итого               |    1500    |  — 621| — 3,45 |     1497    |
   L————————————————————+————————————+———————+————————+——————————————
   

При стабильных остатках разрешается все отклонения списывать на себестоимость товарного выпуска, в том числе из незавершенного производства.

Учет готовой продукции

Учет готовой продукции осуществляется на счете 80 "Готовая продукция".

В зависимости от принятого способа учета накладных (косвенных) расходов готовая продукция учитывается на этом счете либо по полной, либо по сокращенной себестоимости.

Учреждение, ведущее учет по бюджетному Плану счетов, распределяет накладные расходы по отдельным видам продукции в зависимости от конкретных условий.

Если учреждение после анализа накладных расходов за продолжительный период времени признает их постоянными (условно-постоянными), то оно может всю сумму общехозяйственных расходов, произведенных в течение месяца, отнести непосредственно в себестоимость реализованной продукции:

Дебет 220 Кредит 210 - списание условно-постоянных накладных расходов;

Дебет 280 Кредит 220 - списание расходов при передаче заказчикам выполненных работ, товарной продукции;

Дебет 400 Кредит 280 - списание затрат на финансовый результат при переходе права собственности к покупателю.

В этом случае готовая продукция учитывается на субсчете 080 по сокращенной себестоимости (без общехозяйственных расходов) и по этой себестоимости реализованная продукция относится на субсчет 280:

Дебет 080 Кредит 220 - формирование стоимости готовой продукции по сокращенной себестоимости;

Дебет 280 Кредит 080 - сдача товарной продукции покупателю;

Дебет 400 Кредит 280 - формирование себестоимости на отгруженную и оплаченную готовую продукцию.

Существуют два метода учета выпуска готовой продукции.

1. Фактическую производственную (полную или сокращенную) себестоимость готовой продукции определяют на субсчете 220 и относят с кредита этого субсчета в дебет субсчета 080.

Движение готовой продукции (кредит субсчета 080) отражается по учетной цене.

Выявленное в конце отчетного периода превышение фактической производственной себестоимости над плановой (перерасход) отражается следующим образом.

Дебет 080 Кредит 220 - по готовой продукции на складе;

Дебет 280 Кредит 220 - по реализованной продукции.

Такая практика применялась на предприятиях раньше.

2. Готовую продукцию по фактической себестоимости отражают по дебету субсчета 220, плановую - по кредиту субсчета 220.

Сопоставляя фактическую себестоимость выпущенной продукции с нормативной (плановой), выявляют отклонение, которое относят в дебет субсчета 080 в части нереализованной продукции, в дебет субсчета 280 - в части реализованной продукции.

При превышении плановой себестоимости над фактической те же записи делаются отрицательными числами.

Пример. Учреждение произвело и реализовало в отчетном периоде 1000 изделий по цене 118,00 руб. за одно изделие на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Плановая себестоимость одного изделия - 70 руб., фактическая - 75 руб.

В бухгалтерском учете оформляются проводки:

1) Дебет 080 Кредит 220 - оприходована на склад готовая продукция по плановой себестоимости - 70 000 руб. (70 руб. х 1000 шт.);

2) Дебет 110 Кредит 153 - поступили денежные средства от покупателей - 118 000 руб.;

3) Дебет 153 Кредит 401 - отражена продукция, отгруженная покупателям, - 118 000 руб.;

4) Дебет 401 Кредит 400 - отражена продукция, оплаченная покупателями, - 1 18 000 руб.;

5) Дебет 401 Кредит 173 - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет, - 18 000 руб.;

6) Дебет 400 Кредит 080 - списана плановая себестоимость готовой продукции - 70 000 руб.;

7) Дебет 280 Кредит 220 - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над плановой - 5000 руб.;

8) Дебет 400 Кредит 280 - на ту же сумму - 5000 руб.

Ю.В.Будкин

Д. э. н.

Аудиторская фирма "Аудит-Гарант"

П.В.Гнездилов

Аудиторская фирма "Аудит-Гарант"

Н.В.Макогонова

К. э. н.

Аудиторская фирма "Аудит-Гарант"

Подписано в печать

24.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——