"Современный бухучет", N 10, 2004

ПРЕМИРОВАНИЕ РАБОТНИКОВ

Документальное оформление и порядок выплаты премий

Премия - это денежная выплата стимулирующего или поощрительного характера сверх основного заработка работника.

Премия может быть:

- предусмотрена системой оплаты труда, т.е. положением о премировании, трудовым или коллективным договором либо другими локальными нормативными актами предприятия. Статья 144 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) предоставляет право работодателю устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Эти системы могут устанавливаться также коллективным договором. При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования;

- не предусмотрена системой оплаты труда, т.е. разовая премия. Согласно ст.191 ТК РФ работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. Работникам могут выплачиваться разовые премии за повышение производительности труда, за многолетний добросовестный труд, за другие достижения в работе.

Следует отметить, что если премия предусмотрена системой оплаты труда, то у работодателя возникает обязанность выплатить премию, а у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать выплаты премии. Выплаты разовых поощрительных премий производятся только по решению работодателя, при этом работник не имеет право требовать их выплаты.

Премии выплачиваются на основании приказа руководителя. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены следующие унифицированные формы приказов:

- форма N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника";

- форма N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников".

В приказе должны быть указаны:

- фамилия, имя и отчество премируемых работников, их табельные номера, должности и структурное подразделение, в котором они работают;

- причина выплаты премии (например, по итогам деятельности организации за год);

- сумма премии;

- основание для начисления премии (например, служебная записка руководителя структурного подразделения).

Приказ подписывается руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляется работнику(ам) под расписку. На основании приказа (распоряжения) вносится соответствующая запись в трудовую книжку работника.

Размер премии

Как уже было отмечено ранее, согласно ст.144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат (доплат, надбавок, премий и др.) устанавливаются:

- в организациях, финансируемых из федерального бюджета, - Правительством РФ;

- в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации;

- в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Таким образом, все остальные организации имеют право самостоятельно устанавливать различные системы премирования. При этом размер премии ограничивается только соответствующими внутренними документами предприятия (положением о премировании, коллективным договором и др.).

Бухгалтерский учет премий

Сумма начисленной премии может:

- включаться в состав расходов по обычным видам деятельности;

- включаться в состав внереализационных расходов;

- выплачиваться за счет нераспределенной прибыли организации.

Согласно п.п.5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации на оплату труда работников организации формируют расходы по обычным видам деятельности. Таким образом, если выплата премии связана с производственным процессом, то начисленная премия будет включаться в состав расходов по обычным видам деятельности. Если выплата премии не связана с производственным процессом (например, выплата премий к юбилею или другой праздничной дате), то начисленная премия будет включаться в состав внереализационных расходов.

При выплате премий за счет нераспределенной прибыли необходимо учитывать положения гражданского законодательства. Согласно пп.3 п.3 ст.91 ГК РФ вопросы распределения прибылей общества с ограниченной ответственностью находятся в исключительной компетенции общего собрания участников. Аналогичная норма предусмотрена для акционерных обществ пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ. Таким образом, использование нераспределенной прибыли на выплату премий без согласия участников (учредителей) или акционеров организации не допускается. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации.

В соответствии с Планом счетов учет расчетов с работниками организации по всем видам оплаты труда, в том числе по премиям, осуществляется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

70-1 "Расчеты с сотрудниками, состоящими в штате организации";

70-2 "Расчеты с совместителями";

70-3 "Расчеты по договорам гражданско-правового характера".

В бухгалтерском учете начисление премий отражается в следующем порядке:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 70 - начислена премия по строительным работам;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 70 - начислена премия работникам основного производства;

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 70 - начислена премия работникам вспомогательных производств;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 70 - начислена премия общепроизводственному персоналу;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 70 - начислена премия административно-управленческому персоналу;

Дебет 28 "Брак в производстве" Кредит 70 - начислена премия за работы по исправлению брака;

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 70 - начислена премия работникам обслуживающих производств;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 70 - начислена премия работникам, занятым продажей (упаковкой, хранением, доставкой) продукции;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 70 - начислена премия за счет нераспределенной прибыли;

Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 70 - начислена премия за счет средств целевого финансирования;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 70 - начислена разовая премия к праздничной дате;

Дебет 70 Кредит 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - выплачена премия работникам из кассы (перечислено с расчетного счета).

Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации.

Налогообложение премий

Налог на прибыль. Рассмотрим, в каких случаях премии учитываются в составе расходов на оплату труда, а в каких - не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

1. Премии, учитываемые в составе расходов на оплату труда (уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль). Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что согласно ст.252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ.

Согласно п.п.21 и 22 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся, в частности:

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. При этом под средствами специального назначения понимают, в частности, средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

Приведем позицию налоговых органов по данному вопросу, обозначенную в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Согласно п.5.2 указанного документа: "Следует обратить внимание, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом 3 ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли".

Таким образом, из всего вышесказанного следует, что, для того чтобы премия учитывалась в составе расходов, необходимо выполнение следующих условий:

- премия выплачивается не за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- премия выплачивается за производственные результаты;

- премия выплачивается в соответствии с принятой на предприятии системой премирования, зафиксированной в положении о премировании, коллективном договоре или в другом локальном нормативном акте предприятия. При этом в трудовом договоре должна быть ссылка на соответствующий локальный нормативный акт предприятия.

2. Премии, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Премии, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не облагаются единым социальным налогом на основании п.3 ст.236 НК РФ. Поэтому в целях оптимизации налогообложения предприятию в некоторых случаях выгоднее заплатить налог на прибыль по ставке 24%, чем единый социальный налог по ставке 35,6%.

Учитывая положения п.1 данного раздела статьи, приведем условия, при выполнении хотя бы одного из которых премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль:

1) премия выплачивается за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Еще раз обращаем внимание, что премии могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли только по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации;

2) премия выплачивается не за производственные результаты, а носит социальный характер. При этом в коллективном или трудовом договоре указано, что премия выплачивается независимо от производственных результатов труда;

3) в трудовом договоре не предусмотрена выплата премий и не дана ссылка на соответствующий локальный нормативный акт предприятия.

Налог на доходы физических лиц. Статьей 217 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Поскольку премии не включены в указанный перечень, то они в полной сумме подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.23 НК РФ.

Единый социальный налог. Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу у организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ).

Таким образом, если премии учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то такие премии облагаются единым социальным налогом на основании п.3 ст.236 НК РФ. Если премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то единый социальный налог не начисляется.

Формирование резерва на выплату

ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Статьей 324.1 НК РФ организации предоставлено право создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Его формируют так же, как и резерв на предстоящую оплату отпусков (п.6 ст.324.1 НК РФ).

Организации, принявшие решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязаны:

1) отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв;

2) составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;

3) проводить инвентаризацию указанного резерва на конец налогового периода. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 1. Организация в учетной политике на 2004 г. предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.

Предполагаемая годовая сумма расходов в этот резерв (включая ЕСН) составила 76 000 руб. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда (включая ЕСН) составила 800 000 руб. Определим ежемесячный процент отчислений в резерв:

76 000 руб. / 800 000 руб. х 100% = 9,5%.

Рассмотрим формирование резерва в январе 2004 г.

Фактические расходы на оплату труда за январь (включая ЕСН) составили 60 000 руб. Сумма отчислений в резерв в январе составит:

60 000 руб. х 9,5% = 5700 руб.

Аналогичным образом рассчитывается сумма отчислений в резерв во всех последующих месяцах.

В целях бухгалтерского учета согласно п.3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Пример 2. Предположим, что общая начисленная сумма резерва за 2004 г. составила 80 000 руб. При этом общая сумма начисленных в декабре вознаграждений по итогам работы за год составила 72 000 руб. (включая ЕСН). То есть часть резерва осталась неиспользованной.

В бухгалтерском учете операции, связанные с формированием резерва, отражаются проводками:

Дебет 20 (23, 25 и др.) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - начислены в течение 2004 г. отчисления в резерв - 80 000 руб.;

Дебет 96 Кредит 70, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислены вознаграждения по итогам работы за год (включая ЕСН) работникам предприятия - 72 000 руб.;

Дебет 20 (23, 25 и др.) Кредит 96 - восстановлена неиспользованная сумма резерва - сторно 8000 руб. (80 000 руб. - 72 000 руб.).

Для целей налогообложения неиспользованная сумма резерва 8000 руб. включается в состав внереализационных доходов на 31.12.2004.

Пример 3. Предположим, что общая начисленная сумма резерва за 2004 г. составила 80 000 руб. При этом общая сумма начисленных в декабре вознаграждений по итогам работы за год составила 85 000 руб. (включая ЕСН). То есть средств начисленного резерва оказалось недостаточно.

В бухгалтерском учете операции, связанные с формированием резерва, отражаются проводками:

Дебет 20 (23, 25 и др.) Кредит 96 - начислены в течение 2004 г. отчисления в резерв - 80 000 руб.;

Дебет 96 Кредит 70, 69 - начислены вознаграждения по итогам работы, за год (включая ЕСН) работникам предприятия - 85 000 руб.;

Дебет 20 (23, 25 и др.) Кредит 96 - недоначисленная сумма резерва включена в состав затрат - 5000 руб. (85 000 руб. - 80 000 руб.).

Для целей налогообложения недоначисленная сумма резерва 5000 руб. включается в состав расходов на 31.12.2004.

Премии при расчете среднего заработка

При расчете среднего заработка необходимо руководствоваться ст.139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение). Порядок включения премий в расчет среднего заработка предусмотрен п.14 Положения.

Согласно указанному пункту при определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Пример 4. Работнице организации предоставляется очередной отпуск с 5 мая 2004 г. Ее ежемесячный оклад - 5000 руб. Кроме оклада, в январе выплачено вознаграждение по итогам работы за 2003 год - 3000 руб. (предусмотрено положением о премировании), в марте выплачены квартальная премия за I квартал (предусмотрена положением о премировании) - 1000 руб. и единовременная премия к Международному женскому дню - 500 руб. (не предусмотрена положением о премировании).

Определим сумму выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка:

1) оклад - 15 000 руб. (5000 руб. х 3);

2) вознаграждение по итогам работы за 2003 г. - 750 руб. (3000 руб. / 12 х 3);

3) квартальная премия - 1000 руб.

Единовременная премия к Международному женскому дню (500 руб.) не учитывается, так как она не предусмотрена системой оплаты труда.

Следует отметить, что не имеет значения, за какой период начислены премии и когда они выплачены. Главное, чтобы премия была начислена в расчетный период - тогда она учитывается при исчислении среднего заработка.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п.4 Положения, то премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).

Если работник проработал в организации не полный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то их следует учитывать при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном данным пунктом Положения.

Пример 5. Работнику организации предоставляется очередной отпуск с 5 мая 2004 г. Согласно системе оплаты труда его оклад - 5000 руб. и ежемесячная премия - 3000 руб. В феврале работник болел 4 дня, поэтому его оплата труда составила 6320 руб. (оклад 3950 руб. и премия 2370 руб.). Определим сумму выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка:

5000 + 5000 + 3950 + 3000 + 3000 + 2370 - 22 320 руб.

В заключение необходимо отметить, что система материального поощрения работника является мощным стимулом и всегда благотворно сказывается на производительности и эффективности труда. Поэтому рекомендуем работодателям воспользоваться правом, предоставленным ст.144 ТК РФ, и разработать в своей организации систему премирования работников. Последствия очевидны: организация обеспечит привлечение и сохранение высококвалифицированного персонала, выработается стремление каждого работника к достижению наилучших результатов на своем рабочем месте и, как следствие, будут достигнуты цели, стоящие перед организацией в целом.

Е.В.Полякова

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

24.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——