"Бухгалтерская отчетность организации", N 3, 2004

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА:

ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

Порядок проведения инвентаризации

В соответствии с п.1 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризация является не только важным общехозяйственным мероприятием, но и элементом учетной политики. Согласно п.3 ст.6 Закона о бухгалтерском учете при формировании учетной политики помимо рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, правил документооборота, утверждается и порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.

Необходимо обратить особое внимание на важность этого положения, так как во многих организациях (особенно в сфере малого бизнеса) инвентаризации либо вообще не проводятся, либо проводятся с нарушением установленных правил, что приводит к формальному заполнению инвентаризационных описей и актов по данным регистров бухгалтерского учета (без проведения натуральной/вещественной проверки).

Основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества (как собственного, так и не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете) в целях обеспечения его сохранности, а также выявление неучтенных объектов;

- определение фактического количества материально-производственных ресурсов, использованных в процессе производства;

- сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества в натуре с данными аналитического и синтетического учета (выявление излишков и недостач);

- проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств, а также возможность оценки товарно-материальных ресурсов с учетом их рыночной стоимости и фактического физического состояния. В Законе о бухгалтерском учете подчеркивается необходимость подтверждения правильности и достоверности оценки имущества и обязательств, а не возможность для руководителя организации устанавливать по результатам инвентаризации оценку учитываемого объекта, которую он считает правильной и достоверной;

- проверка соблюдения правил содержания и эксплуатации основных средств, использования нематериальных активов, а также правил и условий хранения товарно-материальных ценностей, ценных бумаг, денежных средств. Основу инвентаризации имущества составляет полная или выборочная проверка наличия этих ценностей специально созданной комиссией.

Это может быть постоянно действующая инвентаризационная комиссия, рабочая комиссия, разовая комиссия.

В организационно-контрольные функции постоянно действующей комиссии входит проведение плановых инвентаризаций, а также выборочных инвентаризаций и контрольных проверок в межинвентаризационный период.

В течение года - в межинвентаризационный период - в организациях с большой номенклатурой учитываемых ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Рабочие комиссии непосредственно проводят плановые инвентаризации материальных ценностей и денежных средств в местах их хранения, участвуют в определении результатов инвентаризации. Рабочие инвентаризационные комиссии обычно создаются при большом объеме работ или территориальной разобщенности имущества для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Рекомендуется утверждать рабочие комиссии на весь отчетный год с возложением на них обязанностей по проведению разовых инвентаризаций.

В каждом конкретном случае состав разовой комиссии утверждается руководителем организации при проведении инвентаризации по мере необходимости - по проверке и выборочной инвентаризации.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается руководителем организации в приказе об инвентаризации. В нем же конкретизируется состав имущества, подлежащего инвентаризации, причины инвентаризации (контрольная проверка, смена материально ответственного лица, переоценка либо иные действия), определяются порядок и сроки проведения инвентаризации и назначается председатель инвентаризационной комиссии.

Вещественная и документальная проверка фактического наличия имущества и обязательств проводится инвентаризационной комиссией коллегиально. Существенное правило для всех инвентаризаций: отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результата инвентаризации недействительным.

Порядок проведения инвентаризации и отражения в учете ее результатов регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

Для документального оформления проведения инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете организации применяются типовые унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22), являющийся письменным заданием, в котором указываются конкретное содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. После подписания руководителем приказ вручается председателю инвентаризационной комиссии.

Данный приказ регистрируют в Журнале учета и контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23). Приказ о проведении инвентаризации готовится, как правило, не менее чем за 10 дней до наступления срока проведения инвентаризации.

До проведения инвентаризации важно убедиться, что в организации четко организовано складское хозяйство и контрольно-пропускная система. Для этого инвентаризационной комиссии рекомендуется проверить следующие факты:

1) осуществляется ли охрана территории организации, оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;

2) заключены ли фактически и правильно ли оформлены договоры о полной индивидуальной или бригадной материальной ответственности с работниками, которым переданы ценности для сохранения и использования;

3) соответствуют ли должности материально-ответственных лиц утвержденному перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности;

4) созданы ли материально-ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые складские помещения, шкафы, сейфы, емкости для хранения ценностей;

5) оснащены ли места хранения материальных ценностей необходимыми измерительными приборами;

6) существует ли контроль над порядком вывоза ценностей из организации и выдачей доверенностей на их получение;

7) хранятся ли товарно-материальные ценности, принадлежащие третьим лицам, отдельно;

8) назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для проверки сохранности материальных ценностей.

Руководитель организации должен обеспечить условия для полной и точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки, предоставить работников, мерную тару и инвентарь для перемеривания, взвешивания, перемещения грузов, измерительные и контрольные приборы.

Бухгалтерия распечатывает инвентаризационные описи, не заполняя графу "По данным бухгалтерского учета", по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, в количестве не менее двух экземпляров. Подготовленные инвентаризационные описи раздаются всем материально ответственным лицам для заполнения графы "Фактическое наличие" с указанием сроков заполнения.

Материально-ответственное лицо перед проведением инвентаризации должно подготовить все материальные ценности (рассортировать), оформить все приходные и расходные документы.

Комиссия проводит подготовительную работу, предшествующую подсчету остатков материальных ценностей:

- опломбирует помещения, в которых находятся материальные ценности;

- проверяет весы, мерную тару;

- получает от материально ответственных лиц отчет с документами, подтверждающими движение товарно-материальных ценностей, а также расписку в том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие в их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

После осуществления всех необходимых подготовительных мероприятий производится опись имущества и обязательств, т.е. их вещественная и документальная проверки.

После проверки фактического наличия материальных ценностей составляются акты инвентаризации и инвентаризационные описи. Причем основной формой первичной документации для учета результатов вещественной инвентаризации является инвентаризационная опись, а для учета документальной инвентаризации - акт инвентаризации.

В случае выявления расхождений фактических данных, полученных в процессе инвентаризации, с данными бухгалтерского учета составляются сличительные ведомости - Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18) и Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19). В конце отчетного года результаты всех проведенных инвентаризаций обобщаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26, утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна тщательно проверить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях. Затем полученные сведения заносятся в сличительные ведомости, в которых проводится сравнение фактических сведений с данными бухгалтерских документов. Обнаруженные расхождения фиксируются в проекте акта инвентаризации, к которому прилагается бухгалтерская справка с указанием возможных направлений списания выявленных недостач: на хищения, стихийные бедствия, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц.

При составлении сличительных ведомостей необходимо учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей (неправильный учет товаров одного сорта в составе другого сорта), суммовые разницы, образовавшиеся в результате пересортицы. Необходимо также произвести списание потерь в пределах норм естественной убыли.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости. Владельцам ценностей предоставляется справка о результатах инвентаризации с приложением копии инвентаризационной описи.

Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием компьютера и другой оргтехники, так и вручную.

Отражение в учете недостач

Справедливости ради необходимо отметить, что если излишки в организации довольно редкое явление, то с недостачами дело обстоит иначе.

В соответствии с п.3 ст.12 Закона о бухгалтерском учете недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Аналогичный порядок установлен и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Решение о списании недостачи на финансовые результаты принимает руководитель организации, поскольку п.5.4 Методических указаний по инвентаризации установлено, что предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации и именно он принимает окончательное решение о зачете.

Из положений вышеприведенных нормативных актов следует, что отражение в учете недостач имущества зависит от величины недостачи конкретного имущества организации, от того, имеются ли по данному виду имущества установленные нормы естественной убыли, а также установлены ли конкретные виновные лица.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных недостач на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Посмотрим, как "работает" этот счет.

По дебету счета 94 отражается фактическая стоимость недостающих или полностью испорченных ценностей.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 10 "Материалы" или 01 "Основные средства".

Если недостача выявляется при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, то сумму недостачи в пределах, предусмотренных договором, покупатель относит при принятии к учету данных ценностей в дебет счета 94 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" с кредита счета 60. Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, тогда сумма данной недостачи, первоначально учтенная на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям", списывается на счет 94.

По кредиту счета 94 отражается списание:

- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба";

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной на счете 94, относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 в корреспонденции со счетом 91.

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально-ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98. Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредитуется счет 94. По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 и дебетуется счет 98.

Таким образом, на счете 94 собираются все потери и недостачи, выявленные:

- в ходе инвентаризации;

- при приемке ценностей от поставщиков (транспортных организаций).

Фактически счет 94 выполняет две основные функции:

- статистическая функция (отражает количество недостач в организации). На основании этой функции можно судить о степени работы администрации организации. Ведь там, где обеспечены должный учет и контроль, недостачи, как правило, случаются довольно редко;

- указывает на величину, которую необходимо квалифицировать как недостачу или потерю. Выявив недостачу и отразив данную сумму первоначально на счете 94, организация должна ее классифицировать, т.е. определить, является ли данная сумма именно недостачей. Если да, то администрация организации должна взыскать данную сумму с виновного лица. Если же данная сумма будет классифицирована как потеря от порчи ценностей, то в этом случае организация имеет право списать данную сумму на убытки. Эта функция счета 94 является достаточно важной, так как от "статуса" данных сумм зависят правила их списания.

Различают два вида недостач:

- недостачи в пределах норм естественной убыли (так называемые нормируемые потери);

- недостачи сверх норм естественной убыли (ненормированные потери).

Отражение недостач в пределах норм естественной убыли

В результате естественных физико-химических процессов, таких как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив, масса материально-производственных запасов во время хранения может измениться. Кроме того, материальные ценности могут испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине их естественной ломкости или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли ценностей. Для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении.

Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений. Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).

Как мы уже отметили, выявленные недостачи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения.

Обратите внимание! Применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если они утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. Если такие нормы отсутствуют, вся недостача считается сверхнормативной и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.

Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94, в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.

Рассмотрим порядок списания недостач на примере аптечного учреждения. Для аптечных учреждений на сегодняшний день существуют Нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284 "Об утверждении Норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности".

Пример 1. Аптека "Здоровье" осуществляет изготовление лекарственных средств. В результате инвентаризации в производственном отделе аптеки была выявлена недостача этилового спирта в количестве 200 мл на сумму 100 руб.

Недостача образовалась вследствие изготовления лекарственных средств по рецептам врача.

В соответствии с Приложением N 1 к Приказу Минздрава России от 20.07.2001 N 284 норма естественной убыли установлена в размере 1,9% к реализованному количеству спирта за межинвентаризационный период.

Для того чтобы определить, какое количество спирта подлежит списанию на издержки производства, необходимо количество спирта, использованное в период между инвентаризациями, умножить на норму естественной убыли.

Списание спирта осуществляется на основании бухгалтерской справки.

Предположим, что в период между инвентаризациями аптека "Здоровье" использовала 15 л этилового спирта, тогда умножением данного количества на норму получим количество спирта, которое списывается на издержки производства и обращения:

15 л х 1,9% = 0,28 л.

Исходя изданного расчета, недостача спирта в объеме 200 мл может быть в полном объеме отнесена на издержки.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:

Дебет 20 Кредит 94 - на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли - 100 руб.

В соответствии с пп.2 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами министерств и ведомств и действующие до 1 января 2002 г., в настоящее время для целей налогообложения не действуют.

До утверждения в порядке, установленном Правительством РФ, норм естественной убыли расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения и должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Отражение ненормированных потерь

Выше мы отметили, что недостачи в пределах норм объясняются физико-химическими свойствами товарно-материальных ценностей (они могут подвергаться усушке, утруске, распылу, утечке и иным действиям). Ненормированные же потери, как правило, представляют собой результат бесхозяйственности. Сюда относятся растраты, хищения и другие подобные действия.

Материальная ответственность. Принимая на работу физическое лицо, работодатель заключает с ним трудовой договор. Отношения, возникающие между работником и работодателем, регламентируются Трудовым кодексом РФ.

Статьей 232 ТК РФ установлено, что одна из сторон трудового договора обязана возместить другой стороне причиненный ущерб в порядке, определяемом ТК РФ и иными федеральными законами. Материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне договора в результате ее виновного противоправного поведения (действия или бездействия).

Работник обязан возместить работодателю только прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Кроме того, возмещению подлежит ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. Не подлежит возмещению упущенная выгода.

Кроме того, ст.249 ТК РФ на работника возлагается обязанность возместить работодателю средства, затраченные на его обучение, если работник обучался за счет работодателя и впоследствии увольняется без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя.

Ограниченная материальная ответственность. Статьей 241 ТК РФ установлено, что за причиненный ущерб работник может нести материальную ответственность в размере, не превышающем его среднемесячный заработок. Это вид материальной ответственности применяется во всех случаях, за которые ТК РФ не предусмотрены иные виды материальной ответственности.

Работник может быть привлечен к ограниченной материальной ответственности в случаях:

- порчи или уничтожения имущества организации по небрежности или неосторожности;

- потери приборов или инструмента;

- недобора денежных сумм в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения организацией своих договорных обязанностей по вине работника;

- утраты документов;

- полного или частичного обесценения документов в результате ненадлежащего оформления по вине работника;

- уплаты организацией штрафных санкций за ненадлежащее выполнение работником своих обязанностей.

Пример 2. В результате неосторожных действий работника было испорчено оборудование, остаточная стоимость которого составляет 3350 руб.

Среднемесячный заработок работника составляет:

а) 3150 руб. В этом случае организация может взыскать с работника только 3150 руб.:

б) 5200 руб. В этом случае организация может взыскать с работника всю сумму причиненного ущерба - 3350 руб.

Полная материальная ответственность. Этот вид материальной ответственности предусматривает обязанность работника возместить причиненный ущерб в полном размере и в соответствии со ст.242 ТК РФ может возлагаться на работника только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами. Работники в возрасте до восемнадцати лет могут привлекаться к полной материальной ответственности только в случаях умышленного причинения ущерба, причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также за ущерб, причиненный в результате совершения преступления или административного проступка.

Статьей 243 ТК РФ установлено, что материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей. Материальная ответственность по данному основанию налагается, только если это установлено федеральным законодательством.

В отдельных случаях федеральным законодательством устанавливаются повышенные нормы возмещения ущерба. Например, ст.59 Федерального закона от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах" установлено, что если неисполнение или ненадлежащее исполнение работником трудовых обязанностей повлекло хищение либо недостачу наркотических средств или психотропных веществ, материальная ответственность за ущерб, причиненный юридическому лицу, возлагается на работника в размере 100-кратного размера прямого действительного ущерба, причиненного юридическому лицу в результате хищения либо недостачи наркотических средств или психотропных веществ;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу. Согласно ст.244 ТК РФ письменные договоры о полной материальной ответственности заключаются с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.

Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержден Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

Этим же Постановлением утверждена типовая форма договора о полной материальной ответственности.

В данном договоре должны быть конкретизированы обязанности работника и администрации организации по обеспечению сохранности ценностей;

3) умышленного причинения ущерба. В том случае, если ущерб причинен не умышленно, а по небрежности или неосторожности, к работнику применяется ограниченная материальная ответственность;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения. Для того чтобы применить данное основание для привлечения работника к материальной ответственности, нужно документальное подтверждение того, что работник находился в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения - медицинское заключение, акт об отстранении от работы и т.д.;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда. Для привлечения работника к материальной ответственности по данному основанию необходимо наличие приговора суда. Если судом вынесен оправдательный приговор или дело прекращено, то работник может быть привлечен к материальной ответственности по другому основанию;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами. Согласно ст.139 ГК РФ информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, а также работники, разгласившие служебную или коммерческую тайну вопреки трудовому договору, в том числе контракту, и контрагенты, сделавшие это вопреки гражданско-правовому договору, обязаны возместить причиненные убытки. Отношения, связанные с отнесением информации к коммерческой тайне, регулируются Федеральным законом от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне";

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

Коллективная (бригадная) материальная ответственность. Статьей 245 ТК РФ предусмотрено введение коллективной материальной ответственности в тех случаях, когда работники выполняют совместно работы, связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, и невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере.

Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады).

По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.

При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом.

Перечень работ, при выполнении которых может вводиться коллективная материальная ответственность, утвержден Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Этим же Постановлением утверждена типовая форма договора о коллективной материальной ответственности.

Определение размера причиненного ущерба. Согласно положениям ст.246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

По отдельным видам имущества ущерб от хищения, порчи, недостачи или утраты рассчитывается по особым правилам. Например, существует особый порядок определения размера ущерба в отношении иностранной валюты. Ущерб от ее хищения или недостачи исчисляется исходя из официального курса валюты на день причинения ущерба.

Иначе обстоит дело с другими валютными ценностями, например, с драгоценными камнями или драгоценными металлами. Если ущерб причинен неденежным валютным ценностям, балансовая оценка которых не соответствует их фактической стоимости, он рассчитывается на основе экспертного заключения, если иное не установлено специальными актами.

Согласно Федеральному закону от 04.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка. А оплата драгоценных камней - по ценам, определенным экспертным путем на базе прейскурантов цен, аналогичных действующим на мировом рынке, с учетом конъюнктурных колебаний цен на день продажи. В таком же порядке должен определяться и размер ущерба, причиненного работодателю недостачей драгоценных металлов и драгоценных камней. Размер ущерба необходимо исчислять на день его причинения.

Обратите внимание! При удержании с работника сумм, причитающихся в возмещение материального ущерба, следует учитывать ограничения, налагаемые ТК РФ и другими федеральными законами.

По общему правилу, изложенному в ст.138 ТК РФ, удержания из заработной платы, производимые работодателем в силу предоставленных ему прав, не могут превышать 20% от заработной платы, причитающейся работнику (за вычетом налога на доходы физических лиц).

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником, во всяком случае, должно быть сохранено 50% заработной платы.

Ограничения, установленные ст.138 ТК РФ, не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.

Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание.

Статьей 69 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что взыскание не может быть обращено на денежные суммы, выплачиваемые:

1) в возмещение вреда, причиненного здоровью, а также в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца;

2) лицам, получившим увечья (ранения, травмы, контузии) при исполнении ими служебных обязанностей, и членам их семей в случае гибели (смерти) указанных лиц;

3) в связи с рождением ребенка; многодетным матерям; одиноким отцу или матери; на содержание несовершеннолетних детей в период розыска их родителей; пенсионерам и инвалидам I группы по уходу за ними; потерпевшим на дополнительное питание, санаторно-курортное лечение, протезирование и расходы по уходу за ними в случае причинения вреда здоровью; по алиментным обязательствам;

4) за работу с вредными условиями труда или в экстремальных ситуациях, а также гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастроф или аварий на АЭС, и в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации;

5) организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака, а также на выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника.

Размер удержаний из заработной платы и иных видов доходов работника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов.

Размер среднемесячного заработка для определения размера удержаний рассчитывается в порядке, установленном ст.139 ТК РФ. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы утверждено Постановлением Правительства от 11.04.2003 N 213.

В бухгалтерском учете списание недостающего или испорченного имущества и возмещение работниками ущерба отражаются следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 10 (01) - на сумму стоимости похищенных или испорченных ценностей;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму восстановленного НДС, ранее принятого к вычету;

Дебет 94 Кредит 19 - на сумму НДС по недостающему или испорченному имуществу;

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94 - на сумму причиненного ущерба (с учетом НДС), отнесенную за счет виновных лиц;

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - на сумму, предъявленную к взысканию и удержанную из зарплаты работника;

Дебет 50 "Касса" Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - на сумму, предъявленную к взысканию и внесенную работником в кассу организации.

Пример 3. В результате неосторожных действий работника была испорчена спецоснастка. Первоначальная стоимость спецоснастки составляет 10 500 руб. НДС, уплаченный при ее приобретении, в сумме 1890 руб. был предъявлен к вычету. Сумма начисленного износа составляет 2700 руб.

Остаточная стоимость спецоснастки составляет:

10 500 руб. - 2700 руб. = 7800 руб.

Расчетный период (12 месяцев) отработан работником полностью. Месячный оклад работника составляет 6300 руб., права на применение стандартного налогового вычета работник не имеет.

Сумма восстановленного НДС:

1890 руб. х 7800 руб. / 10 500 руб. = 1404 руб.

Общая сумма ущерба с учетом НДС составляет:

7800 руб. + 1404 руб. = 9204 руб.

Эта сумма превышает средний заработок работника (6300 руб.), поэтому организация может взыскать с работника сумму причиненного ущерба только в размере среднего заработка.

Кроме того, в результате инвентаризации установлена недостача материалов на сумму 18 000 руб. Виновные лица не установлены. При приобретении материалов НДС в сумме 3240 руб. был предъявлен к вычету.

В учете организации будут сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |           Содержание операции         |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Списана остаточная стоимость           |  94 |  10  |    7 800  |
   |спецоснастки (10 500 руб. — 2700 руб.) |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Восстановлен НДС в доле                |  19 |  68  |    1 404  |
   |недоамортизированной части стоимости   |     |      |           |
   |спецоснастки                           |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Восстановленный НДС перечислен в бюджет|  68 |  51  |    1 404  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |НДС по недоамортизированной части      |  94 |  19  |    1 404  |
   |стоимости спецоснастки отнесен на счет |     |      |           |
   |недостачи                              |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Списана стоимость материалов, по       |  94 |  10  |   18 000  |
   |которым обнаружена недостача           |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Восстановлен НДС по недостающим        |  19 |  68  |    3 240  |
   |материалам                             |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Восстановленный НДС перечислен в бюджет|  68 |  51  |    3 240  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |НДС по недостающим материалам отнесен  |  94 |  19  |    3 240  |
   |на счет недостачи                      |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Сумма причиненного ущерба отнесена за  |  73 |  94  |    9 204  |
   |счет виновного лица (по спецоснастке)  |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Списана сумма недостачи по материалам  |  91 |  94  |   21 240  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Начислена заработная плата работнику   |  20 |  70  |    6 300  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Исчислен НДФЛ                          |  70 |  68  |      819  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Исчислена сумма удержания по взысканию |  70 |  73  |    1 096  |
   |ущерба ((6300 руб. — 819 руб.) х 20%)  |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |Выдана заработная плата работнику      |  70 |  50  |    4 385  |
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

24.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——