"Право и экономика", N 10, 2004

ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:

ПРАВОВЫЕ НОРМЫ И ПРОБЛЕМЫ ИХ ПРИМЕНЕНИЯ

Понятие "взаимозависимые лица" - новелла российского налогового законодательства, впервые появившаяся в 1998 г. в ст.20 Налогового кодекса РФ. Несмотря на то что Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ в ст.20 НК РФ были внесены изменения, проблема определения и толкования этого нового правового понятия, а также проблема использования этой новой категории в практической деятельности остаются весьма актуальными.

Суть института взаимозависимых лиц в целях налогообложения в российском законодательстве и аналогичных институтов в зарубежном законодательстве ясна: определить формы, способы и последствия зависимости налогоплательщиков в целях обеспечения баланса публичных и частных интересов и установить механизмы, препятствующие уклонению от налогообложения с использованием статуса зависимости.

Поскольку у российского законодателя опыт регулирования налоговых отношений с участием взаимозависимых лиц отсутствует, необходимо более глубокое изучение международного опыта контроля за деятельностью зависимых лиц, понятий и законодательной техники, эффективно используемых в развитых зарубежных странах.

Большинство зарубежных стран в налоговом законодательстве применяют рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенные в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г. В основе Рекомендаций ОЭСР лежит принцип "вытянутой руки" (the arm's length principle). Суть его в том, что взаимозависимые лица "идут рука об руку", в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, т.е. находятся на расстоянии вытянутой руки. Модельная Конвенция по налогам на доход и на капитал ОЭСР (ст.9) признает налогоплательщиков зависимыми, если: 1) предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) другого государства; 2) между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями.

Таким образом, основным критерием взаимозависимости является наличие общих интересов у сторон, которые возникают при всех возможных условиях.

Большинство стран - участниц ОЭСР трактуют понятие "взаимозависимые лица" максимально расширительно. В соответствии со ст.482 Кодекса внутренних доходов США аналогом термину "взаимозависимые лица" является термин "контролируемые лица". Налогоплательщики считаются таковыми, если они "принадлежат или контролируются прямо или косвенно одними и теми же интересами" (owned or controlled directly or indirectly by the same interests") <1>. Буквально контроль определяется так: "...любая форма контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более налогоплательщиков, действующих по взаимной договоренности или с общей целью или с намерением искусственного перераспределения доходных или расходных статей между указанными налогоплательщиками и контролируемой организацией" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Дернберг Ричард Л. Международное налогообложение. Краткий курс. - М.: ЮНИТИ, 1997. - С. 174.

<2> Бурцева А.М. Трансфертное ценообразование: международный опыт // Российский налоговый курьер. - 2003. - N 12.

Таким образом, признание контролируемыми лицами в соответствии с Кодексом внутренних доходов США происходит в силу прямого указания закона при наличии одного из оснований указанного перечня, включающего в себя максимально возможное количество обстоятельств, свидетельствующих о возможности лиц оказывать влияние на деятельность друг друга.

В Налоговом кодексе РФ понятие "взаимозависимые лица" сформулировано путем перечисления общих признаков, а также тех лиц, которые считаются взаимозависимыми. К общим признакам следует отнести состав взаимозависимых лиц (включает как физические лица, так и организации независимо от целей их деятельности) и указание на зависимость одних лиц от других.

Для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми в целях налогообложения следует установить наличие отношений между ними, способных повлиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В абсолютном большинстве случаев наличие особых отношений между лицами и, как следствие, их взаимозависимость в целях налогообложения подлежат доказыванию налоговыми органами в судебном порядке. И только в трех случаях, прямо установленных п.1 ст.20 НК РФ, взаимозависимость презюмируется, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В качестве основания для признания организаций взаимозависимыми Налоговый кодекс называет наличие имущественных отношений. Имущественные отношения являются наиболее распространенной и урегулированной формой взаимной зависимости организаций. Они основаны на участии в уставном (складочном) капитале конкретного юридического лица. В соответствии с пп.1 п.1 ст.20 НК РФ организации признаются взаимозависимыми в трех случаях.

1. При непосредственном участии (см. рис. 1). Например, организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (т.е. преобладающее и зависимое хозяйственные общества согласно ст.106 ГК РФ).

     
                             ————¬       100%      ————¬
                             | A +————————————————>| B |
                             L————                 L————
   

Рис. 1

2. При смешанном (прямое и косвенное) участии (см. рис. 2). Например, доля прямого участия организации А в организации С менее 20%, но при этом организация А участвует в организации С через организацию В (косвенное участие), и суммарная доля участия превышает 20%. Доля косвенного участия, определенная путем перемножения долей непосредственного участия организаций всей последовательности одна в другой, составляет 15% (50% x 30%). В сумме доля участия организации А в организации С составляет 25% (10% + 15%), и, следовательно, для целей налогообложения эти организации будут являться взаимозависимыми.

     
                             ————¬       10%       ————¬
                             | А +————————————————>| С |
                             L—T——                 L————
   

¦ /¦\ ¦ ¦ 50% ¦ ¦ 30% ¦ ----¬ ¦ L------->¦ В +------- ———— L-- ————

Рис. 2

3. При косвенном участии (см. рис. 3). Организация А непосредственно не участвует в организации Е, но имеет место косвенное участие через последовательность иных организаций. Доля косвенного участия организации А в организации Е составляет 31,35% (45% x 43% + 40% x 30%), поэтому организации А и Е для целей налогообложения будут являться взаимозависимыми.

     
                       ————¬    45%    ————¬    43%    ————¬
                       | А +——————————>| В +——————————>| E |
                       L—T——           L————           L————
   

¦ /¦\ ¦ ¦ 40% ¦ ¦ 30% ¦ ----¬ ¦ L------>¦ С +------------------ ———— L-- ————

Рис. 3

Итак, только в вышеперечисленных трех случаях организации признаются взаимозависимыми в силу прямого указания закона. Вместе с тем наиболее серьезным недостатком ст.20 НК РФ считается то, что перечень лиц, взаимозависимость которых предполагается, с одной стороны, неоправданно расширен (это касается физических лиц), а с другой стороны - положения анализируемого пп.1 п.1 ст.20 НК РФ, определяющего взаимозависимость организаций, не учитывают многих отношений между организациями, наличие которых позволяет предполагать их зависимость и использовать при их определении такой прием законодательной техники, как презумпция. Вот некоторые из возможных вариантов подобных отношений.

Во-первых, зависимость одного юридического лица от другого может следовать не только в связи с участием одного из них в уставном капитале другого. Основанием возникновения зависимости могут являться и договорные отношения в случаях, когда лицо или несколько лиц получают возможность на основании договора определять решения, принимаемые другим лицом или лицами. Термин "определение решений" подразумевает установление условий ведения другим лицом или лицами предпринимательской деятельности, осуществление полномочий исполнительного органа других лиц или лица и иные способы договорного взаимодействия хозяйствующих субъектов <3>. Так, согласно ст.105 Гражданского кодекса РФ "хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом". Однако Налоговый кодекс РФ отмечает только процентное участие, не принимая во внимание то, что возможность давать обязательные для юридического лица указания может вытекать и из иных особенностей его статуса. Очевидно, что в случае признания общества дочерним по отношению к другому по двум последним основаниям, предусмотренным ст.105 ГК РФ, они не признаются взаимозависимыми с точки зрения налогового законодательства. Примером взаимозависимости вследствие договорных отношений, также остающейся за рамками правового регулирования пп.1 п.1 ст.20 НК РФ, являются отношения, возникающие в соответствии с п.3 ст.103 ГК РФ (п.1 ст.69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), когда общее собрание акционерного общества по договору передает полномочия исполнительного органа общества коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Тотьев К.Ю. Конкурентное право (правовое регулирование конкуренции). Учебник. - М.: РДЛ, 2000. - С. 127.

Во-вторых, доля участия, выраженная в процентах, не позволяет объективно оценивать наличие отношений зависимости между организациями. При формировании имущественного комплекса той или иной организации путем несложных вычислений можно рассчитать такую долю участия одной организации в другой, которая не позволит применить положения о презумпции взаимозависимости, поскольку снижение доли участия, не связанное с утратой контроля над организацией, возможно путем применения простой линейной схемы последовательного участия.

Предположим, что существуют четыре организации: A, B, C и D. Каждая из них обладает 55% акций следующей. Соответственно, участие A в B равняется 55%, A в C - 30,25%, а A в D - менее 17%. Таким образом, при сохранении полного контроля за организацией D организация A не признается по отношению к ней взаимозависимой <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. - 2000. - N 13.

В-третьих, в пп.1 п.1 ст.20 НК РФ речь идет только о зависимости организаций при участии одной из них в другой, но не упоминается о возможности участия третьей организации в двух первых. Таким образом, если организация A владеет контрольным пакетом акций организаций B и C (так называемые сестринские компании), то взаимозависимыми лицами будут признаны организации A и B, а также A и C. Организации B и C при этом не будут являться взаимозависимыми лицами, поскольку ни одна из них не участвует в другой.

В-четвертых, Налоговый кодекс РФ не учитывает в качестве основания взаимозависимости наличие организационно-управленческих отношений, связанных с участием тех или иных лиц в органах управления организации, а также имущественных отношений между организацией и физическим лицом. Перечень установленных ст.20 НК РФ презюмируемых случаев взаимозависимости предусматривает возможность признания взаимозависимыми по отношению друг к другу только организаций либо только физических лиц. Основания для признания взаимозависимыми физического лица и организации в ст.20 НК РФ отсутствуют.

Таким образом, не закреплена законодательная презумпция взаимозависимости руководителя или члена органа управления и самого юридического лица; организации и физического лица, владеющего контрольным пакетом акций хозяйственного общества. За рамками правового регулирования п.1 ст.20 НК РФ также остаются организации, в которых одни и те же лица (их супруги, родственники) являются участниками либо участвуют в органах управления.

Действующая редакция ст.20 Налогового кодекса РФ не включает в перечень лиц, зависимость которых предполагается, категории, отношения между которыми в силу объективных причин являются зависимыми, тем самым существенно снижая эффективность применения указанной нормы и затрудняя налоговое администрирование деятельности взаимозависимых лиц.

При этом явление, обозначенное в НК РФ термином "взаимозависимые лица", не является новым для российского права в целом. Российскому законодательству уже известны понятия "зависимые" общества, "ассоциированные и аффилированные лица". Аффилированными лицами признаются "физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность". Согласно ст.4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированными лицами юридического лица являются:

член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, то к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица.

Отдельные исследователи считают, что при создании Налогового кодекса РФ законодатель неоправданно отказался от использования термина "аффилированные лица". Аффилированные лица в целях налогообложения должны признаваться взаимозависимыми в силу прямого указания закона, так как в основу отнесения к ним положен один критерий - влияние на деятельность другого лица. Сопоставление понятий "аффилированные" и "взаимозависимые лица" показывает, что они отражают суть одного экономико-правового явления - имущественной, обязательственной, организационно-управленческой зависимости одного лица от другого. Использование понятия "аффилированные лица" в целях установления налоговой взаимозависимости позволит в значительной мере устранить расширительное и произвольное толкование оценочной категории "взаимозависимые лица". Кроме того, необходимо еще раз подчеркнуть, что при наличии оснований для признания лиц аффилированными их взаимозависимость в целях налогообложения подлежит доказыванию в судебном порядке. Вместе с тем использование такого приема законодательной техники, как презумпция при признании взаимозависимыми в целях налогообложения аффилированных лиц, позволит избежать подобной ситуации, поскольку правовой презумпцией считается положение, выраженное прямо или косвенно в правовой норме, которым какой-либо порядок явлений в области отношений, возникающих из человеческого поведения, признается обычным, постоянным, нормальным и не требующим в силу этого специальных доказательств.

Разновидностью отношений, при наличии которых взаимозависимость презюмируется, являются также трудовые отношения, а именно - отношения служебной подчиненности, в силу которых одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Исходя из смысла указанной нормы речь идет о физических лицах, которые состоят в трудовых отношениях, регулируемых Трудовым кодексом РФ. Наличие таких отношений, несомненно, приводит к способности лиц оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, однако достаточно заменить одного из участников трудовых отношений, выступающего в качестве стороны в сделке, на его родственника или супруга, и основания для применения норм о презумпции взаимозависимости отсутствуют. Вместе с тем способность оказывать влияние на результаты сделок в подобной ситуации остается очевидной.

Третьим основанием для применения норм о презумпции взаимозависимости являются брачные отношения, отношения родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, с учетом п.2 ст.1 Семейного кодекса РФ для целей налогообложения учитываются брачные отношения, если брак заключен в органах записи актов гражданского состояния (супружеские отношения без законного оформления не являются основанием для применения презумпции взаимозависимости).

Что касается отношений родства, то следует отметить, что СК РФ не раскрывает такого понятия и не содержит общего указания на то, какие лица являются родственниками, упоминая в ст.14 только близких родственников. Так, в соответствии со ст.14 СК РФ близкими родственниками являются:

родственники по прямой восходящей и нисходящей линии - родители, дедушка, бабушка, дети, внуки;

полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

Некоторые авторы считают, что пределы, ограничивающие круг родственников, признаваемых взаимозависимыми лицами в целях налогообложения, ограничены ст.14 СК РФ <5>. Вместе с тем исходя из положений ст.4 СК РФ наличие отношений родства может быть установлено с учетом норм гражданского законодательства. В соответствии со ст.ст.1142 - 1145 ГК РФ родственниками по отношению к определенному физическому лицу будут являться: родители, дедушка и бабушка (как со стороны отца, так и со стороны матери), а также прадедушка и прабабушка, дети, внуки, полнородные и неполнородные братья и сестры, полнородные и неполнородные братья и сестры родителей (дяди и тети), дети полнородных и неполнородных братьев и сестер (племянники и племянницы), двоюродные братья и сестры, дети родных племянников и племянниц (двоюродные внуки и внучки), родные братья и сестры дедушек и бабушек (двоюродные дедушки и бабушки), дети двоюродных внуков и внучек (двоюродные правнуки и правнучки), дети двоюродных братьев и сестер (двоюродные племянники и племянницы), дети двоюродных дедушек и бабушек (двоюродные дяди и тети). В соответствии с п.1 ст.1145 ГК РФ степень родства определяется числом рождений, отделяющих родственников одного от другого. Однако Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопрос о степени родства, которая влечет возникновение налоговой взаимозависимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Эрделевский А.М. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). - М., 2000.

Понятие "отношения свойства" вообще не содержится в семейном законодательстве. Теоретики определяют отношения свойства как отношения, возникающие в связи с заключением брака между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов. В этой связи не ясно, является ли основанием для презюмирования взаимозависимости только наличие отношений между одним супругом и родственниками другого супруга или оно включает также отношения между родственниками одного супруга и родственниками другого. Здесь также необходимо законодательно определить степень родства, учитываемую для установления взаимозависимости.

Необходимо обратить внимание на то, что наличие или отсутствие взаимозависимости между значительным кругом лиц может быть связано с формальным актом заключения или расторжения брака. При этом, поскольку речь идет о презумпции взаимозависимости, не будет приниматься во внимание ни то, что эти лица могут быть не знакомы, ни то, что факт расторжения брака зачастую не изменяет характера отношений с родственниками бывшего супруга.

Говоря об отношениях усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, отметим лишь, что эти отношения регулируются, в частности, нормами гл.19 - 40 ГК РФ, а также ст.ст.31 - 40 ГК РФ. Вместе с тем установление отношений взаимозависимости между попечителем и опекаемым также малоэффективно, поскольку не упомянуты даже супруг и близкие родственники того и другого. Следовательно, супруг попечителя и опекаемый уже не будут взаимозависимыми лицами. Это тем более нелогично с учетом того, что гражданское законодательство запрещает совершение сделок с подопечными не только самим попечителям, но и их супругам и близким родственникам (ст.37 ГК РФ).

Несмотря на то что без внесения принципиальных изменений в ст.20 НК РФ ее применение, следовательно, и применение специального механизма контроля за деятельностью взаимозависимых лиц является очевидно неэффективным, нельзя не отметить положительные стороны закрепления в российском налоговом законодательстве термина "взаимозависимые лица". Используя в актах законодательства о налогах и сборах это понятие, законодатель тем самым признает два важных факта:

между формально самостоятельными налогоплательщиками могут существовать отношения зависимости, подчинения, субординации, т.е. юридического неравенства влияющие в том числе, на их налоговые обязательства;

с целью реализации правовой политики налоговой справедливости, а также обеспечения в равной мере интересов налогоплательщика и государства эти отношения требуют специального правового регулирования, основанного на принципе учета и контроля условий и экономических результатов деятельности взаимозависимых лиц.

Е.В.Алтухова

Заместитель начальника

юридического отдела Инспекции МНС России

по г. Томску,

советник налоговой службы

I ранга

Подписано в печать

24.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——