"Все о налогах", N 10, 2004

НОВЫЙ ВЗГЛЯД КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

НА УСЛОВИЯ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА ПО НДС

Конституционный Суд РФ 8 апреля 2004 г. поставил точку в разрешении налоговых споров о критериях реальности затрат для получения налогового вычета по НДС, сформулировав в своем Определении N 169-О достаточно любопытные, но очень противоречивые правовые позиции.

Причиной вынесения Определения стала жалоба ООО "Пром Лайн" (далее - Общество), полагавшего, что положение п.2 ст.171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не допускает принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к поставщику права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, что приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

ООО "Пром Лайн" обратилось в Конституционный Суд РФ с просьбой признать указанную норму не соответствующей ст.ст.19, 34, 35 и 57 Конституции РФ.

Ранее Общество заключило договор поставки, по которому выступило покупателем. До момента оплаты поставки у Общества оказалось имущественное право требования к своему поставщику, которое было уступлено третьим лицом - кредитором поставщика по договору займа.

Общество, памятуя о нормах Гражданского кодекса РФ о том, что обязательство прекращается в том числе и зачетом взаимных встречных требований, благополучно расплатилось за поставку правом требования (долгом) поставщика, не нарушив тем самым ни одного нормативно-правового акта.

И все было бы замечательно, и никто никогда бы не вспомнил о пресловутом праве требования и об оплате при его помощи стоимости поставки, если бы не налоговые органы.

Дело в том, что Налоговый кодекс РФ предусмотрел целую группу налоговых вычетов, которые налогоплательщик НДС вправе применить при определении налоговой базы по данному налогу. Среди них наиболее распространен вычет, предусмотренный п.2 ст.171 НК РФ. Так, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по НДС на суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В процессе поставки Общество получило товары, подлежащие налогообложению НДС, в их стоимость он был включен, и, естественно, поставщик выставил Обществу счет-фактуру, на основании которой последнее уменьшило общую сумму НДС на сумму уже уплаченного налога, т.е. воспользовалось правом на налоговый вычет.

Когда материалы, подтверждающие право ООО "Пром Лайн" на налоговый вычет по НДС, были запрошены в Инспекцию МНС России, то они вызвали очень негативную реакцию этого авторитетного органа.

Решением Инспекции МНС России N 8 по Владимирской области от 10.12.2002 Общество было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС.

Под неполной уплатой налоговики подразумевали именно ту сумму НДС, которая была не уплачена Обществом в результате применения налогового вычета на сумму НДС, предъявленную поставщиком.

По мнению налоговиков, Общество не имело право принимать к вычету НДС, уплаченный при оплате товаров поставщику, поскольку оплата по договору поставки была произведена не деньгами, а имущественным правом требования. Кроме того, это имущественное право требования было получено Обществом даже не от поставщика, хотя и было обращено к нему, а от третьего лица. И наконец, самое вероломное, по мнению авторитетных чиновников, правонарушение ООО "Пром Лайн" заключается в том, что к моменту проведения зачета встречных требований с поставщиком оно не оплатило приобретенное право требования уступившему его третьему лицу. То есть право требования Общество получило, а оплата, вероятно, по договоренности с этим третьим лицом должна была произойти позднее. Это вполне допустимо с точки зрения гражданского законодательства.

Но налоговый орган посчитал, что поскольку право требования не оплачено, то Общество не произвело реальных затрат при оплате поставленных товаров, а значит, и входящего в их цену НДС, что лишает Общество права на налоговый вычет в сумме этого НДС.

Позиция налогового органа на первый взгляд представляется вполне логичной и даже справедливой. Не произвел реальных затрат - значит, не заплатил, не заплатил - значит, не имеешь права на налоговый вычет!

И эту позицию поддержали арбитражные суды. Сначала Арбитражный суд Владимирской области, а затем и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, что послужило для ООО "Пром Лайн" поводом к обращению в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение п.2 ст.171 НК РФ его конституционных прав.

Конституционный Суд вынес определение об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн".

Мотивируя свой отказ, Конституционный Суд отметил, что п.2 ст.171 НК РФ достаточно четко определил необходимые условия для получения налогового вычета по НДС. Кроме того, и в постановлениях Конституционного Суда, вынесенных ранее, встречаются правовые позиции по этому и аналогичным вопросам.

Общество, по мнению Конституционного Суда, действительно не имеет права на применение налогового вычета в сумме НДС, уплаченной поставщику при проведении зачета встречных требований, а следовательно, оно справедливо привлечено к налоговой ответственности.

В этой связи Конституционный Суд указал, что для решения вопроса о правомерности применения налогового вычета, предусмотренного п.2 ст.171 НК РФ, необходимо установить, какими средствами производилась оплата товаров, работ или услуг и повлекла ли такая оплата реальные затраты налогоплательщика или нет. Если в результате оплаты реальных затрат у налогоплательщика не возникло, то суммы НДС, предъявленные ему поставщиком (продавцом), не могут считаться реально уплаченными.

На основании этой посылки Конституционный Суд построил всю дальнейшую логическую цепочку и указал, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм НДС фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.

Таким образом, оплата товаров, работ, услуг, в цену которых включается НДС, может проводиться любыми средствами, но для принятия НДС, выставленного продавцом, к вычету требуется соблюдение одного существенного условия - такая оплата должна повлечь за собой возникновение реальных затрат у покупателя.

Арбитражные суды, рассматривавшие дело ООО "Пром Лайн" ранее, установили, что оно не осуществило реальных затрат при проведении зачета "товар - долг", поскольку не оплатило право требования уступившему его лицу. Следовательно, права на налоговый вычет, предусмотренный п.2 ст.171 НК РФ, у Общества не возникло.

Конституционный Суд установил принцип реальности затрат. Он заключается в том, что оплата товаров, работ, услуг, приобретаемых налогоплательщиком, должна создавать для него реальные затраты, т.е. уменьшение его имущества, для того, чтобы он имел право принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров, работ или услуг. Если затрата не может быть признана реальной - сумму НДС принять к вычету нельзя.

Реальной затратой признается, согласно позиции Конституционного Суда, оплата налогоплательщиком товаров, работ или услуг за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных продавцами сумм НДС только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, если оплата товаров, работ, услуг произведена путем проведения зачета встречных взаимных обязательств, право требования по которым было приобретено покупателем у третьего лица и на момент принятия налога к вычету им не оплачено полностью, то оплату нельзя признать реальной затратой, а следовательно, недопустимо принимать суммы НДС к вычету. Такая же ситуация складывается и с оплатой заемными средствами, которая приобретает характер реальных затрат только при возвращении займа заемщику. Аналогично дела обстоят с кредитами, авансами, иными средствами и имуществом, полученным налогоплательщиком безвозмездно или не полностью оплаченным на момент принятия НДС к вычету.

Такова позиция Конституционного Суда РФ. Но не все судьи единодушно ее поддержали. Например, судья А.Л. Кононов изложил по данному вопросу особое мнение, суть которого заключается в следующем. Ограничительное толкование п.2 ст.171 НК РФ, сводящее его смысл только к оплате денежными средствами, недопустимо, поскольку противоречит самой сути НДС.

А.Л. Кононов предлагает вспомнить и о правилах ведения бухгалтерского учета, указывая, что право требования отражается в нем как актив, имеющий стоимостную оценку, при выбытии которого актив баланса уменьшается. Из этого совершенно справедливо можно сделать вывод о том, что выбытие права требования из состава имущества юридического лица характеризуется как реальная затрата. И здесь с Кононовым трудно не согласиться.

В.В.Глазов

Ведущий юрисконсульт

ЗАО ОО "Центр экономической безопасности"

Подписано в печать

23.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——