"Все о налогах", N 10, 2004

ПРОВЕРКА ОФОРМЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ НАЛОГУ

Согласно ст.16 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (в ред. от 29.06.2004, далее - Закон N 1738-1) юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы налоговые декларации причитающегося с них налога по каждому земельному участку. Лица, которые получили земельный участок после 1 июля текущего года, представляют налоговую декларацию в течение месяца с момента получения земельных участков.

Налоговым органам предстоит проверить, насколько правильно оформлена налоговая декларация налогоплательщиками. Отметим, что в ходе практической работы налоговых органов в 2004 г. по контролю за порядком расчета земельного налога выявляются характерные ошибки и неточности в заполнении налоговой декларации по земельному налогу, форма которой утверждена Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/725.

При заполнении налоговой декларации используются такие показатели, как налоговая база, ставки земельного налога, льготы по земельному налогу. При этом организации допускают ошибки в силу следующих причин:

- некоторая некорректность налогового законодательства в отношении применения льгот по земельному налогу;

- ставки по земельному налогу рассчитываются и применяются налогоплательщиками с большими затруднениями и неточностями;

- налоговой базой по земельному налогу признается облагаемая налогом площадь земельного участка, т.е. общая площадь земельного участка за минусом льгот по налогу, предоставляемых в соответствии с законодательством.

В первую очередь хотелось бы обратить внимание на случаи, когда в налоговой декларации указываются неправильные ставки земельного налога из-за неприменения коэффициента 2 к ставкам земельного налога за неиспользуемые или используемые не по назначению земельные участки. Это грубая ошибка, так как ст.3 Закона N 1738-1 установлено, что за земельные участки, неиспользуемые или используемые не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере.

Порядок применения указанного положения Закона прописан в Письме МНС России (в настоящее время - Федеральная налоговая служба) N ИС-6-04/417 и Госкомзема России (Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости) N СС-1109 от 21.05.1999. Согласно Письму основанием для взимания повышенной платы за неиспользование или нецелевое использование земельных участков являются решения органов исполнительной власти местного самоуправления соответствующих территорий, выносимые по представлению комитетов по земельным ресурсам и землеустройству района, города. Если такие решения органов местного самоуправления приняты, то они должны в недельный срок направляться в налоговые инспекции по району, городу.

В местных комитетах по земельным ресурсам и землеустройству имеется следующая информация:

- записи в журнале учета проверок, проводимых комитетами по земельным ресурсам и землеустройству по району (городу);

- порядок оформления материалов по установленным фактам нарушения земельного законодательства, выразившимся в неиспользовании или использовании не по целевому назначению налогоплательщиком земельного участка;

- примерные формы - "Сообщение в органы местного самоуправления", "Протокол о нарушении земельного законодательства";

- материалы, характеризующие указанные нарушения земельного законодательства, - протокол о нарушении, постановление комиссии (госземинспектора) по контролю за использованием и охраной земель о привлечении нарушителя к административной ответственности, схематический чертеж или выкопировка с плана землепользования с нанесением границ неиспользуемых или используемых не по целевому назначению земельных участков, другие материалы, подтверждающие факт нарушения;

- соответствующие решения органов местного самоуправления, которые должны находиться в делах комитетов по земельным ресурсам и землеустройству;

- списки налогоплательщиков, уплачивающих земельный налог в двукратном размере за неиспользуемые или используемые не по целевому назначению земельные участки на основании решений органов местного самоуправления.

По указанным материалам выявляются неиспользуемые или используемые не по целевому назначению налогоплательщиками земельные участки. При этом производится осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Кроме того, при установлении фактов нарушения проверяется площадь земельных участков, неиспользуемая или используемая не по целевому назначению, период неиспользования участка, изменение его целевого назначения, категории землепользователей, по которым установлены нарушения.

Основными признаками отнесения участков к неиспользуемым или используемым не по целевому назначению могут быть:

- осуществление хозяйственной или иной деятельности, связанной с использованием участка в целях, не предусмотренных правоустанавливающими документами на землю, или целях, наряду с основной, не предусмотренных законодательством и иными нормативными актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;

- неиспользование сельскохозяйственных угодий в течение трех лет, характеризующееся отсутствием признаков осуществления хозяйственной деятельности, связанной с сельскохозяйственным использованием земель;

- неиспользование участка, предназначенного для производственного, жилищного и иного строительства, в течение трех лет, если иной срок не предусмотрен договором на создание объекта или законодательством.

Следует также иметь в виду, что в период неиспользования участка не включается срок, необходимый для его освоения, мелиоративного строительства, и время, в течение которого участок не мог быть использован (в том числе из-за стихийного бедствия, длительной болезни пользователя и других обстоятельств, исключающих использование участка).

О фактах нарушения земельного законодательства, выразившегося в неиспользовании или использовании не по целевому назначению налогоплательщиком земельного участка, направляется письмо в комитеты по земельным ресурсам и землеустройству. При принятии решения по данному факту (решение органов местного самоуправления, на основании которого налогоплательщики включаются в соответствующий список) налоговые органы дополнительно начисляют налогоплательщику налог, применяя ставки земельного налога в двукратном размере.

Если у налогоплательщика имеется земельный участок, используемый не по назначению, и решение органа местного самоуправления свидетельствует об этом, а, заполняя разд.2 налоговой декларации, налогоплательщик по коду строки 240 ("Применяемая налоговая ставка") укажет ставку без применения коэффициента 2, это будет являться ошибкой. В связи с этим считается также, что налогоплательщик занизил сумму земельного налога.

Кроме указанного нарушения законодательства наиболее распространенные ошибки при заполнении формы налоговой декларации наблюдаются в случаях:

- неполного включения облагаемой налогом площади земельного участка;

- неправильно указанной налоговой базы по части площади земельных участков в пределах нормы отвода и сверх нормы отвода;

- неполного включения площади земельных участков (в частности, площади санитарно-защитных зон, площади земельных участков по землям общего пользования);

- неприменения к ставкам налога всех коэффициентов индексации, установленных по соответствующим годам;

- неправильно указанной категории земельного участка (не соответствует назначению земельного участка, указанному в правоудостоверяющем документе);

- неправильного отнесения суммы земельного налога на соответствующий код бюджетной классификации;

- неверно указанной площади земельного участка, не подлежащей налогообложению (неправильного применения льготы по налогу);

- неправильно указанной суммы налога, подлежащей уплате по сроку, установленному ст.17 Закона N 1738-1, в том числе органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

Неблагоприятные последствия данных действий состоят в основном в занижении налоговой базы и суммы земельного налога, что может повлечь за собой начисление налоговым органом финансовых санкций.

Обращаем внимание на то, что налоговая декларация должна быть представлена в срок, установленный Законом N 1738-1. В соответствии с НК РФ при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, при передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи - дата ее отправки. Приказ МНС России N БГ-3-21/725, утвердивший форму налоговой декларации по земельному налогу, обязателен для всех налогоплательщиков. Он не предусматривает принятие от налогоплательщиков налоговой отчетности (налоговых деклараций) в виде таблиц, сформированных по всем земельным участкам. Организации, имеющие большое количество объектов налогообложения, вправе представлять налоговую декларацию в электронном виде. Порядок представления декларации в электронном виде определяется непосредственно МНС России.

Следует иметь в виду, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл.26.2 НК РФ, а также организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно гл.26.3 НК РФ, являются налогоплательщиками земельного налога. При этом указанные организации должны представлять в налоговые органы налоговые декларации по земельному налогу своевременно, также не позднее 1 июля текущего года.

Согласно новой редакции гл.26.1 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", налогоплательщиками земельного налога признаются организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога. Они обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по земельному налогу начиная с 2004 г.

Если любой налогоплательщик не представил налоговую декларацию по земельному налогу в срок до 1 июля текущего года, это влечет взыскание штрафа в размере, установленном ст.119 НК РФ. Поэтому налогоплательщики, которые представляют после 1 июля налоговые декларации за земельные участки, выделенные им до указанного периода, должны уплатить штраф.

Своевременно должны представлять налоговую декларацию и организации, освобожденные от уплаты земельного налога. Организации, полностью освобожденные от уплаты земельного налога в соответствии со ст.ст.12 - 14 Закона N 1738-1, федеральным законом или международным договором, должны были представить в налоговые органы декларации по земельному налогу не позднее 1 июля 2004 г. За непредставление такими налогоплательщиками налоговой декларации по земельному налогу в указанный срок применяются также меры ответственности, установленные ст.119 НК РФ.

Кроме того, необходимо проверить правильность отражения показателей в форме декларации. Одним из важных показателей в налоговой декларации считается сумма земельного налога, которая указывается по соответствующему коду бюджетной классификации. Во исполнение Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" и на основании ст.11 Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" Приказом Минфина России от 11.12.2003 N 115н внесены изменения и дополнения в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России 11.12.2002 N 127н. Внесение изменений в действующую бюджетную классификацию обусловлено изменениями в структуре федеральных органов исполнительной власти, в налоговом законодательстве и других законодательных актах Российской Федерации. Согласно Приказу Минфина России от 21.01.2004 N 6н "О порядке введения в действие Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 11 декабря 2003 г. N 115н" Приказ N 115н введен в действие с 1 января 2004 г. На основании указанных выше документов земельный налог зачисляется по следующим кодам бюджетной классификации: 1050701 - за земли сельскохозяйственного назначения; 1050702 - за земли городов и поселков; 1050703 - за другие земли несельскохозяйственного назначения.

По каждому коду бюджетной классификации должны быть правильно заполнены отдельно показатели по строкам, имеющим коды 010 - 050 разд.1 декларации. Этот показатель зависит от категории земельных участков, находящихся в пользовании налогоплательщиков. Если, например, по участкам, относящимся к землям сельскохозяйственных угодий, в строке 010 налогоплательщиком указан код бюджетной классификации 1050702, это будет неправильно, так как надо было указать код 1050701. Если земельный участок находится на территории города или поселка, а в строке 010 налогоплательщиком указан код 1050703, это будет неверно - здесь следовало указать код 1050702. А по всем другим землям несельскохозяйственного назначения должен был указываться код 1050703. Если в этом случае налогоплательщик указал другой код (например, 1050701 или 1050702), это будет считаться ошибкой. Последствия указанных ошибок могут послужить причиной непоступления в тот или иной бюджет необходимой суммы земельного налога.

Наиболее часто ошибки в налоговой декларации наблюдаются при заполнении показателей, соответствующих ставкам земельного налога. Поэтому перед тем, как выявить эти неточности, налоговые органы должны иметь в качестве контрольных материалов решения органов законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления об утверждении ими конкретных ставок земельного налога на текущий год, а именно за земли в зависимости от их целевого назначения по градостроительным зонам, если земельный участок находится в каком-либо городе.

При этом следует иметь в виду, что налогообложение земельных участков производится по нормам, установленным ст.ст.5 - 11 Закона N 1738-1. Средние размеры земельного налога с 1 га пашни по субъектам Российской Федерации применяются согласно Приложению N 1 к данному Закону, налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению N 2 (табл. 1 - 3). Есть и конкретно установленные ставки и размеры земельного налога по определенным категориям земель и налогоплательщикам.

Обращаем внимание на то, что в разд.2 - 5 формы налоговой декларации налоговые ставки применяются при расчете земельного налога по конкретному земельному участку в зависимости от места его расположения и от целевого назначения.

Типичные ошибки налогоплательщик может допустить при заполнении показателей, которые указываются в декларации в соответствующих единицах измерения. Например, налогоплательщиком заполняется разд.2, в котором налоговая ставка указывается в руб. и коп/кв. м. При этом средняя налоговая ставка для земель сельскохозяйственного назначения в разд.2 указывается в руб/га, а площадь земельного участка - в кв. м. Поэтому необходимо проследить правильность перевода налоговой ставки, указанной в руб/га, на руб/кв. м, иначе исчисленная сумма налога будет неверной.

Также целесообразно проанализировать данные о ставках земельного налога, темпы роста которых непосредственно влияют на величину суммы исчисленного налога.

Анализ проводится с изучением динамики роста налоговой ставки с учетом коэффициентов индексации, применяемых в соответствующих годах. Причем к вопросу о применении по соответствующим годам коэффициентов индексации к ставкам земельного налога следует отнестись с особым вниманием.

Как указывалось выше, налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению N 2 к Закону N 1738-1. Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования.

Начиная с 1992 г. постановлениями Правительства РФ, федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и об индексации ставок земельного налога практически ежегодно индексировались ставки земельного налога на очередной календарный год по отношению к ставкам предшествующего года.

Так, Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" установлено, что действующие в 2002 г. ставки земельного налога применяются в 2003 г. с коэффициентом 1,8.

На 2004 г. ст.7 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что действующие в 2003 г. размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на сельскохозяйственные угодья, применяются в 2004 г. с коэффициентом 1,1.

Необходимо отметить, что положения указанных выше федеральных законов содержат специальные правовые нормы о порядке применения ставок земельного налога в соответствующем финансовом году с учетом коэффициента индексации и применяются непосредственно. Поэтому перерасчет ставок земельного налога, установленных Законом N 1738-1, с учетом их индексации согласно федеральным законам о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год должен производиться к ставкам, применяемым в предшествующем году, т.е. в 2004 г. ставка земельного налога составляет:

Сзн 2004 = Сзн 2003 х К 2004,

где Сзн 2003 = Сзн 2002 х К 2003 и т.д.

Например, согласно Постановлениям Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.06.2004 N ФОЧ/2376-595/А46-2003 и от 30.06.2003 N ФОЧ/2928-770/А46-2003 коэффициенты индексации являются частью налоговой ставки и должны применяться последовательно к каждому году, а иной подход противоречит законодательству Российской Федерации.

Подобная позиция также была поддержана Верховным Судом РФ: по гражданскому делу о признании незаконными п.16 Инструкции N 56, утвержденной Приказом МНС России от 06.03.2000 N АП-3-04/90, и п.7 Изменений и дополнений N 2 в Инструкцию, утвержденных Приказом МНС России от 12.04.2002 N БГ-3-21/197 (в п.16 Инструкции N 56 и в Изменениях к ней речь идет о последовательном применении в соответствующих годах коэффициентов индексации к ставкам земельного налога), было вынесено Решение от 20.01.2004 N ГКПИ 03-1422. Последовательное применение в соответствующих годах коэффициентов индексации признано Верховным Судом РФ правомерным.

Пример 1. Земельный участок находится на территории города Поволжского экономического района. Численность населения в городе составляет 550 тыс. человек.

Средняя ставка с коэффициентом индексации, которая должна применяться для исчисления земельного налога, составила: в 2003 г. - 5,70 руб/кв. м, а в 2004 г. - 6,27 руб/кв. м. При этом коэффициент индексации применялся: в 2003 г. - 1,8; в 2004 г. -1,1.

Налогоплательщиком же для исчисления земельного налога применена средняя ставка с коэффициентом индексации: в 2003 г. - 5,70 руб/кв. м; в 2004 г. - 5,70 руб/кв. м.

Из приведенных данных видно, что средняя налоговая ставка должна увеличиться по отношению к предыдущему году: в 2003 г. - в 1,8 раза, в 2004 г. - в 1,1 раза. Если за 2003 г. рост средней налоговой ставки совпал с применяемым в этом году коэффициентом индексации, что свидетельствует о правильном их применении, то в 2004 г. средняя налоговая ставка, указанная налогоплательщиком, не увеличилась. Таким образом, налогоплательщик неправильно указал в налоговой декларации налоговую ставку, т.е. не применил коэффициент индексации, установленный законодательством на 2004 г.

Кроме того, что в форме налоговой декларации ставки должны быть указаны с учетом их индексации, они также должны быть приведены с учетом их дифференциации, проводимой органами местного самоуправления. Если органы местного самоуправления приняли решение о дифференциации ставок налога, а налогоплательщик указал недифференцированную ставку в декларации, то это будет считаться серьезной ошибкой. Дифференцируются ставки на основании следующих положений. В соответствии со ст.ст.7 и 8 Закона N 1738-1 налог за земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех организаций, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки, по ставкам, устанавливаемым для городских земель. Одновременно средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов.

Статьей 83 Земельного кодекса РФ установлено, что порядок использования земель поселений определяется в соответствии с зонированием их территории. Территория поселения в пределах его административных границ делится на территориальные зоны. Документы зонирования территорий утверждаются и изменяются нормативными правовыми актами органов местного самоуправления. Дифференциация средней ставки земельного налога производится пропорционально ценности (в относительных или абсолютных показателях) территорий градостроительных зон (п.15 Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю"). Указанные факторы учитываются при установлении соответствующей ставки земельного налога в определенной градостроительной зоне.

При этом согласно Закону N 1738-1 устанавливаются не предельные размеры ставок земельного налога за городские земли, а именно средние ставки, которые зависят от местоположения земельных участков по зонам градостроительной ценности и могут быть установлены от нулевой ставки до максимальной, что в целом по городу (поселку) составит установленную Законом среднюю ставку налога с учетом дифференциации для данной категории земель.

Также необходимо иметь в виду, что значение максимальной ставки ограничено для каждого муниципального образования исходя из средней ставки земельного налога, установленной Законом N 1738-1, количеством и размером зон градостроительной ценности данного муниципального образования. Ставки устанавливаются в зависимости от повышенной ценности земельных участков, по зонам с преобладанием промышленной, деловой, обслуживающей, жилищной и другой застройки. Поскольку ставки земельного налога в соответствии с законодательством дифференцируются по зонам различной градостроительной ценности органами местного самоуправления городов, то и порядок их дифференциации определяется этими же органами, в том числе в части установления ставки в зависимости от повышенной ценности земельных участков, по зонам с преобладанием промышленной, деловой, обслуживающей, жилищной и другой застройки.

Таким образом, если в декларации указана недифференцированная ставка, это считается грубой ошибкой, потому что в результате сумма земельного налога может быть занижена. С учетом сказанного, например, в разд.2 декларации должна быть правильно указана по коду строки 070 зона градостроительной ценности территории, а по коду строки 200 - налоговая ставка, установленная для соответствующей градостроительной зоны с учетом ее дифференциации.

Обратим внимание также на то, что при проверке заполнения формы налоговой декларации выявляются многочисленные факты неправильного применения предусмотренных законодательством льгот по земельному налогу, в частности установленных ст.ст.12 - 14 Закона N 1738-1. При определении льготы по налогу в соответствии со ст.ст.13 и 14 следует использовать решения органов законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления о предоставлении дополнительных льгот по налогу отдельным категориям налогоплательщиков.

Если организация указывает в форме декларации льготу, установленную ст.12 Закона N 1738-1, то у нее должны быть документы, на основании которых подтверждается правомерность ее освобождения от налогообложения (например, устав или положение о деятельности юридического лица; паспорт на спортивное сооружение; паспорт объекта культурного наследия; Перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, и др.). Льготу по налогу можно подтвердить соответствием кодов ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОКВЭД 029-2001 (КДЕС ред. 1), введенного с 1 января 2003 г. на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, видам организаций (видам деятельности организаций), указанным в учредительных документах при подтверждении обоснованности применения налогового освобождения, установленного для налогоплательщиков, выполняющих определенный вид деятельности (учреждения культуры, науки, искусства, спорта и другие).

При проверке декларации следует также обратить внимание на правильность ее заполнения в случае возникновения у налогоплательщиков права на льготу по земельному налогу в течение года. Налогоплательщики освобождаются от уплаты налога, начиная с того месяца, в котором возникло право на льготу, хотя бы это право возникло и по истечении последнего срока уплаты налога. При утрате в течение года права на льготу обложение налогом производится, начиная с месяца, следующего за утратой этого права.

За площадь земельного участка, который находится у организации неполный год (в случае предоставленной льготы), необходимо проверить правильность составления налоговой декларации с учетом того, что налоговая база по земельному налогу должна быть выведена пропорционально количеству месяцев или дней использования земельного участка.

Пример 2. Организация получила право на льготу по земельному участку площадью 7800 кв. м с 1 ноября текущего года. Облагаемая налогом площадь должна быть рассчитана за десять месяцев (7800 кв. м / 12 мес. х 10 мес. = 6500 кв. м) и указана при заполнении налоговой декларации по земельному налогу. При проверке правильности заполнения разд.2 формы налоговой декларации облагаемая налогом площадь земельного участка (6500 кв. м) должна быть указана налогоплательщиком по коду строки 160, если земельный участок предоставлен организации в пределах нормы отвода.

Организация утратила право на льготу по земельному участку площадью 10 500 кв. м с 1 апреля текущего года. Облагаемая налогом площадь должна быть рассчитана, начиная с мая по декабрь включительно, т.е. за восемь месяцев (10 500 кв. м / 12 мес. х 8 мес. = 7000 кв. м). Облагаемая налогом площадь земельного участка (7000 кв. м) должна быть указана налогоплательщиком по коду строки 160, если земельный участок предоставлен организации в пределах нормы отвода.

Довольно часто в налоговой декларации неправильно указывается налоговая база. В этой связи на данном этапе можно проверить логическую связь между отдельными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы, дать оценку достоверности показателей налоговой декларации на основе анализа сведений, содержащихся в первичных списках и списках изменений налогоплательщиков земельного налога, представляемых в налоговые органы районными, городскими комитетами по земельным ресурсам и землеустройству. В случае расхождения показателей налоговой декларации со сведениями, содержащимися в списках налогоплательщиков, представляемых комитетами по земельным ресурсам и землеустройству, налоговые органы могут истребовать у налогоплательщика документы на земельный участок, удостоверяющие право собственности, владения и пользования земельным участком (которые имеются у налогоплательщиков).

При проверке правильности определения налоговой базы по земельным участкам, находящимся на территории городов и поселков (разд.2 формы налоговой декларации), следует иметь в виду, что налоговая база определяется отдельно по части площади земельного участка в пределах нормы отвода земель и по части площади земельного участка сверх нормы отвода земель. Необходимо проверить, насколько правильно налогоплательщик указал налоговую базу. Она определяется как разница между суммой значений площади земельного участка, указанной по коду строки 050, и площади санитарно-защитных, технических и других зон, указанной по коду строки 080, и значением суммы льгот, установленных ст.12 Закона N 1738-1, федеральным законом или международным договором, указанной по коду строки 090. Также надо обратить внимание на то, что облагаемая налогом площадь земельных участков должна указываться в разд.2 и 5 декларации в квадратных метрах.

Если налоговая база указана в декларации неправильно, то налогоплательщик должен представить в налоговые органы землеустроительную, градостроительную документацию, а также документы, удостоверяющие право на землю, проектно-техническую документацию по санитарно-защитным зонам, которые у него имеются.

Налоговые органы при проведении проверки правильности исчисления налоговой базы по земельному налогу сопоставляют показатели налоговой отчетности (декларации) текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего налогового периода.

Как указывалось выше, в налоговую базу по земельному налогу входят санитарно-защитные зоны объектов. Организация, имеющая санитарно-защитные зоны, должна правильно включать их в облагаемую налогом площадь земельного участка.

Согласно ст.8 Закона N 1738-1 в облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам. Облагаемая налогом площадь земельного участка организации определяется как разница между суммой значений, соответствующих площади земельного участка, находящегося в собственности, владении или пользовании организации, и площади его санитарно-защитных зон и значением, соответствующим площади земельного участка организации, не подлежащей налогообложению.

При проверке заполнения декларации по земельному налогу в отношении облагаемой налогом площади земельного участка налоговый орган на основании ст.ст.31, 88, 93 НК РФ может потребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления земельного налога, в случае неправильно рассчитанной площади земельного участка, в том числе с учетом количества месяцев использования земельного участка, площади санитарно-защитных, технических и других зон, а также площади земельного участка, не подлежащей налогообложению, неправильно указанной в налоговой декларации категории земель. В этом случае у налогоплательщика должны быть истребованы документы, удостоверяющие право на землю (государственный акт, свидетельство и другие), землеустроительные документы, а также документы, подтверждающие правомерность применения льгот, экологический паспорт предприятия.

На следующем этапе проверки налоговой декларации по земельному налогу необходимо выверить, насколько отдельные показатели в декларации взаимоувязаны между собой. При этом проверяется правильность расчета показателей налоговой декларации и исключаются ошибки, выявленные с взаимоувязкой итоговых показателей строк, предусмотренных в налоговой декларации. С этой целью проверяется правильность подсчета, например:

- в разд.1 формы налоговой декларации - суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в соответствии с суммами налога, подлежащими уплате в бюджет по срокам уплаты налога (в этом случае показатели по кодам всех строк 050 должны быть равны показателю по коду строки 030). Ошибка может иметь место в случае, если налогоплательщиком неправильно указаны (уменьшены или завышены) суммы налога по соответствующим срокам уплаты налога;

- в разд.2 формы налоговой декларации - площади принадлежащих организации земельных участков, не подлежащих налогообложению (показатель по коду строки 090 разд.2 должен быть равен сумме показателей по кодам строк 110, 130 и 150 разд.2). Ошибка может появиться из-за неправильно указанного размера площади земельного участка. Все площади земельных участков, не подлежащие налогообложению, должны быть указаны в квадратных метрах;

- в разд.5 формы налоговой декларации - исчисленной суммы налога по земельному участку (исчисленная сумма налога должна быть равна сумме налога по части земельного участка в пределах нормы отвода (код строки 280), по части земельного участка сверх нормы отвода (код строки 290), по части земельного участка сверх двойной нормы отвода (код строки 300) и по части земельного участка по землям общего пользования (код строки 310)). Ошибка может иметь место в случае неполного включения площади земельных участков, в частности площади земель общего пользования.

Ошибки могут быть также выявлены при проверке сопоставимости показателей представленной налоговой декларации по земельному налогу с соответствующими показателями на основе данных из внешних источников. Например, из данных первичных списков юридических лиц и списков изменений к первичному списку юридических лиц - налогоплательщиков земельного налога, представляемых в налоговые органы комитетами по земельным ресурсам и землеустройству в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 04.09.1995 N 876 "Об упорядочении учета плательщиков земельного налога и арендной платы за землю". Кроме того, данными из внешних источников могут служить сведения о налогооблагаемой базе, представляемые Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости, которое согласно Постановлению Правительства РФ от 08.04.2004 N 202 является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по оказанию государственных услуг, управлению государственным имуществом, а также правоприменительные функции в сфере ведения кадастров объектов недвижимости, землеустройства, инвентаризации объектов недвижимости, государственной кадастровой оценки земель, оценки иных объектов недвижимости и государственного мониторинга земель.

В качестве данных из внешних источников можно использовать:

- данные ежегодного статистического отчета формы N 22 "О наличии земель и распределении их по категориям, угодьям, землевладельцам, землепользователям и собственникам", составляемого соответствующими комитетами по земельным ресурсам и землеустройству;

- землеотводные дела, которые ведутся комитетами по земельным ресурсам и землеустройству, управлениями (отделами) архитектуры и градостроительства районов, городов;

- инвентаризационные дела органов технической инвентаризации на жилые дома.

При проверке сопоставимости показателей налоговой декларации с показателями документов, полученных из внешних источников, налоговые органы могут запросить указанные выше документы у соответствующих органов.

В этом случае сравнивается, например, облагаемая налогом площадь земельного участка, отраженная по коду строки 160 разд.2, а также указанная по сумме кодов строк (220 + 230 + 240 + 250) разд.5 формы налоговой декларации, с облагаемой налогом площадью земельного участка, отраженной в графе 8 первичного списка юридических лиц - налогоплательщиков земельного налога, а если облагаемая налогом площадь земельного участка изменялась в течение года, то в графе 11 списка изменений к первичному списку юридических лиц.

Если установлено, что имеет место уменьшение облагаемой налогом площади земельных участков, то налогоплательщику направляется требование о представлении землеустроительных документов и документов, удостоверяющих право на землю, а также документов, подтверждающих правомерность применения льгот.

Сравниваются также налоговые ставки земельного налога, отраженные по коду строки 240 разд.2, по коду строки 220 разд.3, по коду строки 260 разд.5 формы налоговой декларации, с налоговыми ставками, отраженными в графе 9 первичного списка юридических лиц - налогоплательщиков земельного налога, а если налоговая ставка изменялась в течение года, то в графе 12 списка изменений к первичному списку юридических лиц.

В случае если в налоговой декларации неверно указана налоговая ставка по сравнению с указанной ставкой в соответствующей графе списка юридических лиц, то налогоплательщику направляется требование для дачи пояснений и о представлении землеустроительной документации (государственный акт, свидетельство), удостоверяющей право на землю.

Кроме того, проверяется сопоставимость показателей представленной налоговой декларации по земельному налогу с соответствующими показателями налоговой декларации прошлого года.

При этом следует обратить внимание на облагаемые налогом площади земельных участков, например, отражаемые по коду строки 160 разд.2 формы налоговой декларации, с облагаемой налогом площадью, указанной в форме налоговой декларации за предыдущий год. В случае уменьшения (увеличения) данного показателя по сравнению с показателем предыдущего года необходимо получить у налогоплательщика объяснения, оформить требование о представлении налогоплательщиком документов (землеустроительная документация, государственный акт, свидетельство и др.), удостоверяющих право на землю, документов, на основании которых устанавливается норма отвода земельных участков.

Также сравниваются налоговые ставки, отражаемые, например, по коду строки 240 разд.2 формы налоговой декларации, с налоговой ставкой, указанной в форме налоговой декларации за предыдущий год, в зависимости от его местоположения, принадлежности к соответствующей территориальной зоне, определяемой на основании градостроительных регламентов, и целевого использования. В случае уменьшения (увеличения) данного показателя по сравнению с показателем предыдущего налогового периода можно получить у налогоплательщика объяснения, запросить у него решение органов местного самоуправления об установлении налоговой ставки, оформить требование о представлении налогоплательщиком документов, удостоверяющих право на землю, в которых указывается цель использования земельного участка. Кроме того, надо обратить внимание на применение коэффициента на соответствующий год для ставок земельного налога (коэффициент индексации).

Следует также проверить сопоставимость исчисленных сумм налога, отражаемых, например, по коду строки 250 разд.2 формы налоговой декларации, с прошлогодними данными, по которым указывается сумма налога, исчисленная за налоговый период по соответствующему земельному участку как произведение применяемой налогоплательщиком налоговой ставки и налоговой базы. В случае ее уменьшения (увеличения) налоговый орган может получить у налогоплательщика объяснения, а также оформить и направить налогоплательщику требование о представлении необходимых для проверки документов (решение органов местного самоуправления об установлении налоговой ставки для градостроительной зоны, документы, удостоверяющие право на землю, в которых указывается цель использования земельного участка, и др.).

Рассмотрим на примере, как проверить сопоставимость показателей представленной налоговой декларации по земельному налогу с соответствующими показателями, указанными в налоговой декларации за предыдущий год.

Пример 3. Облагаемая налогом площадь земельного участка по правоудостоверяющему документу, выданному организации на право пользования земельным участком, составила: в 2003 г. - 80 000 кв. м; в 2004 г. - 80 000 кв. м.

Облагаемая налогом площадь земельного участка, указанная непосредственно налогоплательщиком в форме налоговой декларации, составила: в 2003 г. - 80 000 кв. м; в 2004 г. - 75 000 кв. м.

Средняя налоговая ставка по конкретному городу, где расположен рассматриваемый земельный участок, составила: в 2003 г. - 4,48 руб/кв. м; в 2004 г. - 4,93 руб/кв. м.

Применяемая для исчисления земельного налога налоговая ставка, установленная для соответствующей градостроительной зоны (земельный участок находится во второй градостроительной зоне), составила: в 2003 г. - 4,14 руб/кв. м; в 2004 г. - 4,56 руб/кв. м.

Налогоплательщик в форме налоговой декларации применяемую налоговую ставку указал: в 2003 г. - 4,14 руб/кв. м; в 2004 г. - 4,56 руб/кв. м.

Исчисленная сумма налога при правильно указанной площади земельного участка составила: в 2003 г. - 331 200 руб. (80 000 х 4,14); в 2004 г. - 364 800 руб. (80 000 х 4,56).

Исчисленная сумма налога, указанная налогоплательщиком в налоговой декларации, составила: в 2003 г. - 331 200 руб. (80 000 х 4,14); в 2004 г. - 342 000 руб. (75 000 х 4,56).

Анализ приведенных данных показывает, что в 2004 г. исчисленная налогоплательщиком сумма земельного налога по сравнению с 2003 г. увеличилась на 10 800 руб. (342 000 - 331 200) в результате применения к налоговой ставке соответствующего коэффициента индексации. Одновременно облагаемая налогом площадь земельного участка, указанная налогоплательщиком в налоговой декларации, уменьшилась на 5000 кв. м (80 000 - 75 000).

Указанная в 2003 г. облагаемая налогом площадь земельного участка не соответствует облагаемой налогом площади земельного участка в 2004 г. Здесь имеет место занижение налогоплательщиком облагаемой налогом площади земельного участка. Поэтому при проверке налоговой декларации за 2004 г. налоговому органу следует запросить у налогоплательщика пояснения об облагаемой налогом площади земельного участка, а также оформить требование о представлении налогоплательщиком документов, удостоверяющих право на землю. При этом изменение облагаемой налогом площади земельного участка должно быть обосновано, например, продажей части земельного участка другому землепользователю или переходом данного землепользователя к арендным отношениям.

Н.В.Голубева

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

23.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——