"Все о налогах", N 10, 2004

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Настоящая статья посвящена проблеме уплаты НДС предприятиями, которые применяют упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 НК РФ. Обязанность уплаты НДС у таких организаций и индивидуальных предпринимателей возникает в следующих случаях:

- при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом НДС является таможенным платежом и должен быть уплачен в бюджет;

- если организация или индивидуальный предприниматель являются налоговыми агентами;

- в случае выставления такими организациями и индивидуальными предпринимателями счета-фактуры.

Именно в последнем случае, по мнению автора, происходит определенное несоответствие положениям Конституции РФ, а также налогового законодательства. Все это обусловливает необходимость внесения соответствующих поправок в гл.26.2 НК РФ. Сущность поставленной проблемы заключается в следующем.

В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Данное положение Конституции является системообразующим для налогового законодательства России. Так, на основании п.1 ст.3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Кроме того, согласно п.3 ст.3 налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Положение о том, что налоги и сборы должны быть установленными, находит конкретизацию также в нормах налогового законодательства и в ряде постановлений Конституционного Суда РФ. Так, в соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Кроме того, согласно п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено в НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. Указание на то, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, не раз использовал в своей работе Конституционный Суд РФ. Примером тому являются следующие Постановления КС РФ:

- от 18.02.1997 N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции";

- от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года";

- от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс".

В соответствии с п.2 ст.346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Многие предприятия, особенно производственные, не переходят на упрощенную систему налогообложения по причине того, что они фактически выпадают из цепочки плательщиков НДС и тем самым теряют как реальных, так и потенциальных своих покупателей. Дело в том, что если организация не является плательщиком НДС, то покупатель ее продукции не сможет получить налоговый вычет. Следовательно, покупатель будет обязан уплатить НДС как со своей добавленной стоимости, так и с добавленной стоимости своего контрагента.

Позиция налоговых органов в части обязанности уплаты НДС при упрощенной системе налогообложения сводится к следующим положениям налогового законодательства. Так, согласно с п.5 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Стоит отметить, что у налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения, суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с пп.3 п.2 ст.170 НК РФ к вычету не принимаются. Данные суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе приобретаемых основных средств и нематериальных активов.

В своих письмах позиция налоговых органов в этой части полностью согласуется с положениями гл.21 НК РФ. Подтверждением тому служит, например, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.03.2003 N 24-11/15029 "О порядке налогообложения НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения". В нем отмечается, что в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Также позиция налоговых органов о порядке применения п.5 ст.173 НК РФ изложена в п.49 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Налоговые органы считают также, что покупатель приобретаемых товаров не вправе принять НДС к вычету, так как счет-фактуру выставил неплательщик НДС.

В данной позиции налоговых органов заключена следующая проблема: отсутствие налоговых вычетов по НДС у покупателя товаров превращает начисленный налог на добавленную стоимость (разумеется, при условии отсутствия других налоговых вычетов) фактически в налог с оборота. Данное положение нарушает ст.57 Конституции РФ, а также общие начала налогового законодательства.

В этой связи стоит отметить, что НДС от налога с оборота отличает именно система налоговых вычетов, которые следует рассматривать в качестве одного из обязательных элементов НДС. Речь идет о порядке исчисления налога.

Поэтому в гл.26.2 НК РФ следует внести отдельную поправку, предоставив налогоплательщику возможность добровольной уплаты НДС. В этом случае контрагент сможет получить налоговый вычет и не будет обязан уплачивать налог с оборота, которого, разумеется, нет в налоговой системе России.

Другая важная проблема связана с включением в состав доходов суммы НДС лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, которые выставили счет-фактуру. Нередко в периодической печати прослеживается следующая позиция: при определении доходов налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учесть все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары. Поэтому НДС, полученный от покупателя, нужно включить в налоговую базу и уплатить с него единый налог.

Кроме того, суммы НДС, уплаченные в бюджет, нельзя отнести на расходы. Вместе с тем позиция о включении в состав доходов сумм НДС при упрощенной системе налогообложения представляется спорной. Так, порядку определения доходов при упрощенной системе налогообложения посвящена достаточно небольшая ст.346.15 НК РФ, которая содержит отсылочные нормы к гл.25 НК РФ. Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ. В ней говорится, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Именно формулировка ст.249 НК РФ и приводит к такому ошибочному выводу.

Вместе с тем согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Кроме того, согласно пп.2 п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам относится налог на добавленную стоимость (п.2 ст.168 НК РФ).

В заключение еще раз отметим, что гл.26.2 НК РФ нуждается в серьезных изменениях в части предоставления организациям и предпринимателям права выбора в части добровольной уплаты НДС. Отсутствие возможности у контрагента предприятия принять вычет по НДС фактически приводит к взиманию налога с оборота, которого нет в налоговой системе России.

Е.А.Лысов

Аудитор,

налоговый консультант

ООО "Маркет-Аудит"

Подписано в печать

23.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——