"Все о налогах", N 10, 2004

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

ГЛАВЫ 26.1 "СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

(ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ)" НК РФ

Общие условия применения системы налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2004 г. введена в действие новая редакция гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса РФ.

Предусмотренная данной главой система налогообложения является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками в добровольном порядке.

При использовании системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщики уплачивают единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН), исчисляемый ими по результатам хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период. Уплата ЕСХН заменяет уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), а также единого социального налога.

Иные налоги и сборы уплачиваются налогоплательщиками, перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в общеустановленном порядке.

Кроме того, указанными налогоплательщиками уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 20.07.2004).

Налогоплательщики единого

сельскохозяйственного налога

Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства (далее - КФХ), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Согласно абз.2 п.1 ст.346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" КФХ представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Указанные налогоплательщики вправе перейти на уплату ЕСХН только в том случае, если по итогам девяти месяцев года подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН в общем объеме полученных такими налогоплательщиками доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов, полученных от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, составляет не менее 70%.

Следует иметь в виду, что эта доля доходов определяется налогоплательщиками как соотношение данных о полученной ими по итогам девяти месяцев года подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН сумме доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, в том числе продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, к данным о полученной ими за указанный период времени общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Пример 1. По итогам 9 месяцев 2004 г. организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем получено доходов от реализации товаров в сумме 3 500 000 руб., в том числе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства - 3 000 000 руб. и доходов от реализации покупных товаров - 500 000 руб.

Промышленную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства организация не осуществляла.

Определяем долю доходов, полученных организацией от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, в общем объеме доходов, полученных ею от реализации всех товаров:

3 000 000 / 3 500 000 х 100 = 85,7%.

Учитывая, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства превышает 70%, данная организация вправе перейти с 1 января 2005 г. на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В случае если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, указанная доля доходов исчисляется ими с учетом суммы доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме доходов, полученных от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы и первичной переработкой сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы к общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной ими рыбы.

При этом следует отметить, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы при невозможности их разделения в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы и первичной переработкой сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, такими налогоплательщиками не учитываются.

Пример 2. Организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем по итогам 9 месяцев 2004 г. получены доходы от реализации товаров и бытовых услуг в сумме 22 000 000 руб., в том числе доходы от реализации продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, - 19 000 000 руб., доходы от реализации бытовых услуг - 3 000 000 руб. Общая сумма расходов организации составила 10 500 000 руб., в том числе расходов на производство сельскохозяйственной продукции - 4 000 000 руб., расходов на первичную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства - 2 000 000 руб., расходов на промышленную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства - 3 000 000 руб., расходов, связанных с оказанием бытовых услуг, - 1 200 000 руб., общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, не подлежащих распределению по видам деятельности, - 300 000 руб.

1. Определяем общую сумму расходов на производство продукции из произведенного сельскохозяйственного сырья:

10 500 000 - 1 200 000 - 300 000 = 9 000 000 руб.

2. Определяем сумму расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную ее переработку:

9 000 000 - 3 000 000 = 6 000 000 руб.

3. Определяем удельный вес расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную ее переработку в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного сельскохозяйственного сырья:

6 000 000 / 9 000 000 х 100 = 66,7%.

4. Определяем сумму доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов от реализации продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства:

19 000 000 х 66,7 / 100 = 12 673 000 руб.

5. Определяем долю доходов от реализации продукции собственного производства, прошедшей первичную переработку в общем объеме доходов, полученных от реализации всех товаров и бытовых услуг:

12 673 000 / 22 000 000 х 100 = 57,6%.

Как следует из приведенного выше расчета, доля доходов, полученных организацией от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, прошедшей первичную переработку, в общем объеме доходов, полученных от реализации всех товаров и бытовых услуг, составляет менее 70%. Поэтому данная организация не вправе перейти с 1 января 2005 г. на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров (перечень подакцизных товаров предусмотрен п.1 ст.181 НК РФ), организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусмотренную гл.26.3 НК РФ, а также организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей на общих основаниях.

Порядок и условия перехода на систему налогообложения

для сельскохозяйственных производителей

и возврата к общей системе налогообложения

Переход на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей осуществляется налогоплательщиками в заявительном порядке.

В период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщики изъявили желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, ими подается в налоговый орган по месту их нахождения (месту жительства) заявление по форме N 26.1-1, утвержденной Приказом МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/415@ (далее - заявление по форме N 26.1-1).

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.1-1 налоговый орган в месячный срок со дня их поступления (пп.8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Росархива от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей (формы уведомлений N N 26.1-2 и 26.1-3, утвержденные Приказом МНС России N САЭ-3-22/415@).

Вновь созданные организации и физические лица, изъявившие желание осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вправе подать заявление по форме N 26.1-1 одновременно с подачей пакета документов для их государственной регистрации и постановки на учет и применять с этой же даты систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Необходимо отметить, что добровольный отказ налогоплательщиков от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и переход на общеустановленную систему налогообложения до окончания налогового периода по ЕСХН не допускается.

Добровольный переход на общеустановленную систему налогообложения может быть осуществлен налогоплательщиками только с начала очередного календарного года. Об этом налогоплательщики обязаны в письменном виде уведомить налоговые органы (уведомление по форме N 26.1-4, утвержденной Приказом МНС России N САЭ-3-22/415@) не позднее 15 января года, с которого они предполагают перейти на общеустановленную систему налогообложения.

Переход на общеустановленную систему налогообложения может быть осуществлен налогоплательщиками и в результате утраты ими права на дальнейшее применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Согласно п.4 ст.346.3 НК РФ налогоплательщики утрачивают право на применение в очередном календарном году системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и переходят на общеустановленную систему налогообложения, если по итогам налогового периода по ЕСХН доля доходов, полученных ими от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, в том числе продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%.

О переходе на общеустановленную систему налогообложения и перерасчете в связи с этим налоговых обязательств за весь налоговый период налогоплательщики обязаны в письменном виде сообщить в налоговый орган (форма заявления N 26.1-5, утвержденная Приказом МНС России N САЭ-3-22/415@) в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода (года), в котором ими было утрачено право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и до 1 февраля того же года произвести уплату исчисленных в соответствии с общеустановленной системой налогообложения сумм налогов.

Налогоплательщики, добровольно отказавшиеся от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а равно и утратившие право на применение данного специального налогового режима, вправе (при соблюдении условий, предусмотренных гл.26.1 НК РФ) вновь перейти на уплату ЕСХН с начала календарного года, следующего за календарным годом, в котором истек годичный срок запрета на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Порядок признания доходов

В целях исчисления налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики-организации учитывают доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст.249 НК РФ), а также внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В состав доходов от предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями включаются все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущественных прав на имущество, используемое в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст.250 НК РФ.

При этом необходимо отметить, что в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, и организациями, и индивидуальными предпринимателями не включаются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В связи с этим суммы денежных средств, полученные налогоплательщиками после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН на дату их получения.

В соответствии со ст.346.6 НК РФ налогоплательщики, ранее применявшие общеустановленную систему налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в составе указанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими в период применения общеустановленной системы налогообложения в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Налогоплательщики, ранее применявшие общеустановленную систему налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, все поступившие им в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Учет таких доходов осуществляется указанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде по ЕСХН, в котором они были ими фактически получены.

Порядок признания расходов

При исчислении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики учитывают только те расходы, которые предусмотрены п.2 ст.346.5 НК РФ.

Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п.1 ст.252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода признания доходов и расходов следует иметь в виду, что:

1) понесенные налогоплательщиками материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы по оплате сумм процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по уплате сумм налогов и сборов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, применительно к порядку, предусмотренному п.3 ст.273 НК РФ, а именно:

- материальные расходы (за исключением перечисленных ниже), расходы на оплату труда, а также расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы на приобретение сырья и материалов, учитывающихся в составе указанных расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- расходы на уплату налогов и сборов, учитывающихся в составе указанных расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиками;

2) расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ);

3) стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включается в состав указанных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров.

При этом надо учитывать следующее.

Оплаченные налогоплательщиками до перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в периоде применения общеустановленной системы налогообложения с использованием кассового метода) расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), реализация и (или) оплата которых будет осуществлена в периоде применения данного специального налогового режима, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по ЕСХН на дату получения доходов от их реализации только в том случае, если до перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей такие расходы не были учтены указанными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц.

Оплаченные налогоплательщиками в периоде применения общеустановленной системы налогообложения с использованием кассового метода расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на дату получения доходов от реализации таких товаров в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В случае если доходы от реализации полученных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам в периоде применения общеустановленной системы налогообложения с использованием кассового метода, оплаченные ими после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН;

4) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Остальные расходы, предусмотренные п.2 ст.346.5 НК РФ, учитываются налогоплательщиками применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст.ст.254, 255, 263, 264 и 269 НК РФ.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, понесенные налогоплательщиками в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, принимаются в порядке, предусмотренном п.4 ст.346.5 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиками после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, списывается в расходы в момент ввода этих основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию.

Состав основных средств и нематериальных активов, а также их оценка определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиками до перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитывается в составе расходов следующим образом:

- по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение первого года уплаты ЕСХН;

- по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года уплаты ЕСХН - в размере 50% их стоимости, второго года - в размере 30% их стоимости и третьего года - в размере 20% их стоимости;

- по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей равными долями от их стоимости.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному п.2 ст.258 НК РФ.

В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов принимаются равными долями. При этом следует помнить, что к расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов не относятся расходы, связанные со строительством (созданием) указанных объектов.

На момент перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей стоимость приобретенных и оплаченных в периоде применения общеустановленной системы налогообложения основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этих объектов, которая определяется как разница между ценой приобретения таких объектов и суммой исчисленной по ним амортизации.

В этих целях исчисленная на дату перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения таких объектов.

Пример 3. С 1 января 2004 г. организация перешла на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

По состоянию на указанную дату на балансе организации числится основное средство - молотилка, приобретенная в апреле 2003 г. по цене 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Расходы на транспортировку молотилки составили 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Первоначальная стоимость молотилки составляет 105 000 руб. ((120 000 + 6000) - (20 000 + 1000)).

Молотилка введена в эксплуатацию в мае 2003 г. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении молотилки налога на добавленную стоимость (21 000 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, молотилка относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 месяцев). Организация определила срок полезного использования молотилки 65 месяцев. Сумма начисленной линейным способом амортизации с июня по декабрь 2003 г. составила 11 308 руб. (105 000 / 65 х 7).

По состоянию на 1 января 2004 г. остаточная стоимость молотилки составила 93 692 руб. (105 000 - 11 308).

Найдем расчетную величину остаточной стоимости молотилки, которая будет учтена при определении расходов на ее приобретение.

Сначала установим цену приобретения молотилки:

(120 000 + 6000) - (20 000 + 5000 + 1000) = 100 000 руб.

Далее определим сумму амортизации с июня по декабрь 2003 г.:

(100 000 / 65 х 7) = 10 769 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости молотилки на 1 января 2004 г. составит 89 231 руб. (100 000 - 10 769).

В 2004, 2005 и 2006 гг. организация включает в расходы соответственно 50, 30 и 20% этой суммы.

В отношении числящихся на балансе основных средств и нематериальных активов, оплата которых будет осуществлена после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, указанная выше остаточная стоимость учитывается, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата таких объектов.

В случае если налогоплательщиками были проданы (переданы) основные средства и нематериальные активы, приобретенные ими в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, до истечения трех лет с момента их приобретения, а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения, такие налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу по ЕСХН за весь период пользования данными объектами с момента их приобретения до даты продажи (передачи) с учетом положений, предусмотренных гл.25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму ЕСХН и пени.

Пример 4. Организация с 1 января 2004 г. перешла на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В феврале 2004 г. организацией приобретено основное средство - смеситель кормов по цене 69 600 руб. (в том числе НДС - 11 600 руб.).

Расходы на транспортировку смесителя составили 3480 руб. (в том числе НДС - 580 руб.).

Смеситель кормов введен в эксплуатацию в марте 2004 г.

По итогам отчетного периода 2004 г. организацией получены доходы в сумме 850 000 руб., а также понесены расходы в сумме 480 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, расходы на приобретение смесителя кормов в сумме 58 000 руб. (69 600 - 11 600), расходы на его транспортировку в составе материальных затрат в сумме 2900 руб. (3480 - 580), а также расходы на оплату налога на добавленную стоимость по приобретенным смесителю кормов и услуге по его транспортировке в сумме 12 180 руб. (11 600 + 580).

Налоговая база по ЕСХН за отчетный период составила 370 000 руб. (850 000 - 480 000). Сумма ЕСХН, подлежащая уплате за отчетный период, составила 22 200 руб. (370 000 х 6 / 100).

В конце декабря 2004 г. организация продала смеситель кормов за 57 000 руб. и указала эту сумму в составе доходов от реализации по итогам 2004 г.

В данном случае организация обязана пересчитать налоговую базу по ЕСХН за отчетный период 2004 г. с учетом положений гл.25 НК РФ.

Для этого организация должна исчислить сумму амортизации смесителя кормов за период с апреля по июнь 2004 г.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, смеситель кормов относится к второй амортизационной группе (срок полезного использования от 25 до 36 месяцев). Организация установила срок полезного использования смесителя кормов 28 месяцев и приняла решение применять линейный метод расчета амортизации.

Первоначальная стоимость смесителя кормов составляет 60 900 руб. ((69 600 - 11 600) + (3480 - 580)).

Сумма амортизации за указанный отрезок времени - 6525 руб. (60 900 : 28 х 3).

Далее из суммы понесенных по итогам отчетного периода 2004 г. расходов организацией исключаются расходы на приобретение смесителя кормов (58 000 руб.), а также расходы на его транспортировку (2900 руб.) и включается сумма исчисленной амортизации (6525 руб.). Расходы по итогам отчетного периода 2004 г. составят 425 625 руб. (480 000 - 58 000 - 2900 + 6525).

Налоговая база за отчетный период 2004 г. составит 424 375 руб. (850 000 - 425 625), а сумма подлежащего уплате ЕСХН - 25 463 руб. (424 375 х 6 / 100).

Разница между ранее и вновь исчисленной по итогам отчетного периода 2004 г. суммой ЕСХН 3263 руб. (25 463 - 22 200) и сумма начисленной на нее пени подлежат уплате в бюджет.

По итогам налогового периода 2004 г. организация исчисляет налоговую базу по ЕСХН с учетом полученных ею доходов от реализации смесителя кормов и исчисленной до даты его реализации суммы амортизации.

В особом порядке учитывают расходы налогоплательщики-организации, применявшие до перехода на уплату ЕСХН общеустановленную систему налогообложения с использованием метода начислений. Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, даже если их оплата была произведена в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Порядок исчисления налоговой базы

по единому сельскохозяйственному налогу

Налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения таких доходов и (или) на дату осуществления таких расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются в совокупности с доходами, полученными в денежном выражении. Денежное выражение таких доходов определяется исходя из рыночных цен (без учета налога на добавленную стоимость), определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Налогоплательщики имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу по ЕСХН на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения данного специального налогового режима.

Сумма не учтенных налогоплательщиками при исчислении налоговой базы за налоговый период убытков подлежит переносу на будущее.

Перенос убытков может быть осуществлен налогоплательщиками не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые получены убытки.

В этих целях убытки, полученные налогоплательщиками за каждый очередной налоговый период из десяти следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые были получены убытки, суммируются ими с остатком ранее не перенесенных убытков. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный ст.346.5 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 5. Налогоплательщиком - сельскохозяйственным товаропроизводителем по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 970 000 руб., расходы составили 1 220 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 250 000 руб. (970 000 - 1 220 000).

По итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 300 000 руб., а расходы составили 1 100 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2005 г. составляет 200 000 руб. (1 300 000 - 1 100 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., составляет 60 000 руб. ((200 000 х 30 / 100) < 250 000).

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., составляет 8400 руб. ((200 000 - 60 000) х 6 / 100).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 190 000 руб. (250 000 - 60 000) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщиком получены убытки в сумме 120 000 руб.

Налоговая база и сумма ЕСХН не исчислялись.

По итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 850 000 руб., расходы составили 1 420 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2007 г. составляет 430 000 руб. (1 850 000 - 1 420 000).

Общая сумма переносимого убытка составляет 310 000 руб. (190 000 + 120 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составляет 129 000 руб. ((430 000 х 30 / 100) < 310 000).

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2007 г., составляет 18 060 руб. ((430 000 - 129 000) х 6 / 100).

Исчисление налоговой базы и суммы ЕСХН, подлежащей уплате по итогам следующих налоговых периодов, производится в аналогичном порядке.

Пример 6. Налогоплательщиком - сельскохозяйственным товаропроизводителем по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 810 000 руб., расходы составили 990 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 180 000 руб. (810 000 - 990 000).

По итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 900 000 руб., а расходы составили 1 150 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН по итогам налогового периода 2005 г. составляет 750 000 руб. (1 900 000 - 1 150 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., составляет 225 000 руб. ((750 000 х 30 / 100) > 180 000).

Следовательно, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по ЕСХН за налоговый период 2005 г.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., в этом случае составляет 34 200 руб. ((750 000 - 180 000) х 6 / 100).

Порядок учета доходов и расходов при переходе

на общеустановленную систему налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при переходе на общеустановленную систему налогообложения с использованием метода начислений включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, денежные средства, полученные ими в периоде применения общеустановленной системы налогообложения, за товары (работы, услуги), реализованные в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на общеустановленную систему налогообложения, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Кроме того, при переходе на общеустановленную систему налогообложения указанные налогоплательщики обязаны на дату такого перехода отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации, исчисленной за период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

При этом если сумма учтенных при исчислении налоговой базы по ЕСХН расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов превышает сумму амортизации, исчисленную в соответствии с гл.25 НК РФ, то полученная разница между этими суммами включается такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 7. Для данного примера используем условия примера 3.

В течение 2004 г. организацией были включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, расходы на приобретение молотилки в сумме 44 616 руб. (89 231 х 50 / 100). Остаточная стоимость молотилки на 1 января 2005 г. составила 44 615 руб. (89 231 - 44 616).

10 января 2005 г. организацией подано в налоговый орган уведомление об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

С 1 января 2005 г. организация перешла на общеустановленную систему налогообложения.

Сумма амортизации, которая могла бы быть исчислена в 2004 г. в соответствии с нормами гл.25 НК РФ, составляет 19 385 руб. (105 000 / 65) х 12). Остаточная стоимость молотилки, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 г., составляет 74 307 руб. (105 000 - 11 308 - 19 385).

Разница между суммой расходов на приобретение молотилки, включенной организацией в 2004 г. в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, и суммой амортизации, исчисленной за 2004 г. в соответствии с гл.25 НК РФ, составляет 25 231 руб. (44 616 - 19 385).

Данная разница включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

Пример 8. Организация с 1 января 2004 г. перешла на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В апреле 2004 г. организацией приобретено основное средство - косилка тракторная по цене 81 600 руб. (в том числе НДС - 13 600 руб.). Расходы на транспортировку косилки составили 4500 руб. (в том числе НДС - 750 руб.). Косилка введена в эксплуатацию в мае 2004 г.

По итогам отчетного периода 2004 г. организацией включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, расходы на приобретение косилки в сумме 68 000 руб. (81 600 - 13 600), расходы на транспортировку косилки в составе материальных затрат - 3750 руб. (4500 - 750) и расходы по оплате налога на добавленную стоимость в сумме 14 350 руб. (13 600 + 750).

С 1 января 2005 г. организация перешла на общеустановленную систему налогообложения.

Согласно нормам п.8 ст.346.6 НК РФ организация должна отразить на 1 января 2005 г. в налоговом учете остаточную стоимость косилки, определяемую по правилам гл.25 НК РФ.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, косилка тракторная относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 25 до 36 месяцев). Организацией определен срок полезного использования косилки 26 месяцев.

Первоначальная стоимость косилки, определяемая по правилам гл.25 НК РФ, составляет 71 750 руб. ((81 600 - 13 600) + (4500 - 750)). Организацией выбран линейный метод исчисления амортизации.

При этом сумма амортизации, которая могла бы быть исчислена с июня по декабрь 2004 г., составляет 19 317 руб. (71 750 / 26 х 7).

Остаточная стоимость косилки, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 г., составляет 52 433 руб. (71 750 - 19 317).

Разница между суммой расходов на приобретение косилки, учтенной организацией в 2004 г. при исчислении налоговой базы по ЕСХН, и суммой исчисленной с июня по декабрь 2004 г. в соответствии с правилами гл.25 НК РФ амортизации составляет 48 683 руб. (68 000 - 19 317).

Данная сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

И.М.Андреев

Заместитель начальника

Управления налогообложения

малого бизнеса МНС России,

государственный советник

налоговой службы РФ II ранга

Подписано в печать

23.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——