"Все о налогах", N 10, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25.2 "ВОДНЫЙ НАЛОГ"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

Глава 25.2 "Водный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации вводится в действие Федеральным законом от 28.07.2004 N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации".

Указанная глава вводится с 1 января 2005 г. вместо Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

Целесообразно отметить следующие основные особенности главы "Водный налог":

- установление впервые водного налога в рамках новой главы Налогового кодекса РФ (далее - Налоговый кодекс, НК РФ). Прежняя плата за пользование водными объектами хотя и относилась к налоговым платежам, но не имела всех необходимых признаков, установленных именно для налога. Эта ситуация нередко приводила к определенным правовым коллизиям между налогоплательщиками и налоговыми органами;

- утверждение фиксированных ставок налога по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам для каждого вида водопользования без предоставления права Правительству РФ и (или) органам законодательной власти субъектов Федерации осуществлять их какую-либо корректировку (дифференцирование) в зависимости от региональных условий водопользования и других факторов;

- отсутствие специальных налоговых льгот по данному налогу с одновременным увеличением количества тех видов водопользования, которые не признаются объектом налогообложения. Так, налогообложению уже не подлежит сброс сточных вод, который был одним из основных видов водопользования в рамках прежнего законодательства. При этом увеличены ставки водного налога за забор воды в таком размере, чтобы компенсировать потери от исключения сброса сточных вод из объекта налогообложения;

- установление единого налогового периода для всех водопользователей, который ранее различался в зависимости от категории налогоплательщика и вида пользования водными объектами.

Налогоплательщики

В ст.333.8 НК РФ указано, что налогоплательщиками признаются только организации и физические лица. В данном случае соблюдена норма Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.1995 N 167-ФЗ (в ред. от 30.06.2003, далее - Водный кодекс), в соответствии с которой водопользователями могут быть граждане и юридические лица, которым водные объекты предоставлены в пользование.

Однако с позиций Налогового кодекса не совсем понятно отсутствие в статье индивидуальных предпринимателей. В этой статье хотя и уточнено, что речь идет об осуществлении специального и (или) особого водопользования, но данная норма практически не объяснена.

В соответствии со ст.86 Водного кодекса к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.

Порядок лицензирования специального водопользования установлен Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии".

Этим Постановлением, в частности, предусмотрено, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляются на основании лицензии и договора пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом исполнительной власти соответствующего субъекта России.

Для получения решения о предоставлении водного объекта в особое пользование юридическое лицо (заявитель) представляет в территориальный орган МНР России, в зоне деятельности которого расположен водный объект, заявление с необходимым обоснованием, указанием местоположения объекта, цели, основных условий и срока водопользования.

Далее отметим, что согласно ст.27 Водного кодекса водопользователь-гражданин может использовать водные объекты для собственных нужд либо для осуществления предпринимательской деятельности. При этом для собственных нужд гражданин вправе свободно использовать водные объекты. Но при осуществлении предпринимательской деятельности он может делать это уже только после получения лицензии на водопользование. И в этом случае он уже как предприниматель является налогоплательщиком водного налога.

Таким образом, физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с использованием водных объектов, и, соответственно, не имеющие специальных лицензий, не являются налогоплательщиками водного налога.

Следует иметь в виду, что в случаях, когда водопользователи получают воду через систему ЖКХ, они не являются налогоплательщиками согласно гл.25.2 НК РФ, так как здесь нет факта специального и особого водопользования, осуществляемого через лицензирование данной деятельности. Однако необходимо отметить, что в ряде случаев водопользователи могут получать воду как из системы ЖКХ, так и непосредственно из ближайшего водного объекта. Это бывает, в частности, если водопользователи имеют достаточно большую территорию с расположенными на ней объектами, построенными в различные сроки. В таких случаях не всегда возможно и экономически оправданно осуществлять централизованное водоснабжение всех своих объектов через ЖКХ. Соответственно в целях определения налоговой базы и должен вестись раздельный учет забираемых объемов воды.

Кроме того, отдельные организации (например, оздоровительные), находящиеся на морском побережье (или рядом с ним), при получении пресной воды через ЖКХ осуществляют самостоятельный забор морских и иных целебных вод (например, из лимана) для использования в бассейнах, ваннах. Это также относится к платному водопользованию.

Объекты налогообложения

Объектами налогообложения ст.333.9 НК РФ признаны четыре вида водопользования: забор воды из водных объектов, использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики, использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. Ранее они были предусмотрены и в Федеральном законе от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (далее - Закон N 71-ФЗ). При этом объектом налогообложения является вид водопользования, а не целевое использование уже добытой воды.

Еще раз обратим внимание, что за сброс сточных вод налог не исчисляется (по определению Водного кодекса к сточным водам относятся воды, сбрасываемые в водные объекты после их использования или поступившие с загрязненной территории).

Кроме того, в статье приводится перечень 15 видов водопользования, которые не признаются объектом налогообложения.

Несмотря на конкретный перечень видов водопользования, вероятно, возникнут некоторые вопросы, связанные с определением объекта налогообложения. В связи с этим ниже рассмотрены наиболее характерные случаи, обусловливающие правомерность уплаты (неуплаты) водного налога при разных видах водопользования.

При заборе воды. В соответствии с пп.1 п.2 ст.333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые, природные, лечебные ресурсы, а также термальных вод.

Прямой забор указанных вод облагается налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в порядке, установленном гл.26 НК РФ. Если же указанные воды используются в дальнейшем таким образом, что происходит повторное пользование водным объектом (например, закачка в подземные горизонты вод для поддержания внутрипластового давления или обычный сброс использованных вод), то здесь применяются нормы уже другого законодательства - природоохранного и законодательства о недрах.

Как следует из пп.2 п.2 рассматриваемой статьи, забор воды для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий не относится к объекту налогообложения. К сожалению, в гл.25.2 НК РФ не указан порядок определения размеров объема забранной воды в рассматриваемых случаях для последующего исключения этих объемов из налоговой базы. Водный кодекс также не содержит дополнительных пояснений по данному вопросу, в его ст.146 всего лишь указано, что забор воды для обеспечения пожарной безопасности допускается из любых водных объектов и производится без особого на то разрешения, бесплатно и в количестве, необходимом для ликвидации пожара.

Исходя из опыта применения Закона N 71-ФЗ, можно предположить, что у налоговых и иных контролирующих органов по-прежнему будут возникать вопросы к водопользователям, у которых, например, в определенном отчетном периоде было небольшое возгорание какого-либо строения, а водозабор был осуществлен в очень существенных объемах. Доказать в этих случаях, что данный забор был использован и для других целей (не связанных с ликвидацией пожара или другого стихийного бедствия), для контролирующих органов будет чрезвычайно трудно.

В соответствии с пп.3 п.2 ст.333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков. Работники отдельных водоканалов уже обратили внимание на неполный учет особенностей водопользования для предприятий водопроводно-канализационного хозяйства. Так, в государственных стандартах "Гидрология суши" и "Гидротехника. Основные понятия" наряду с попусками указаны и другие виды перераспределения водных ресурсов, не связанные с забором воды. Это относится к регулированию стока (в том числе путем его переброски). Данный вид перераспределения водных ресурсов часто связан с тем, что многие населенные пункты имеют источники питьевого водоснабжения, удаленные от мест непосредственного забора воды. Поэтому регулирование стока и его переброска часто необходимы в тех случаях, когда падает уровень воды в местах ее забора. В этих случаях водоканалы резонно опасаются, что переброска такого стока (которая, по сути, не является забором) приведет к дополнительному их налогообложению.

Следует также отметить, что по сравнению с Законом N 71-ФЗ уже не признается объектом налогообложения забор судами воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования (пп.4 п.2 ст.333.9 НК РФ). Прежняя норма данного Закона вынуждала налогоплательщиков делать достаточно сложные расчеты для определения объема забираемой воды, а затем представлять и декларацию по плате за воду. В условиях незначительного объема водопользования, используемого на указанные цели, это были совершенно неадекватные затраты по времени и по средствам как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

В соответствии с пп.13 п.2 ст.333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения, в частности, забор воды для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. Эта льготная норма изложена в гл.25.2 НК РФ более четко по сравнению с записанной в Законе N 71-ФЗ. Последний устанавливал льготу по забору воды только для централизованного водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики. Однако на практике почти у всех крупных хозяйств, имеющих значительную территорию, животноводческие подразделения находятся на значительном расстоянии от центральной усадьбы и вынуждены забирать воду для нужд ферм и комплексов из ближайшего водоема. Таким образом, Закон N 71-ФЗ не в полной мере учитывал специфику организации производства продукции в отрасли животноводства, когда отдельные подразделения сельскохозяйственной организации не могут быть обеспечены водными ресурсами из одного централизованного источника, так как они находятся в разных административных районах. В данной ситуации получение льготы по платежам было возможно лишь в случае подключения фермы, комплекса, птицефабрики к системе централизованного водоснабжения в соответствующем районе. В остальных случаях, когда животноводческое подразделение самостоятельно осуществляет забор воды из поверхностного источника, указанное водопользование относилось к объекту платы. Теперь при применении гл.25.2 НК РФ эта проблема уже не возникнет.

При определении налоговой базы по забору воды целесообразно также рассмотреть проблему, связанную с тем, что при доставке воды различным потребителям в ряде случаев происходят большие потери водных ресурсов. Поэтому при расчете водного налога у организаций, которые осуществляют первичное водопользование (т.е. забирают воду с применением технических средств и устройств непосредственно из самого водного объекта), могут возникнуть следующие вопросы:

- в каком порядке следует распределять эти потери между несколькими потребителями, если специальной методики по данному вопросу не существует, а условия доставки воды в каждом случае совершенно различны (объемы потерь зависят и от протяженности водопроводов, и от степени изношенности оборудования и других факторов);

- как следует учитывать эти потери для целей налогообложения (и правомерно ли их вообще учитывать) в случае, если вода направляется не только нескольким потребителям, но и на разные цели (что предопределяет применение различных ставок платы за объем потерь)?

Действующими нормативными актами в сфере пользования водными объектами эти вопросы четко не регулируются. Тем не менее, что касается вопроса о том, какую ставку следует применять при доставке воды водоканалом нескольким потребителям (в том числе для водоснабжения населения и для иных нужд) по одному водопроводу, то здесь порядок расчета должен быть следующим: общий фактический объем забранной и переданной воды разбивается исходя из целевого ее назначения с применением утвержденных ставок по каждому виду такого назначения: для населения и для иных целей.

Таким образом, потери распределяются, а не вычитаются из налоговой базы, т.е. налог уплачивается за весь объем забранной воды, включая ее потери при заборе и транспортировке.

При пользовании акваторией. В соответствии с пп.7 п.2 ст.333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения использование акватории для размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод.

К вредному воздействию вод относится затопление, подтопление и другое вредное влияние поверхностных и подземных вод на определенные территории и объекты (ст.1 Водного кодекса).

Согласно ст.11 Водного кодекса к поверхностным водоемам относятся также болота. А осушение болот проводится, естественно, с применением различного оборудования. Поэтому при осуществлении такого вида работ, как размещение (строительство) и последующая эксплуатация мелиоративных сооружений (оборудования) в целях осушения болот, вопрос о правомерности отнесения этих работ к пользованию водными объектами и, соответственно, необходимости вносить плату за водопользование однозначно решался Законом N 71-ФЗ в пользу платы.

Теперь пп.9 п.2 ст.333.9 НК РФ предусмотрено, что использование акватории для размещения и строительства сооружений мелиоративного назначения не признается объектом налогообложения. Однако здесь возникает вопрос: относится ли эта норма к эксплуатации этих сооружений? Действительно, размещение оборудования и последующая его эксплуатация - это разные технологические процессы. Если читать рассматриваемую статью буквально, то получается, что льгота на эксплуатацию мелиоративного оборудования отсутствует. Но по существу целью мелиоративных работ в данном случае является осушение местности, т.е. сброс дренажных вод. Таким образом, учитывая, что данный вид водопользования не является объектом налогообложения, то при эксплуатации мелиоративного оборудования водный налог исчисляться не должен.

При добыче отдельных видов полезных ископаемых. Добыча песчано-гравийной смеси с берегов реки (бечевника) является одним из самых распространенных способов добычи этих видов полезных ископаемых и также часто вызывает сомнение в необходимости считать эти работы водопользованием, подлежащим плате.

В соответствии со ст.7 Водного кодекса поверхностные воды и земли, покрытые ими и сопряженные с ними (дно и берега водного объекта), рассматриваются как единый водный объект. Помимо этого, согласно ст.9 поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод, дна и берегов. Статьей 20 Водного кодекса определено, что бечевник - полоса суши вдоль берегов водных объектов общего пользования, ширина которой не может превышать 20 м.

Таким образом, использование бечевника в целях добычи полезных ископаемых с берега реки (в границах бечевника) является пользованием водного объекта и подлежит лицензированию. Напомним, что по Закону N 71-ФЗ объектом платы являлось использование акватории водных объектов, подлежащее лицензированию (в том числе и для добычи полезных ископаемых).

В ст.333.9 НК РФ указываются два вида использования акватории - как таковое и для лесосплава, т.е. целевое использование акватории для добычи полезных ископаемых не упомянуто. Это, однако, не означает, что такой вид водопользования не облагается водным налогом. Но в нашем случае речь идет об использовании все-таки не акватории для добычи полезных ископаемых, а берегов водного объекта. Таким образом, оснований для исчисления и внесения водного налога в рассматриваемом случае не имеется.

При использовании водных объектов в целях гидроэнергетики. Статьей 333.9 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается водопользование в целях гидроэнергетики.

В основном выработка электроэнергии гидроэлектростанциями осуществляется без изъятия воды. Но для работы отдельных видов технологического оборудования, связанного с выработкой электроэнергии, производится и забор некоторого объема воды. Практически это является неразрывным технологическим процессом (забор воды для работы оборудования - выработка электроэнергии). Исходя из этого, а также учитывая, что для рассматриваемой категории водопользователей уже имеется объект налогообложения (удовлетворение потребности гидроэнергетики), прежде часто ставился вопрос: правомерно ли относить забор воды, связанный с работой оборудования для выработки электроэнергии на гидроэлектростанциях, к объекту налогообложения?

Для решения данного вопроса в рамках норм Закона N 71-ФЗ были внесены специальные изменения в Инструкцию МНС России по плате за пользование водными объектами, позволяющие однозначно трактовать эту ситуацию в пользу налоговых органов.

Что же касается рассматриваемой гл.25.2 НК РФ, то довод о том, что такое использование воды является единым технологическим процессом при выработке электроэнергии, которая уже является объектом налогообложения, по нашему мнению, не может служить достаточным основанием для освобождения от налога за другой вид водопользования (в рассматриваемом случае - забор воды). Глава 25.2 не устанавливает такой зависимости при определении объекта налогообложения. Ясно, что любая гидроэлектростанция представляет собой целый комплекс сложных сооружений, технологий и производств, обеспечивающих деятельность и механизмов, и самого персонала. Но это лишний раз подтверждает, что забор воды осуществляется как для работы технологического оборудования для выработки электроэнергии, так и для собственных и иных нужд. А значит, такое водопользование подпадает под действие пп.1 п.1 ст.333.9 НК РФ: "забор воды из водных объектов". Выше уже было сказано, что объектом налогообложения является вид водопользования, а не целевое использование уже добытой воды.

Налоговая база

В ст.333.10 НК РФ установлен общий принцип определения налоговой базы, а также указаны особенности ее определения для отдельных видов водопользования.

Из п.1 данной статьи следует, что налоговую базу, например объем забранной воды, необходимо определять отдельно по каждому водному объекту. Так, в случае осуществления забора из нескольких рек расчет базы должен производиться раздельно по каждой реке независимо от того, что налоговые ставки могут быть одинаковы по бассейнам этих рек. А если налоговые ставки различны по одному и тому же объекту (это может быть в случае осуществления на нем разных видов водопользования), то налоговая база определяется также раздельно по каждому водному объекту.

В п.2 ст.333.10 НК РФ указан порядок определения объемов забранной воды. Исходя из практики работы налоговых органов по данному вопросу, отметим, что при проведении выездной налоговой проверки водопользователей налоговые органы и органы МПР России проверяют, в частности, следующие первичные документы по определению объема по забору воды из поверхностных и подземных источников (и дальнейшему ее использованию, включая отпуск воды другим потребителям):

- журналы первичного учета использования воды (форма ПОД-11 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерений", форма ПОД-12 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) другими методами", форма ПОД-13 "Журнал учета качества сбрасываемых сточных вод";

- журнал учета работы технологического оборудования;

- договоры на отпуск питьевой воды и приема сточных вод;

- форму государственной статистической отчетности по забору воды и сбросу сточных вод N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды".

Налоговыми органами могут быть затребованы от налогоплательщика и другие дополнительные документы, необходимые для проверки расчетов суммы водного налога. Такие полномочия предоставлены налоговым органам ст.ст.31 и 88 НК РФ.

Порядок проверки включает в себя следующие действия. На основании данных лицензии делается сверка лимитов забора воды и сброса сточных вод с указанными в налоговой декларации, представленной налоговому органу. Фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды, который должен вестись на предприятии ежедневно на основании показателей водоизмерительных приборов.

В случае отсутствия такого учета объем забранной воды рассчитывается исходя из учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, времени работы и производительности насосов или по суммарному расходу электроэнергии либо другими косвенными методами.

Объем сверхлимитного забора воды определяется путем сверки данных забора воды в пределах лимита, установленного в лицензии, и фактического забора и сброса воды, который выводится проверяющим на основании журналов первичного учета.

При использовании акватории (за исключением лесосплава) п.3 ст.333.10 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства. Здесь же указано, что эта площадь определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей технической и проектной документации.

Целесообразно отметить, что для определения площади акватории, используемой налогоплательщиками, можно применять Рекомендации по нормативам определения площади акватории водных объектов, используемой водопользователями, направленные МПР России своим организациям (Письмо от 04.12.1998 N 23-02/190).

В этих Рекомендациях для водопользователей, эксплуатирующих подводные, надводные коммуникации, трубопроводы, кабели связи и другие сооружения, приведена формула определения площади используемой акватории для проведения указанных работ:

S = В1 х В + Р,

где S - площадь используемой акватории;

В1 - ширина сооружения; В - ширина реки;

Р - площадь охранной зоны (принимается в соответствии со СНиП водопользователя).

При проверке водопользователей, использующих водные объекты для удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде, проверяется отчетная документации о количестве вырабатываемой электроэнергии в целях определения правильности исчисления налоговой базы по данному виду водопользования.

Также проверяется отчетная документация о количестве (объеме) сплавляемой древесины для определения правильности исчисления налоговой базы при проверке организаций и предпринимателей, осуществляющих сплав леса.

Налоговый период

В соответствии со ст.333.11 НК РФ налоговым периодом признан квартал.

Напомним, что Законом N 71-ФЗ был установлен, во-первых, не налоговый, а отчетный период, а во-вторых, он был разным. Так, для предпринимателей, малых предприятий и плательщиков, использующих акваторию водного объекта, отчетным периодом являлся каждый календарный квартал, а для остальных плательщиков - каждый календарный месяц.

Тем не менее и теперь при наличии единого налогового периода могут возникнуть некоторые спорные ситуации, связанные с определением суммы налога. Чаще всего это касается ситуаций, когда сроки получения лицензий на водопользование не совпадают с началом (окончанием) налогового периода. Напомним, что до введения гл.25.2 НК РФ размер исчисляемого налога напрямую зависел от наличия (отсутствия) лицензии у водопользователя, поскольку во втором случае применялись повышенные ставки платы. Сейчас нормами указанной главы не предусмотрено прямой зависимости между лицензированием и суммой исчисляемой платы, однако такая взаимосвязь имеется.

Например, организация получила лицензию на водопользование в третьем месяце налогового периода (квартала). Нетрудно представить, что в большинстве подобных случаев налоговая инспекция будет требовать исчислить и внести налог полностью за весь указанный квартал. А организация будет настаивать на исчислении налога только за последний месяц квартала. При этом, как правило, доводы налогоплательщика основываются на следующем.

В соответствии со ст.50 Водного кодекса лицензия вступает в силу только после ее регистрации. В форме лицензии на водопользование, утвержденной Приказом МПР России от 23.10.1998 N 232, для этого предусмотрена специальная графа "Дата государственной регистрации".

Таким образом, деятельность водопользователя считается законно установленной с конкретного дня, а не месяца или квартала. Из этого следует, по мнению многих водопользователей, что налог за отчетный период должен исчисляться пропорционально тому объему водопользования, который осуществлялся за соответствующий период времени действия лицензии (в нашем примере - за последний месяц квартала).

Однако при решении данного вопроса во внимание должен приниматься тот факт, что согласно гл.25.2 НК РФ налог вносится не за отдельные дни или месяцы, а в целом за налоговый период. В рассматриваемом случае лицензия была получена именно в отчетном квартале. Соответственно налог исчисляется за весь объем водопользования в этом квартале.

Налоговые ставки

В ст.333.12 НК РФ приводятся налоговые ставки за пользование водными объектами, дифференцированные по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам. Значения ставок абсолютны, так как максимальные и минимальные их размеры не предусмотрены.

Таким образом, новые ставки непосредственно применяются водопользователями при расчете сумм водного налога. В отличие от предыдущего порядка теперь не следует ожидать какого-либо постановления Правительства РФ, уточняющего эти ставки. И у законодательных органов регионов уже нет права корректировать размер данных ставок по категориям плательщиков с учетом местных условий водообеспечения и состояния водных объектов, как это практиковалось раньше.

Тем не менее, несмотря на более ясный порядок введения ставок, могут возникнуть несколько вопросов о том, в каком порядке следует исчислять налог при пользовании реками, не являющимися первыми притоками тех водных объектов, по которым установлены ставки платы. Например, в Дальневосточном экономическом районе ставки платы установлены по бассейну реки Лена, а также по бассейнам прочих рек и озер. Отдельных ставок платы по бассейну первого притока реки Лена (т.е. реке Вилюй) и впадающих в него малых рек не предусмотрено.

Ясно, что водопользователи, производящие водозабор из Вилюя или иного притока реки Лена, должны использовать ставку платы, введенную по бассейну этой реки. Однако непонятно, как быть в случаях, когда водозабор производится из мелких рек (притоков третьего и четвертого порядка реки Лена). То есть нужно определиться, какие ставки следует применять - по бассейнам прочих рек и озер либо по бассейну реки Лена, поскольку многие реки, не будучи непосредственными притоками Лены, являются составной частью общего водного бассейна этой реки.

Экономическая заинтересованность водопользователей в рассматриваемом случае очевидна: ставки платы по "прочим рекам" во многих экономических районах существенно выше, чем по бассейнам основных рек того или иного региона.

Представляется, что при решении данного вопроса необходимо исходить из следующего. В соответствии со ст.1 Водного кодекса бассейн поверхностного водного объекта представляет собой территорию, включающую в себя водосборные площади гидравлически связанных водоемов и водотоков, главный из которых впадает в море или озеро.

Выше уже было сказано, что поскольку река Вилюй является притоком реки Лены, водосборный бассейн которого включается в водосборный бассейн этой основной реки, то расчет налога за пользование рекой Вилюй в этом случае производится исходя из ставок, определенных для бассейна реки Лена по соответствующему экономическому району.

Данное положение, вероятно, должно применяться и к другим водным объектам, водосборный бассейн которых включается в водосборный бассейн реки Лена. А при пользовании водными объектами, не являющимися частью речной системы реки Лена, для исчисления водного налога должны применяться ставки по бассейнам прочих рек и озер Дальневосточного экономического района.

Другая похожая проблема возникнет при ситуации, когда одна и та же организация будет осуществлять, например, забор воды из нескольких водных объектов (средних и малых рек), расположенных хотя и в разных субъектах Российской Федерации, но входящих в бассейн одной (главной) реки или одной речной системы. Исходя из опыта применения предыдущих ставок платы, вполне возможна постановка вопроса подобной организацией о том, что расчет налога за забор воды должен осуществляться ею по одной ставке в том субъекте Российской Федерации, где зарегистрирована эта организация.

К решению этой проблемы необходимо подходить, учитывая, по нашему мнению, следующие факторы. Утвержденные гл.25.2 НК РФ налоговые ставки установлены исходя из принципов экономического регулирования, использования, восстановления и охраны разных водных объектов. Поскольку для каждого экономического района условия водопользования различны, то налоговые ставки были дифференцированы в зависимости от физико-географических, гидрорежимных и других признаков водных объектов по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.

Этот принцип подтвержден также тем, что по бассейнам одних и тех же водных объектов установлены разные ставки платы. Например, река Волга протекает по территории семи экономических районов, в которых применяются четыре разные ставки по бассейну этой реки. То же касается реки Дон (четыре экономических района - четыре ставки налога) и ряда других водных объектов.

Таким образом, при пользовании водными объектами, расположенными в разных субъектах Российской Федерации и входящими составной частью в бассейн какой-либо одной реки (по которому установлены ставки), водопользователь обязан исчислить налог с применением разных ставок, установленных гл.25.2 НК РФ.

Стоит рассмотреть и такую ситуацию. Например, водопользователь имеет несколько скважин различной глубины для добычи воды из подземных источников. В связи с этим возникают вопросы:

- каким образом налогоплательщик может определить бассейн водного объекта для применения соответствующей ставки в расчете платы при заборе подземной воды;

- должен ли он делать это самостоятельно или согласовывать с государственными органами, в сферу деятельности которых входит регулирование водопользования?

При решении данных вопросов надо иметь в виду следующее.

Если подземная вода добывается из объекта, имеющего границы, объем и черты водного режима, то этот объект является составной частью водного фонда (ст.1 Водного кодекса).

В каждом субъекте Российской Федерации ведется учет водных объектов, а значит, имеются карта водного фонда, показывающая совокупность водных объектов, расположенных на данной территории, включенных в водный кадастр, а также схемы привязки подземных водных объектов к бассейнам рек и озер. Указанную работу согласно пп.5.2.35 п.5 Положения о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 22.07.2004 N 370) проводят МПР России и его территориальные органы.

На основании ст.49 Водного кодекса лицензия на водопользование должна содержать в том числе и сведения о водном объекте. Если в лицензии или в договоре на пользование водным объектом отсутствуют необходимые сведения (в частности, к какому бассейну относится подземный водный объект), то за разъяснениями следует обратиться в соответствующий территориальный орган МПР России.

В п.2 ст.333.12 НК РФ записана одна из самых спорных, на наш взгляд, норм, согласно которой при превышении установленных лимитов забора воды налоговые ставки применяются в пятикратном размере. Несмотря на то что Закон N 71-ФЗ содержит похожую норму, она была не столь жесткой: в соответствии с п.5 ст.4 повышенные ставки применялись за забор воды сверх месячных или годовых установленных лимитов. Таким образом, при установлении водопользователю только годовых лимитов правомерность применения повышенных ставок обусловливалась необходимостью дождаться окончания года, когда можно было определить, имело ли место превышение установленного лимита. То есть налоговые органы не вправе были обязать водопользователя самостоятельно разбивать годовой лимит на месячный или квартальный. Во-первых, этого не предусматривал Закон N 71-ФЗ, во-вторых, лимит устанавливался согласно Постановлению Правительства РФ от 03.04.1997 N 383 соответствующими государственными органами, а не самими водопользователями.

Но в п.2 ст.333.12 НК РФ уже предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов они определяются расчетно как 1/4 утвержденного годового лимита. Следует заметить, что эта норма не учитывает специфику водопользования многими промышленными предприятиями, так как объемы водопотребления у них тесно связаны с особенностями производства. Своя специфика почти у всех организаций ЖКХ. Не зря этим водопользователям устанавливались, как правило, годовые лимиты: в промышленности номенклатура и объем выпускаемой продукции заметно различаются по сезонам, как и водоснабжение в ЖКХ. Поэтому в одном квартале водопользование может в 2 - 3 раза превышать объемы другого квартала, но при этом не выходить за рамки общего годового лимита.

Теперь же за квартальное превышение (при соблюдении годового лимита) все равно придется платить в 5 раз больше.

Выше уже отмечалось, что гл.25.2 НК РФ не предусмотрены льготы по налогу для отдельных налогоплательщиков. Однако ст.2 Федерального закона N 83-ФЗ (вводящего в действие данную главу) предусматривает применение понижающего коэффициента 0,85 к ставкам налога за забор воды для технологических нужд в отношении налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения. Эта норма будет применяться в период с 1 января по 31 декабря 2005 г. включительно.

Ранее в Законе N 71-ФЗ также предусматривалась льгота для налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию аналогичных объектов теплоэнергетики и атомной энергетики, в виде пониженной до 30% ставки платы. Эта льгота действовала до января 2003 г. И теперь, по истечении двух лет (2003 - 2004 гг.) она вновь восстановлена на один год (хотя и не в столь существенном размере). Это сделано для того, чтобы дать возможность предприятиям указанных видов адаптироваться к новым ставкам, которые, как уже отмечалось, повышены в среднем в 1,5 раза.

Далее приведем сравнительный анализ размеров новых налоговых ставок со ставками, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.11.2001 N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам". Выборка сделана по нескольким экономическим районам и бассейнам основных рек в указанных районах.

1. По забору воды

     
   ————————————————T————————T———————————————————————————————————————¬
   | Экономический | Бассейн|Налоговая ставка, руб. за 1 тыс. куб. м|
   |     район     |  реки  |            воды, забранной            |
   |               |        +———————————————————T———————————————————+
   |               |        |  из поверхностных |    из подземных   |
   |               |        |      объектов     |      объектов     |
   |               |        +———————T—————T—————+———————T—————T—————+
   |               |        |   по  |  по |гр. 3|   по  |  по |гр. 6|
   |               |        |гл.25.2|Пост.|  к  |гл.25.2|Пост.|  к  |
   |               |        |       |N 826|гр. 4|       |N 826|гр. 7|
   |               |        |       |     | (%) |       |     | (%) |
   +———————————————+————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |       1       |    2   |   3   |  4  |  5  |   6   |  7  |  8  |
   +———————————————+————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |Северный       |Волга   |  300  | 193 | 155 |  384  | 248 | 155 |
   |               +————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |               |Нева    |  264  | 163 | 162 |  348  | 218 | 160 |
   |               +————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |               |Печора  |  246  | 157 | 157 |  300  | 181 | 166 |
   +———————————————+————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |Центральный    |Волга   |  288  | 184 | 157 |  360  | 212 | 170 |
   |               +————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |               |Днепр   |  276  | 176 | 157 |  342  | 222 | 154 |
   |               +————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |               |Дон     |  294  | 189 | 156 |  384  | 246 | 156 |
   +———————————————+————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |Уральский      |Волга   |  294  | 190 | 155 |  444  | 287 | 155 |
   |               +————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |               |Обь     |  282  | 182 | 155 |  456  | 292 | 156 |
   |               +————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |               |Урал    |  354  | 229 | 155 |  534  | 345 | 155 |
   +———————————————+————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |Дальневосточный|Амур    |  264  | 158 | 167 |  336  | 216 | 156 |
   |               +————————+———————+—————+—————+———————+—————+—————+
   |               |Лена    |  288  | 156 | 185 |  342  | 186 | 184 |
   L———————————————+————————+———————+—————+—————+———————+—————+——————
   

Как видно из таблицы, рост ставок составил в зависимости от экономического района и бассейна реки от 1,5 до 1,8 раза. Но при этом следует отметить, что в сравнительном анализе использовались только максимальные размеры ставок платы, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 826. С учетом того обстоятельства, что законодательными органами регионов во многих случаях устанавливались как средние, так и минимальные ставки платы по забору воды, то для соответствующих водопользователей размер водного налога после введения гл.25.2 НК РФ возрастет уже не в 1,5 - 2 раза, а значительно больше.

Примерно аналогичная ситуация по забору морской воды - рост ставок составил от 1,6 до 1,8 раза:

     
   ———————————————T———————————————————————————————T—————————————————¬
   |     Море     |     Налоговая ставка, руб.    |гр. 2 к гр. 3 (%)|
   |              |     за 1 тыс. куб. м воды     |                 |
   |              +———————————————T———————————————+                 |
   |              |   по гл.25.2  | по Пост. N 826|                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |       1      |       2       |       3       |        4        |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Балтийское    |      8,28     |      4,7      |       176       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Белое         |      8,40     |      5,1      |       165       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Баренцево     |      6,36     |      3,8      |       167       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Азовское      |     14,88     |      7,0      |       213       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Каспийское    |     11,52     |      7,0      |       165       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Карское       |      4,80     |      2,8      |       171       |
   L——————————————+———————————————+———————————————+——————————————————
   

2. По использованию акватории

По поверхностным водным объектам (за исключением лесосплава) увеличение ставок составило от 1,5 до 1,7 раза:

     
   ———————————————T———————————————————————————————T—————————————————¬
   | Экономический|  Налоговая ставка, тыс. руб.  |гр. 2 к гр. 3 (%)|
   |     район    |          за 1 кв. км          |                 |
   |              +———————————————T———————————————+                 |
   |              |   по гл.25.2  | по Пост. N 826|                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |       1      |       2       |       3       |        4        |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Северный      |     32,16     |     20,60     |       156       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Северо—       |     33,96     |     21,80     |       156       |
   |Западный      |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Центральный   |     30,84     |     19,80     |       156       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Волго—Вятский |     29,04     |     18,60     |       156       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Поволжский    |     30,48     |     18,50     |       165       |
   L——————————————+———————————————+———————————————+——————————————————
   

По использованию акватории территориального моря и внутренних морских вод увеличение ставок составило от 1,6 до 2 раз:

     
   ———————————————T———————————————————————————————T—————————————————¬
   |     Море     |  Налоговая ставка, тыс. руб.  |гр. 2 к гр. 3 (%)|
   |              |    за 1 кв. км используемой   |                 |
   |              |           акватории           |                 |
   |              +———————————————T———————————————+                 |
   |              |   по гл.25.2  | по Пост. N 826|                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |       1      |       2       |       3       |        4        |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Балтийское    |     33,84     |     19,70     |       172       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Белое         |     27,72     |     16,80     |       165       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Баренцево     |     30,72     |     19,10     |       161       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Азовское      |     44,88     |     20,80     |       216       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Каспийское    |     42,24     |     20,70     |       204       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Карское       |     15,72     |      9,90     |       159       |
   L——————————————+———————————————+———————————————+——————————————————
   

3. При использовании водных объектов

для целей гидроэнергетики

     
   ———————————————T———————————————————————————————T—————————————————¬
   | Бассейн реки |     Налоговая ставка, руб.    |гр. 2 к гр. 3 (%)|
   |              | за 1 тыс. кВт.ч электроэнергии|                 |
   |              +———————————————T———————————————+                 |
   |              |   по гл.25.2  | по Пост. N 826|                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |       1      |       2       |       3       |        4        |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Амур          |      9,24     |     15,20     |       60,8      |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Волга         |      9,84     |     18,40     |       53,5      |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Дон           |      9,72     |     18,00     |       54,0      |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Енисей        |     13,70     |     13,40     |      102,2      |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Лена          |     13,50     |     13,20     |      102,3      |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Обь           |     12,30     |     11,90     |      103,4      |
   L——————————————+———————————————+———————————————+——————————————————
   

Данный вид водопользования оказался единственным, где новые ставки ниже предыдущих. Но электроэнергетикам не удалось убедить законодателей о снижении ставок по всем водным объектам, используемым для выработки гидроэнергии. Как видно из приведенной выше таблицы, по некоторым бассейнам рек уровень ставок даже немного подрос.

4. При использовании водных объектов для лесосплава

     
   ———————————————T———————————————————————————————T—————————————————¬
   | Бассейн реки |     Налоговая ставка, руб.    |гр. 2 к гр. 3 (%)|
   |              |  за 1 тыс. куб. м сплавляемой |                 |
   |              |   древесины на каждые 100 км  |                 |
   |              |             сплава            |                 |
   |              +———————————————T———————————————+                 |
   |              |   по гл.25.2  | по Пост. N 826|                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Амур          |     1476,0    |     1211,0    |       121       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Енисей        |     1585,2    |     1302,0    |       121       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Лена          |     1646,4    |     1352,0    |       121       |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Обь           |     1576,8    |     1294,0    |       121       |
   L——————————————+———————————————+———————————————+——————————————————
   

Здесь увеличение ставок составило одинаковый уровень - в 1,2 раза. Однако еще раз следует напомнить, что в расчете сравнивались только максимальные размеры прежних ставок. Если, например, при лесосплаве по Амуру применялась минимальная ставка платы в размере 848 руб., установленная законодательным собранием региона, то рост составляет уже в 1,7 раза.

Порядок исчисления налога

Предусмотренный ст.333.13 НК РФ порядок исчисления суммы налога достаточно прост. Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки по каждому виду водопользования.

Выше уже говорилось, что при различных видах пользования одним и тем же водным объектом налог должен исчисляться по ставкам, установленным за каждый вид водопользования. Аналогичный подход должен соблюдаться и при пользовании разными водными объектами.

Предыдущий опыт исчисления платежей за пользование водными объектами показал, что в основном трудности были с определением платы при лесосплаве, так как здесь неправильно было складывать разные расстояния лесосплава, а затем умножать эту сумму на ставку. В этом случае чаще всего получалась даже завышенная сумма налога по сравнению с правильно исчисляемой.

Аналогичная ситуация будет и при применении гл.25.2 НК РФ в случае такого же подхода к исчислению суммы налога.

Поясним это на примере.

Предположим, что на реке Печора лесосплав осуществлялся три раза на разные расстояния - 100, 200 и 300 км при неизменном объеме 4 тыс. куб. м сплавляемой древесины.

При ставке платы в 1554 руб. за 1 тыс. куб. м сплавляемой древесины на каждые 100 км сплава правильный расчет платы производится следующим образом:

4 тыс. куб. м х 1554 руб. / 1 тыс. куб. м х 1 (т.е. на расстояние 100 км) = 6216 руб.

4 тыс. куб. м х 1554 руб. / 1 тыс. куб. м х 2 (т.е. на расстояние 200 км) = 12 432 руб.

4 тыс. куб. м х 1554 руб. / 1 тыс. куб. м х 3 (т.е. на расстояние 300 км) = 18 648 руб.

Итого: 37 296 руб.

Если же сложить общий объем сплавляемой древесины (12 тыс. куб. м), а затем умножить его на налоговую ставку с учетом общего расстояния сплава (600 км), получается гораздо большая сумма:

12 тыс. куб. м х 1554 руб. / 1 тыс. куб. м х 6 (т.е. на расстояние 600 км) = 111 888 руб.

Таким образом, разница между правильно (37 296 руб.) и неправильно (111 888 руб.) исчисленной суммой составила 74 592 руб. "не в пользу" налогоплательщика.

Аналогичная ситуация с расчетом налога сложилась бы и в случае различных объемов сплавляемой древесины при применении ошибочного метода сложения расстояний сплава.

При исчислении суммы налога и его уплате могут возникнуть также следующие вопросы:

- есть ли возможность уменьшения (зачета) исчисленной суммы платы в случае финансирования непосредственно водопользователем мероприятий, связанных с уменьшением вредного влияния сточных вод, и других водоохранных мероприятий;

- возможны ли какие-либо иные формы компенсации затрат пользователю водными объектами за осуществление им этих мероприятий?

Эти вопросы связаны с тем, что ст.125 Водного кодекса предусмотрено целевое использование части платы на финансирование мероприятий по восстановлению и охране водных объектов. Дело также и в том, что во многих регионах, несмотря на наличие других водопользователей, основные мероприятия по использованию водных объектов финансируют одно-два крупнейших предприятия, не получая из регионального бюджета никаких средств на эти цели.

Поэтому обращаем внимание, что нормы гл.25.2 НК РФ не предусматривают зачета или уменьшения суммы налога при проведении водопользователем каких-либо водоохранных мероприятий. Подпунктом 7 п.2 ст.333.9 НК РФ не признаются объектом налогообложения определенные виды водопользования, связанные в том числе с водоохранными мероприятиями: размещение коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности по охране вод и водных биологических ресурсов, защите окружающей среды от вредного воздействия вод.

Следует также отметить, что в соответствии со ст.94 Водного кодекса водопользователи обязаны самостоятельно осуществлять производственно-технологические, мелиоративные, агротехнические, гидротехнические, санитарные и другие мероприятия, обеспечивающие охрану водных объектов.

Порядок и сроки уплаты налога

Как вытекает из п.1 ст.333.14 НК РФ, водный налог уплачивается по месту нахождения используемого водного объекта. Если используются несколько водных объектов, в том числе расположенных на территориях разных субъектов Российской Федерации, то налог уплачивается по месту каждого водного объекта. При этом налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поскольку налоговый период для всех водопользователей одинаков, то при пользовании водными объектами в течение 2005 г. налог подлежит уплате за I - III кварталы не позднее, соответственно, 20 апреля, 20 июля, 20 октября этого года, а за IV квартал налог вносится не позднее 20 января 2006 г.

Налоговая декларация

Из п.1 ст.333.15 НК РФ следует, что независимо от уровня бюджета, в который поступает водный налог, декларация представляется по месту нахождения используемого водного объекта. По нормам части первой Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан встать на налоговый учет по месту каждого водопользования. Таким образом, декларация должна представляться в налоговую инспекцию, которой подведомственна территория, где осуществляется соответствующее водопользование.

Согласно ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

При этом могут возникнуть следующие вопросы:

- должна ли представляться декларация за пользование водными объектами за тот отчетный период, в котором не было водопользования (ведь в декларации будут отсутствовать данные об исчисленной сумме платежа);

- несет ли налогоплательщик за непредставление в этом случае декларации ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом?

Согласно п.4 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Заметим, что Законом N 71-ФЗ было установлено представление в соответствующие сроки налоговой декларации за пользование водными объектами. При этом данным Законом, а также Инструкцией Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (в ред. от 15.02.2002) не предусматривалась возможность непредставления декларации за какой-либо отчетный период, в котором не осуществлялось водопользование.

Письмом МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 (в ред. от 12.05.2004) было разъяснено, что при применении ответственности, установленной п.1 ст.119 НК РФ, необходимо учитывать, что в случае непредставления в срок налоговой декларации, по которой налог к доплате равен нулю, к налогоплательщику применяется штраф в размере 100 руб.

Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияет на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.

А.В.Петелин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

23.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——