"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 39, 2004

БАНКОВСКИЙ ВЕКСЕЛЬ КАК СРЕДСТВО ПЛАТЕЖА

Во многих регионах России в последнее время получила широкое распространение практика использования в качестве средства платежа простых беспроцентных (бездисконтных) векселей банка со сроком погашения "по предъявлении". Читатели спрашивают нас: как правильно оформлять и учитывать подобные операции? Об этом вы узнаете, прочитав данную статью.

Действительно, если продавец и покупатель хорошо знают банк, выпускающий векселя, и доверяют ему, то использовать такой способ расчетов чрезвычайно удобно. Не нужно ждать, пока деньги поступят на расчетный счет: получил вексель - и дело сделано. Поставщик может передать его в оплату за товары (работы, услуги) своим партнерам либо предъявить его к оплате в банк. К тому же вексельное законодательство более строгое, чем гражданское. Вексельный заем регулируется ст.815 ГК РФ, которая отсылает к Закону от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Например, согласно ст.5 этого Закона по требованиям, основанным на протесте векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта, совершенном нотариусом, выдается судебный приказ и производится исполнение по правилам, предусмотренным ГПК РФ. Судебный приказ выносится в течение 5 дней, при этом не требуется никаких судебных разбирательств. Главное - в случае неоплаты векселя успеть вовремя обратиться к нотариусу.

Да и банку выпускать простые беспроцентные векселя весьма выгодно: и денежки в оборот получаешь, и расходов дополнительных (по сравнению с оформлением обычных платежных документов) практически нет.

Основные операции, производимые организациями и предпринимателями с векселями банка:

- получение векселя в банке и передача его поставщику в счет погашения кредиторской задолженности за товар (работы, услуги) либо покупателю как возврат предоплаты;

- получение векселя от покупателя в счет погашения дебиторской задолженности за отгруженный в его адрес товар (сделанные работы, оказанные услуги) и предъявление его банку;

- получение векселя от покупателя в счет погашения дебиторской задолженности за отгруженный в его адрес товар (сделанные работы, оказанные услуги) и передача его поставщику в счет погашения кредиторской задолженности.

Перед нами встают три проблемы. Одна юридическая - какими документами должны оформляться операции, связанные с движением векселей банка? Другая бухгалтерская - какими бухгалтерскими проводками оформлять эти операции и по какой статье баланса отражать беспроцентный вексель банка? Третья налоговая - в какой сумме принимать к вычету НДС по товарам, фактически оплаченным векселем банка?

Получение векселя от банка

Как показывает анализ писем читателей, зачастую получение от банка его векселей оформляется договором купли-продажи ценных бумаг. Заметим, что такая практика незаконна, поскольку не соответствует правовой природе векселя.

Дело в том, что вексельные обязательства в отношениях между векселедателем и первым векселедержателем устанавливаются только при выдаче (вручении) простого векселя первому держателю. В момент составления векселя, когда он им еще не получен, этот документ не удостоверяет никаких имущественных прав. Более того, первый векселедержатель, зная, что он уже вписан векселедателем в вексель, не имеет права требовать вручения этого векселя себе. Таким образом, ценной бумагой вексель становится только в руках первого векселедержателя.

Даже если при выдаче векселя банк все-таки заключает с фирмой договор купли-продажи, то любой суд, оценивая правовую природу этой сделки, ни при каких условиях не применит положения законодательства о купле-продаже к отношениям по выдаче векселя. Ведь объектом права по договору купли-продажи является вещь (товар) (ст.454 ГК РФ). К вещам в гражданском законодательстве относят имущество (включая деньги и ценные бумаги) и имущественные права (ст.128 ГК РФ). Но до момента вручения первому векселедержателю вексель не является ценной бумагой и не может являться объектом купли-продажи. Скорее всего, суд применит положения о договорах займа (параграф 1 гл.42 ГК РФ) независимо от того, как стороны назовут договор.

Таким образом, получению векселя от банка должны предшествовать заключение договора займа и перечисление средств на счет банка. Если договором будет предусмотрена выдача векселя до перечисления денег, то при рассмотрении дела суд может признать недействительным подобный договор.

Налог на прибыль: для вас - бочка меда от ВАС

Зададимся вопросом: почему многие банки пытаются свой беспроцентный вексель передать именно по договору купли-продажи? Ответ очень прост: чтобы попытаться уйти от договора беспроцентного займа. Но им это вряд ли удастся, так как суд будет рассматривать договор не по форме, а по существу.

Чем же так плох договор беспроцентного займа? Дело в том, что у налоговиков до сих пор в целях налогообложения прибыли применяется трактовка беспроцентного займа как безвозмездной услуги по предоставлению денежных средств. А безвозмездная услуга должна облагаться налогом как внереализационный доход исходя из рыночных цен на подобные услуги. Между тем многие окружные арбитражные суды в 2003 г. признали ошибочным такой подход, а УМНС по г. Москве еще в Письме от 29 апреля 2002 г. N 26-12/20753 разъяснило, что средства, полученные по договору беспроцентного займа, не являются полученными безвозмездно для целей гл.25 НК РФ. Несмотря на это, налоговые органы во многих регионах все равно остались при своем мнении. Естественно, банки совсем не заинтересованы платить налог и пытаются продавать собственные векселя. Теперь, думается, такая конспирация не потребуется.

Спешим обрадовать читателей: на сторону заемщиков, получающих денежные средства по договору беспроцентного займа, встал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 он указал, что "глава 25 НК РФ "Налог на прибыль" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый этим налогом". Надеемся, что Минфин России примет выводы ВАС РФ к сведению и выпустит для подведомственных ему налоговых органов соответствующее письмо.

Дальнейшее движение векселя

Все прочие случаи передачи векселя (от вашей фирмы покупателю или поставщику, или от покупателя вашей фирме) могут оформляться по-разному. Тут вексель выступает уже как ценная бумага, то есть является вещью для продажи, обмена и других операций. То же самое можно сказать в случае, когда банк передает свой вексель не напрямую, а через зависимую от него коммерческую организацию.

Наиболее распространен случай, когда заключается договор купли-продажи ценных бумаг (векселя третьего лица). При передаче векселя составляется акт приемки-передачи. Потом делается взаимозачет встречных однородных требований (например, обязательства перед поставщиком за товар и обязательства поставщика за полученный вексель, обязательства покупателя за полученный от вас товар и вашего обязательства за полученный вексель и т.д.) на основании ст.410 ГК РФ. При этом для зачета достаточно письменного заявления одной из сторон.

Имеющийся договор купли-продажи товара путем внесения в него изменений и дополнений может также переделываться в договор мены (с одной стороны товар, с другой - вексель) (гл.31 ГК РФ). И в этой ситуации составляется акт приемки-передачи векселя.

Наряду с вышеуказанными случаями вексель может передаваться по соглашению об отступном (отступили от содержания первоначального обязательства об оплате деньгами и передали вексель) (ст.409 ГК РФ) либо в результате новации обязательства (ст.414 ГК РФ). Но и здесь акт приемки-передачи векселя все равно необходим, поскольку является первичным документом бухгалтерского учета.

И снова про НДС

Самые большие проблемы, как всегда, могут возникнуть с вычетом НДС. И связано это в первую очередь с принятием налоговиками на вооружение злосчастных рассуждений из Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Напомним его основные моменты.

"Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество".

По мнению автора, составляя это Определение, судьи совершенно проигнорировали принципы отражения затрат в бухгалтерском учете, на основании которого, кстати, исчисляется НДС. Большинство арбитражных судов эти принципы все-таки применяло в пользу налогоплательщиков. Но мы не будем в данной статье вдаваться в полемику по поводу соответствия выводов КС РФ налоговому и бухгалтерскому законодательству. Просто постараемся понять, как они могут повлиять на порядок исчисления НДС в случае операций с векселями банка.

Итак, рассмотрим операции, когда полученным от банка векселем расплачиваются с поставщиком за товары, работы, услуги. В каких случаях организация может почувствовать на себе неблагоприятное действие Определения КС РФ?

Во-первых, когда на момент расчетов с поставщиком сумма займа была перечислена банку не полностью. То есть вексель получается частично оплаченным. Если исходить из бухгалтерского и налогового законодательства, то после передачи векселя поставщику к вычету можно принять всю сумму НДС, предъявленную поставщиком. Если исходить из требований налоговиков, подкрепленных выводами КС РФ, то к вычету можно принять сумму НДС, пропорциональную реально внесенной части займа.

Пример 1. Организация 20 сентября заключила с банком договор беспроцентного займа, по которому банку перечисляется сумма займа 236 000 руб. Причем 177 000 руб. перечисляются 20 сентября, а оставшиеся 59 000 руб. - 1 ноября. Первого октября банк выдал организации на сумму займа простой беспроцентный вексель. В октябре организация продала вексель поставщику товара за те же 236 000 руб. и зачла кредиторскую задолженность за товар на эту же сумму, включая НДС 36 000 руб.

По мнению автора, в данной ситуации следовало бы принять к вычету всю сумму предъявленного поставщиком налога - 36 000 руб.

Однако если учесть выводы КС РФ, то в октябре следует принимать к вычету сумму НДС, приходящуюся на ту часть векселя, которая была оплачена реальным перечислением заемных средств:

177 000 руб.

     
       ———————————— х 36 000 руб. = 27 000 руб.
       236 000 руб.
   
   Оставшаяся сумма 9000 руб. будет принята к вычету, после того как банку будет предоставлена остальная сумма займа (59 000 руб.), то есть по итогам ноября.
   
   Во—вторых, когда от покупателя получают банковский беспроцентный вексель на всю сумму кредиторской задолженности по договору, но при этом ему поставлена только часть товара. В этой ситуации действия аналогичны первому случаю. Если согласиться с требованиями налоговиков и учитывать выводы КС РФ, то к вычету можно принять НДС в сумме, пропорциональной доле уже поставленных товаров (работ, услуг) в их общей сумме.
   
   Пример 2. Организация 20 сентября заключила с покупателем договор купли—продажи, по которому поставляется товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Причем часть товара на сумму 177 000 руб. отпускается 20 сентября, а остальная часть на сумму 59 000 руб. — 1 ноября. Первого октября покупатель передал организации в счет оплаты товара простой беспроцентный вексель банка на сумму 236 000 руб. Затем 8 октября организация продала вексель поставщику товара за те же 236 000 руб. и зачла кредиторскую задолженность за товар на эту же сумму, включая НДС 36 000 руб.
   По мнению автора, следовало бы в октябре полностью принять к вычету всю сумму предъявленного поставщиком НДС — 36 000 руб.
   Однако если следовать выводам КС РФ, то в октябре будет принята к вычету только сумма НДС, приходящаяся на ту часть векселя, которая была оплачена реальной передачей товара покупателю. Если сделать точно такой же расчет, как в примере 1, то получится та же сумма — 27 000 руб.
   Оставшаяся сумма 9000 руб. (36 000 руб. — 27 000 руб.) будет принята к вычету в ноябре, когда покупателю будет отгружена остальная часть товара на сумму 59 000 руб.
   
   Существуют еще две ситуации, которые с первого взгляда похожи на рассмотренные ранее, но на самом деле в корне отличаются от них. При наступлении таких случаев корректироваться в сторону уменьшения должен не НДС, подлежащий вычету, а налог, начисленный при продаже товаров (работ, услуг). Причиной будет не принятие позиции налоговиков, а следование положениям ПБУ.
   Например, по соглашению об отступном или в результате новации поставщику передается беспроцентный вексель банка, номинал которого меньше суммы кредиторской задолженности перед ним.
   Тогда исходя из п.6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сумма кредиторской задолженности и расхода должна быть скорректирована организацией в соответствии со стоимостью векселя. В свою очередь, поставщик должен скорректировать сумму "дебиторки" (п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Затем он уменьшает предъявленную сумму НДС и вносит исправления в выставленный счет—фактуру.
   Бывает, что организация получает от покупателя беспроцентный вексель банка, номинал которого меньше суммы дебиторской задолженности за поставленный ему товар (работы, услуги). Тогда согласно п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п.6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сумма "дебиторки" (и дохода) также должна быть скорректирована исходя из номинала векселя. При этом уменьшается предъявленная сумма НДС и вносятся исправления в выставленный счет—фактуру. Таким образом, не будет завышена учетная стоимость векселя.
   
   Вложения финансовые или нефинансовые?
   
   Внимание! Чтобы принять к бухгалтерскому учету активы в качестве финансовых вложений, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
   — наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на вытекающее из этого права получение денежных средств или других активов;
   — переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
   — способность приносить организации в будущем экономические выгоды (доход) в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.) (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02).
   
   Ситуация 1. Беспроцентный (бездисконтный) вексель оприходован в качестве финансовых вложений.
   Организация получила от банка беспроцентный и бездисконтный банковский вексель. Он способен принести организации доход только в том случае, если будет продан за сумму большую, чем его номинал, или передан в счет погашения кредиторской задолженности, также его превосходящей. Если это обстоятельство заранее известно бухгалтеру организации, то, по мнению автора, учесть такой вексель в качестве финансовых вложений можно.
   Передача бездоходного векселя в счет погашения кредиторской задолженности, превосходящей его номинал, возможна путем заключения соглашения об отступном (ст.409 ГК РФ) либо в результате новации обязательства (ст.414 ГК РФ).
   
   Пример 3. Организация заключила с банком договор беспроцентного займа на сумму 100 000 руб. Деньги были переведены на счет банка. На эту сумму банк выдал собственный беспроцентный (бездисконтный) простой вексель со сроком платежа "по предъявлении". Банк уплачивает по векселю номинальную стоимость.
   В дальнейшем с покупателем, ранее перечислившим аванс за непоставленную продукцию, было заключено соглашение об отступном. Взамен исполнения обязательства о поставке товара ему передается вексель банка. Сумма аванса — 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Ранее НДС был уплачен в бюджет (проводка Д—т сч. 76/НДС—аванс К—т сч. 68 — 18 000 руб.).
   Тогда делаются проводки:
   Д—т сч. 76 К—т сч. 51 — 100 000 руб. — перечислены средства банку в заем (поскольку заем беспроцентный, целесообразно отражать его на счете 76)
   Д—т сч. 58—3 (вексель в аналитике) К—т сч. 76 — 100 000 руб. — получен вексель от банка
   Д—т сч. 68 К—т сч. 76/НДС—аванс — 18 000 руб. — НДС, ранее уплаченный в бюджет, принят к вычету (вся сумма НДС принимается к вычету, поскольку не произошло реализации, облагаемой НДС)
   Д—т сч. 62 К—т сч. 91—1 — 118 000 руб. — в результате отступного путем передачи векселя погашена кредиторская задолженность перед покупателем
   Д—т сч. 91—2 К—т сч. 58—3 (вексель) — 100 000 руб. — списана стоимость векселя банка.
   
   Продажа бездоходного векселя за сумму, превышающую его номинал, маловероятна. Ведь налоговая инспекция может не принять у покупателя такого векселя сумму превышения над номиналом в качестве "обоснованного" для целей налогообложения расхода на основании ст.252 НК РФ. Но мы все равно приведем пример такой продажи.
   
   Пример 4. Организация заключила с банком договор беспроцентного займа на сумму 100 000 руб. Деньги были переведены на счет банка. На сумму займа банк выдал собственный беспроцентный (бездисконтный) простой вексель. В дальнейшем с продавцом, ранее поставившим товар организации на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС), был заключен встречный договор о купле—продаже векселя банка на сумму 110 000 руб. Организация передала поставщику заявление о взаимозачете задолженностей за вексель и за товар в сумме 110 000 руб. Оставшиеся 8000 руб. были перечислены с расчетного счета. НДС в сумме 18 000 руб. был принят к вычету.
   Тогда делаются проводки:
   Д—т сч. 41 К—т сч. 60 — 100 000 руб. — принят к учету товар от поставщика
   Д—т сч. 19 К—т сч. 60 — 18 000 руб. — отражен НДС по принятому товару согласно счету—фактуре поставщика
   Д—т сч. 76 К—т сч. 51 — 100 000 руб. — перечислены средства взаем банку (поскольку заем беспроцентный, целесообразно отражать его на счете 76)
   Д—т сч. 58—3 (вексель) К—т сч. 76 — 100 000 руб. — получен вексель от банка
   Д—т сч. 62 К—т сч. 91—1 — 110 000 руб. — отражена продажа векселя поставщику товара
   Д—т сч. 91—2 К—т сч. 58—3 (вексель) — 100 000 руб. — списана балансовая стоимость векселя банка
   Д—т сч. 60 К—т сч. 62 — 110 000 руб. — произведен частичный зачет задолженностей
   Д—т сч. 60 К—т сч. 51 — 8000 руб. — оставшаяся сумма кредиторской задолженности за товар перечислена поставщику.
   По мнению автора, НДС здесь должен приниматься к вычету в полной сумме:
   Д—т сч. 68 К—т сч. 19 — 18 000 руб. — НДС принят к вычету.
   Если принять за истину логику вышеупомянутого Определения КС РФ, то придется часть НДС подарить бюджету:
   Д—т сч. 68 К—т сч. 19 — 16 475 руб. — НДС принят к вычету (100 000 руб. + 8000 руб.) : 118% х 18%).
   
   Если получен вексель банка от покупателя в оплату товара, то его можно учесть в качестве финансовых вложений, при условии что сумма погашаемой дебиторской задолженности меньше номинала векселя.
   Напомним, что согласно п.9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Конечно, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
   
   Внимание! Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
   — суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
   — суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
   — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены такие активы;
   — иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
   
   Таким образом, в рассматриваемой ситуации балансовой стоимостью получаемого векселя будет сумма, определенная в договоре, а не его номинальная стоимость.
   
   Пример 5. Организация поставила товар на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС). Деньги покупатель не перечислил по причине неблагоприятных обстоятельств. Вместо этого был заключен встречный договор о покупке у него организацией беспроцентного (бездисконтного) векселя банка номиналом 125 000 руб. за 118 000 руб. После составления акта и фактической передачи векселя покупатель товара передал организации заявление о зачете взаимных задолженностей за вексель и за товар на сумму 118 000 руб. Вексель был предъявлен в банк к погашению, и банк выплатил причитающиеся организации деньги.
   Поскольку вексель должен принести доход в сумме 7000 руб. (125 000 руб. — 118 000 руб.), бухгалтер решил учесть его как финансовые вложения. Были сделаны проводки:
   Д—т сч. 62 К—т сч. 90—1 — 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товара
   Д—т сч. 90—2 К—т сч. 41 — списана учетная стоимость реализованного товара
   Д—т сч. 90—3 К—т сч. 68/НДС (76/НДС, если НДС определяется "по оплате") — 18 000 руб. — начислен НДС
   Д—т сч. 58—3 (вексель в аналитике) К—т сч. 60 — 118 000 руб. — куплен вексель банка у покупателя товара
   Д—т сч. 60 К—т сч. 62 — 118 000 руб. — произведен зачет задолженностей
   Д—т сч. 76/НДС К—т сч. 68/НДС — 18 000 руб. — начислен НДС в бюджет (если НДС определяется "по оплате")
   Д—т сч. 51 К—т сч. 91—1 — 125 000 руб. — от банка получены деньги в оплату векселя
   Д—т сч. 91—2 К—т сч. 58—3 (вексель) — 118 000 руб. — списана балансовая стоимость векселя.
   
   Ситуация 2. Беспроцентный (бездисконтный) вексель не признан финансовым вложением.
   Учетная политика организации, помимо всего прочего, должна обеспечивать "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов" (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98). Это так называемое требование осмотрительности.
   Исходя из него, полученный от банка банковский беспроцентный или бездисконтный вексель, по мнению автора, не должен учитываться в качестве финансовых вложений, так как заранее не известно, способен ли он принести доход. Пусть даже в дальнейшем он все—таки будет продан за сумму большую, чем его номинал, или передан в счет погашения большой кредиторской задолженности и принесет случайный (незапланированный) доход. По сути, его использование запланировано исключительно в качестве средства платежа, а потому он не относится к финансовым вложениям.
   К сожалению, в Плане счетов не предусмотрено специального счета для отражения ценных бумаг, не являющихся финансовыми вложениями. По мнению автора, целесообразно учитывать такие векселя на специальном субсчете к счету 58 "Финансовые вложения" (например, 58—5). При этом в бухгалтерском балансе сумму, записанную по этому субсчету, следует отражать не по ст.250 "Краткосрочные финансовые вложения", а по ст.270 "Прочие оборотные активы".
   
   Пример 6. Организация заключила с банком договор беспроцентного займа на сумму 100 000 руб. Деньги были переведены на счет банка, и он выдал собственный беспроцентный (бездисконтный) простой вексель. В дальнейшем с контрагентом, ранее поставившим организации товар на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС), был заключен встречный договор о купле—продаже векселя банка за 100 000 руб. Организация передала поставщику заявление о зачете взаимных задолженностей за вексель и за товар на сумму 100 000 руб. Оставшиеся 18 000 руб. были перечислены с расчетного счета. НДС в сумме 18 000 руб. был принят к вычету.
   Тогда делаются проводки:
   Д—т сч. 41 К—т сч. 60 — 100 000 руб. — принят к учету полученный от поставщика товар
   Д—т сч. 19 К—т сч. 60 — 18 000 руб. — отражен НДС по принятому товару согласно счету—фактуре поставщика
   Д—т сч. 76 К—т сч. 51 — 100 000 руб. — перечислены средства банку в заем (поскольку заем беспроцентный, целесообразно отражать его на счете 76)
   Д—т сч. 58—5 К—т сч. 76 — 100 000 руб. — получен вексель от банка (в отчетности отражается как прочий актив, а не как финансовое вложение)
   Д—т сч. 62 К—т сч. 91—1 — 100 000 руб. — отражена продажа векселя поставщику товара
   Д—т сч. 91—2 К—т сч. 58—5 — 100 000 руб. — списана балансовая стоимость векселя банка
   Д—т сч. 60 К—т сч. 62 — 100 000 руб. — произведен частичный зачет задолженностей
   Д—т сч. 60 К—т сч. 51 — 18 000 руб. — оставшаяся сумма кредиторской задолженности за товар перечислена поставщику
   Д—т сч. 68 К—т сч. 19 — 18 000 руб. — НДС принят к вычету.
   
   Все вышесказанное в полной мере относится и к случаю приобретения у покупателя бездоходного банковского векселя за сумму, равную или превышающую его номинал.
   
   Пример 7. Организация поставила товар на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС). Деньги покупатель не перечислил по причине неблагоприятных обстоятельств. Вместо этого был заключен встречный договор о продаже покупателем организации беспроцентного (бездисконтного) простого векселя банка номиналом 118 000 руб. за ту же сумму. После составления акта и фактической передачи векселя покупатель товара передал организации заявление о зачете взаимных задолженностей за вексель и за товар в сумме 118 000 руб. Вексель был предъявлен в банк к погашению, и банк выплатил указанную сумму.
   Поскольку вексель не должен принести доход, бухгалтер решил учесть его как прочий оборотный актив на специальном субсчете 58—5.
   Делаются следующие проводки:
   Д—т сч. 62 К—т сч. 90—1 — 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товара
   Д—т сч. 90—2 К—т сч. 41 — списана его учетная стоимость
   Д—т сч. 90—3 К—т сч. 68/НДС (76/НДС, если НДС определяется "по оплате") — 18 000 руб. — начислен НДС
   Д—т сч. 58—5 К—т сч. 60 — 118 000 руб. — куплен вексель банка у покупателя товара
   Д—т сч. 60 К—т сч. 62 — 118 000 руб. — произведен зачет задолженностей
   Д—т сч. 76/НДС К—т сч. 68/НДС — 18 000 руб. — начислен НДС в бюджет (если НДС определяется "по оплате")
   Д—т сч. 51 К—т сч. 91—1 — 118 000 руб. — от банка получены деньги в оплату векселя
   Д—т сч. 91—2 К—т сч. 58—3 (вексель) — 118 000 руб. — списана балансовая стоимость векселя банка.
   
   Если все—таки вексель доходный
   
   В том случае когда вексель выдается банком на достаточно длительный срок, то он, как правило, бывает процентный или дисконтный. Тогда он отражается в качестве финансовых вложений.
   Согласно п.п.5 и 77 Положения о простом и переводном векселе условие о начислении на вексельную сумму процентов будет действительным только в векселе с неустановленной датой платежа ("по предъявлении" или "во столько—то времени от предъявления"). При этом проценты должны быть указаны не в твердой сумме, а в виде процентной ставки.
   Другое дело дисконт. По сути, это разница между суммой привлеченных по векселю средств и суммой возвращаемых средств, которая не зависит от срока пользования средствами. Но в целях налогообложения на основании п.3 ст.43 НК РФ дисконт признается процентами (его считают процентами, заложенными в номинальной стоимости векселя).
   Как следует учитывать проценты и дисконт? По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты (п.22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Таким образом, учетная политика должна предусматривать один из двух вариантов списания в операционные доходы дисконта: либо единовременно при погашении (выбытии) векселя; либо равными долями в течение срока обращения.
   
   Пример 8. Организация заключила с банком договор займа на сумму 100 000 руб. с уплатой процентов. Деньги были переведены на счет банка. В обеспечение займа 22 сентября банк выдал собственный дисконтный простой вексель номиналом 120 000 руб. со сроком погашения "20 декабря 2004 г.". 11 октября с продавцом, ранее поставившим товар организации на сумму 118 000 руб. с учетом НДС, был заключен встречный договор о купле—продаже векселя банка на сумму 110 000 руб. Организация передала поставщику заявление о зачете его задолженности за вексель и задолженности организации за товар в сумме 110 000 руб. Оставшиеся 8000 руб. были перечислены с расчетного счета. НДС в сумме 18 000 руб. был принят к вычету. Согласно учетной политике организация отражает операционный доход от дисконта равномерно.
   Как видно, срок обращения векселя составляет 90 дней (с 22.09 по 20.12), а сумма дисконта — 20 000 руб.
   Тогда делаются проводки:
   Д—т сч. 41 К—т сч. 60 — 100 000 руб. — принят к учету товар от поставщика
   Д—т сч. 19 К—т сч. 60 — 18 000 руб. — отражен НДС по принятому товару согласно счету—фактуре поставщика.
   22 сентября:
   Д—т сч. 58—3 К—т сч. 51 — 100 000 руб. — перечислены средства банку в заем
   Д—т сч. 58—3 (вексель) К—т сч. 58—3 — 100 000 руб. — получен вексель от банка. Поскольку здесь фактически произошла замена процентного займа на дисконтный, то необходимо либо внести изменения в договор займа, либо оформить новацию или отступное.
   30 сентября:
   Д—т сч. 58—3 (вексель) К—т сч. 91—1 — 2000 руб. — на конец отчетного периода начислена сумма дисконта за период 22 — 30 сентября (20 000 руб. : 90 дней х 9 дней).
   11 октября:
   Д—т сч. 62 К—т сч. 91—1 — 110 000 руб. — отражена продажа векселя продавцу товара
   Д—т сч. 58—3 (вексель) К—т сч. 91—1 — 2444 руб. — начислена сумма дисконта за период 1 — 11 октября (20 000 руб. : 90 дней х 11 дней)
   Д—т сч. 91—2 К—т сч. 58—5 — 104 444 руб. — списана балансовая стоимость векселя банка
   Д—т сч. 60 К—т сч. 62 — 110 000 руб. — произведен частичный зачет задолженностей
   Д—т сч. 60 К—т сч. 51 — 8000 руб. — оставшаяся сумма кредиторской задолженности за товар перечислена поставщику
   Д—т сч. 68 К—т сч. 19 — 18 000 руб. — НДС принят к вычету.
   
   По мнению автора, к дисконтным векселям банка с неконкретным сроком погашения норма п.2 ПБУ 19/02 применена быть не может, поскольку невозможно рассчитать сумму равномерного списания. Тем более указанная норма не может быть применена к процентным векселям, поскольку проценты начисляются только в момент предъявления векселя к оплате. В связи с этим в бухгалтерском учете доходы от дисконта или процентов отражаются только при выбытии таких векселей.
   Между тем для целей гл.25 НК РФ проценты (или дисконт) по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем (п.6 ст.250, п.6 ст.271, п.1 ст.328 НК РФ). При этом сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).
   На основании п.6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ—03—02/729, сумма процентов, подлежащая отражению в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, определяется по формуле:
   
   С = (N — К) х Д : Т,
   
   где: N — номинал векселя;
   К — покупная стоимость (цена приобретения);
   Т — количество дней от даты приобретения до даты погашения (срок обращения);
   Д — количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода или в отчетном периоде или с начала отчетного периода до даты погашения.
   Если провести соответствующий расчет, то в рассмотренном примере (8) сумма отнесенного на расходы дисконта совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.
   А вот при неконкретной дате платежа по векселю будет наблюдаться существенное расхождение. Так, в налоговом учете для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством: 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Соответственно срок обращения векселя "по предъявлении" в целях расчета дисконта принимается в один год с даты составления.
   
   И.Макалкин
   Ведущий эксперт "БП"
   Подписано в печать
   23.09.2004
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——