"Бухгалтерия и банки", N 10, 2004

Вопрос: Паевой инвестиционный фонд просит разъяснить, облагаются ли НДС операции по реализации имущества, которое является составной частью фонда. Облагаются ли иные операции, учитывая, что паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом?

Ответ:

Гражданское законодательство

Пунктом 1 ст.10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" указано, что паевой инвестиционный фонд (ПИФ) - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления (ДУ) с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей ДУ, и имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. В том же Законе указано, что ПИФ не является юридическим лицом.

Пунктом 2 ст.212 ГК РФ установлено, что имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

При этом п.4 ст.209 ГК РФ указано, что собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

Пунктом 2 ст.11 Федерального закона N 156-ФЗ указано, что имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Все доходы, полученные от управления имуществом, являются собственностью выгодоприобретателя (п.1 ст.1012 ГК РФ), а расходы доверительного управляющего, связанные с содержанием имущества, покрываются за счет доходов от управления имуществом (ст.1023 ГК РФ).

Учитывая указанные выше нормы, передача имущества в ПИФ в качестве вклада, приобретение ПИФом дополнительного имущества в ходе своей деятельности не означает передачу права собственности на имущество ПИФу (он не может обладать правом собственности), а означает лишь передачу его в доверительное управление либо приобретение доверительным управляющим имущества для собственника.

Федеральным законом N 156-ФЗ установлены особенности распоряжения и пользования имуществом, переданным в ПИФ, отличающиеся от норм, установленных Гражданским кодексом в части как общей долевой собственности, так и доверительного управления. Тем не менее данные особенности не означают, что право собственности на имущество передается ПИФу: он не является юридическим лицом и поэтому не вправе обладать правом собственности на имущество, его составляющее в соответствии с п.2 ст.212 ГК РФ.

Управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором, правомочия собственника в отношении переданного в управление имущества: он имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться таким имуществом (п.1 ст.1020 ГК РФ). Это означает наделение управляющего полномочиями совершать любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя или учредителя управления. В доверительном управлении может находиться имущество, определенное как индивидуальными, так и родовыми признаками.

Таким образом, с точки зрения гражданских правоотношений получится, что ПИФ является усложненной формой доверительного управления.

Налоговое законодательство

1. Передача имущества ПИФу в момент формирования самого ПИФа не является реализацией с точки зрения ст.39 НК РФ, так как собственник имущества остается прежним. Следовательно, передача имущества ПИФу не облагается НДС, поскольку здесь нет самой операции, которая могла бы потенциально стать основанием для взимания НДС.

2. Особенностей исчисления НДС при доверительном управлении Налоговым кодексом не предусмотрено, поэтому действует общий порядок.

С учетом того, что собственниками имущества являются конкретные лица, а не ПИФ и при заключении сделок доверительный управляющий указывает, что действует в качестве доверительного управляющего, при продаже имущества, сдаче его в аренду право собственности передает (либо дает им пользоваться) сам учредитель доверительного управления.

Это означает, что на основании ст.146 НК РФ у учредителя управления НДС облагаются доходы от доверительного управления имуществом (либо от его реализации), а у доверительного управляющего - сумма его вознаграждения.

В случае если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, доходы от доверительного управления у этого лица также подлежат обложению НДС на основании ст.146 НК РФ.

Очевидно, что доходы не облагаются НДС только в том случае, если соответствующие доходы освобождены от НДС по любой из статей (ст.ст.145, 146, 148, 149) НК РФ.

3. При осуществлении доверительным управляющим облагаемых НДС операций плательщиком является учредитель управления. При этом управляющий не является налоговым агентом, поскольку, согласно ст.24 НК РФ, "налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов". Глава 21 НК РФ по НДС не возлагает на доверительных управляющих обязанности налоговых агентов.

Для облегчения ситуации с исчислением НДС доверительный управляющий может быть представителем налогоплательщика и уплачивать НДС по операциям, которые производятся по договору доверительного управления. Для этого нужна доверенность (п.8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Обратите внимание, что, по сути, законодатель подталкивает собственников к наделению управляющего полномочиями по уплате НДС.

Так, из п.2 ст.15 Федерального закона N 156-ФЗ следует, что государственные органы, регистрирующие право собственности на недвижимое имущество, обязаны указывать в государственном реестре, что собственники конкретного объекта недвижимости устанавливаются на основании данных лицевых счетов в реестре владельцев паев ПИФа.

4. Налоговые органы придерживаются такой же позиции - с той лишь разницей, что указывают: Налоговый кодекс возлагает обязанности по исчислению и уплате НДС на доверительного управляющего (без конкретных ссылок). Об этом говорят Письма УМНС России по г. Москве от 28 мая 2004 г. N 24-11/35905, от 5 июля 2004 г. N 24-14/44072.

Г.Писцов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

22.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——