"Бухгалтерия и банки", N 10, 2004

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРОЦЕНТОВ

1. Проценты по процентным векселям "по предъявлении, но не ранее", на бланке которых нет указания о дате, с которой начисляются проценты, можно включать в расходы с момента составления векселя, а не с даты, обозначаемой как "не ранее", если между векселедателем и векселедержателем нет спора об указанных датах.

Позиция инспекции. Проценты начисляются в соответствии с п.19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14, а именно: при наличии на векселе оговорки о дате начисления - с даты начисления, при отсутствии оговорки о дате начисления процентов - с даты "не ранее".

Позиция налогоплательщика. Проценты начисляются с даты составления, а ссылки на п.19 Постановления некорректны ввиду отсутствия спора с векселедержателем.

Решение суда. Постановлением Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. N 14161/03 указано, что требования гражданско-правовых отношений (отношения между векселедателем и лицом, предъявляющим вексель к оплате) нельзя применять к публично-правовым отношениям (отношения между налоговым органом и векселедателем), поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует, а осуществляет налоговый контроль. В законодательстве о налогах и сборах требования о дате начисления процентов аналогичного по содержанию требованию п.19 Постановления N 33/14 не предусмотрено.

Поэтому ВАС РФ не принял ссылки налоговой инспекции и судов на возможность применения к налоговым отношениям п.19.

В пользу плательщика также сыграли следующие факты:

- заключение договоров купли-продажи, в которых содержалось указание на то, что на суммы, указанные в векселях, продавец (банк) обязуется уплатить доход в виде процентов со дня составления каждого векселя;

- наличие в учетной политике банка ссылки на порядок начисления процентов по векселям с даты их составления.

Комментарий

На практике большинство банков не вступают в споры с налоговыми органами, а решают проблему гораздо проще: изначально на бланке векселя указывают дату, с которой будет осуществляться начисление процентов. Кроме повышения защищенности от налоговых рисков, такая оговорка повышает и гражданско-правовую защищенность.

В качестве дополнительного аргумента при спорах по гл.25 Налогового кодекса необходимо использовать и ссылки на пп.2 п.2 ст.265 НК РФ, согласно которому расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

2. Проценты по целевым кредитам, использованным в 2001 г. на приобретение ценных бумаг, учитываются при продаже ценных бумаг, т.е. в 2002 г.

Позиция инспекции. Проценты по кредитам, использованным на приобретение ценных бумаг, учитываются в момент возникновения данных расходов по правилам гл.25 НК РФ.

Позиция налогоплательщика. Проценты по данным кредитам должны учитываться в качестве расходов в момент реализации ценных бумаг.

Решение суда. Постановлением ФАС Московского округа от 9 июня 2004 г. N КА-40/4089-04 указано, что проценты по целевым кредитам, использованным в 2001 г. и ранее на покупку ценных бумаг, учитываются в качестве расходов при продаже ценных бумаг.

Логика решения суда заключается в следующем. Объект по налогу на прибыль - это прибыль, равная разнице между доходами и произведенными расходами. Расходы по п.2 ст.280 НК РФ при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения, включая расходы на приобретение.

Формирование затрат на приобретение покупной стоимости ценных бумаг в 2001 г. осуществлялось в соответствии с Приказом Минфина России N 2 от 15 января 1997 г. "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", в соответствии с п.3.2 которого финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат.

Поскольку проценты по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, являются фактическими затратами, включаемыми в стоимость ценных бумаг, и в Федеральном законе от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ не содержится норм, согласно которым затраты, имевшие место в 2001 г., не должны учитываться в связи с переходом к порядку налогообложения, установленному гл.25 НК РФ, проценты по указанным кредитам учитываются в расходах по налогу на прибыль в момент реализации ценных бумаг, т.е. в момент образования разницы между доходами и расходами.

Комментарий

Разрешенный спор, хотя и затрагивает расчет налоговой базы 2002 г., когда действовала гл.25 НК РФ, не касается процентов по целевым кредитам, использованным в 2002 г. и позднее, в том числе на приобретение ценных бумаг.

Если бы спор касался процентов по кредитам, фактически использованным в 2002 г. и позднее, то позиция инспекции была бы поддержана судом ввиду указанных ею аргументов:

- при учете процентов по кредитам, включая проценты по целевым кредитам, использованным для покупки ценных бумаг, необходимо использовать ст.265 НК РФ, а не ст.280 НК РФ, так как непосредственно в пп.2 п.2 ст.265 НК РФ содержится указание на отнесение процентов в состав внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного);

- дата отнесения любых процентов в расходы при методе начислений установлена ст.272 НК РФ, которой предусмотрен ежеквартальный (ежемесячный) характер включения процентов в расходы;

- ст.280 НК РФ не предусмотрено включение процентов в расходы, учитываемые при налогообложении, так как расходы формируются из цены приобретения.

3. Проценты по договорам, именуемым РЕПО, нельзя включать в расходы при определении налоговой базы, если договоры не соответствуют требованиям ст.282 НК РФ не только при заключении, но и при фактическом исполнении.

Позиция инспекции. Требования к оформлению операций РЕПО содержатся не только в п.1 ст.282 НК РФ, но и в остальных пунктах ст.282 НК РФ. В частности, для проверки обоснованности применения льготного порядка налогообложения, установленного ст.282 НК РФ, фактически законодателем установлено требование о невозможности использования зачета для подтверждения исполнения второй части РЕПО, а следовательно, и для самой возможности применения ст.282 НК РФ.

Позиция налогоплательщика. При соблюдении требований п.1 ст.282 НК РФ к оформлению операций РЕПО, а также при подтверждении исполнения сделок купли-продажи установленными Гражданским кодексом способами налогоплательщик имеет право на применение льготного порядка, установленного ст.282 НК РФ.

Решение суда. Постановлением ФАС Московского округа от 31 мая 2004 г. N КА-А40/3907-04 подтверждено, что позиция налогоплательщика не основана на требованиях закона.

Суд указал, что:

- определение процента по операциям РЕПО согласно положениям п.п.3, 4, 5 ст.282 НК РФ рассматривается как разница между ценами приобретения по первой (второй) части РЕПО и ценами реализации по второй (первой) части РЕПО, следовательно, при осуществлении операций РЕПО дважды происходит реализация ценных бумаг;

- в соответствии с п.8 ст.282 НК РФ датами первой и второй частей РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения этого пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений п.6 ст.282 НК РФ);

- вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что исполнение обязательств путем зачета встречных однородных требований соответствует ст.408 ГК РФ, не основан на законе: зачетом обязательства прекращаются, но не исполняются, поскольку исполнение обязательства является самостоятельным основанием его прекращения;

- форма удостоверения права собственности на эмиссионные ценные бумаги установлена положениями ст.28 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которым права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра, или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Таким образом, утверждение о том, что дата соответствующей части РЕПО может определяться датой соглашения о взаимозачете без записи по счету депо, является неправомерным.

Комментарий

Данное решение является чрезвычайно важным для финансовых институтов, так как оно по сути ставит запрет на пути создания схем уменьшения налоговой базы без фактического осуществления деятельности. Действительно, если принять позицию плательщика и судов первой и второй инстанций, то даже не имея ценных бумаг (на счетах депо в депозитарии) либо не имея их в необходимом количестве, плательщики могли бы, лишь осуществив подписание двух соглашений (договора о РЕПО и затем соглашения о взаимозачете), уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Данное судебное решение коснулось лишь квалификации РЕПО, т.е. первой стороны вопроса о возможности учета процентов. В нем не затронут вопрос о факте пользования заемными средствами, который мог быть не подтвержден материалом проверки, если бы операция все-таки была квалифицирована как РЕПО (требование пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Суд подчеркнул, что требование о переходе права собственности, установленное ст.282 НК РФ, распространяется на любые ценные бумаги - как документарные, так и бездокументарные, а не только на документарные, как утверждали плательщик и суды первой и апелляционной инстанций.

Обращает на себя внимание отличие данного спора и спора, разрешенного ВАС РФ в части применения или неприменения требований гражданского законодательства. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. N 14161/03 фактически введен запрет при толковании налогового законодательства (публично-правовые отношения) на апеллирование к требованиям гражданско-правовых отношений, если налоговый орган не является стороной указанных гражданских отношений.

В данном споре налоговая инспекция хотя и не участвовала в гражданско-правовых отношениях между организацией и ее контрагентом, тем не менее из-за прямых ссылок на переход прав собственности в Налоговом кодексе суд согласился с необходимостью использования терминов и понятий, установленных соответствующими отраслями законодательства, тем более что такое правило установлено ст.11 НК РФ.

Г.Писцов

Подписано в печать

22.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——