"Бухгалтерия и банки", N 10, 2004

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ФАКТОРИНГА С РЕГРЕССОМ

У российских банков назрела проблема выработки общепризнанных подходов к обложению НДС от факторинга. Вопросы, затронутые в настоящей статье, не урегулированы на законодательном уровне, отсутствуют также по данной теме разъяснения как специалистов Минфина России, так и налоговых органов.

В российском законодательстве под факторингом понимают "договор финансирования под уступку денежного требования". Статьей 824 ГК РФ установлено, что:

1) по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом;

2) обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

В зависимости от содержания прав в указанных правовых нормах (ст.824 ГК РФ) на практике выделяют два вида факторинга:

- безрегрессный факторинг: финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. При невозможности взыскания в полном объеме сумм с должника финансовый агент потерпит убытки. По сути это означает полный переход "права собственности" на право требования клиента к должнику;

- регрессный факторинг: финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника, однако в случае невозможности взыскания в полном объеме сумм с должника клиент, переуступивший такой "недоброкачественной" долг, обязан возместить финансовому агенту недостающие денежные средства. Если же с должника получен излишек над причитающейся финансовому агенту суммой, то он возвращается клиенту.

При регрессном факторинге стороной в первоначальном обязательстве (отношения "клиент-должник") остается клиент, сохраняющий за собой часть прав на взыскание долга с должника. Финансовому агенту денежное требование передается лишь "на сохранение", т.е. при регрессном факторинге уступка денежного требования используется исключительно в качестве обеспечения.

Такая форма обеспечения предусмотрена Гражданским кодексом: п.1 ст.329 ГК РФ (помимо предоставления открытого перечня видов обеспечения обязательств он отсылает к имеющимся нормам закона) и абз.2 п.1 ст.824 ГК РФ (содержит необходимую норму закона: устанавливает, что требование к должнику может быть уступлено в целях обеспечения обязательств клиента перед финансовым агентом).

На практике договор регрессного факторинга является комплексным, сочетающим элементы кредитного договора и цессии. Цессия при регрессном факторинге является специфическим способом обеспечения возврата кредита.

Само уступаемое требование также носит характер кредитных отношений, так как всегда связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику.

Центральным банком РФ подтвержден долговой характер складывающихся при факторинге отношений. Так, и в Инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. N 62а, и в Положении ЦБ РФ от 26 марта 2004 г. N 254-П задолженность по договорам факторинга отнесена к ссудной, по ней Банк России требует создавать резервы на возможные потери по ссудам, оценка рисков по договорам факторинга производится по той же методике, что и оценка рисков по выданным кредитам.

Любые доходы, получаемые по договору регрессного факторинга, на мой взгляд, логично разделять по их экономическому и юридическому основанию на следующие виды:

- процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), взимаемый банком за фактическое время пользования заемными средствами (кредитом);

- комиссия банку за информационные услуги (за обработку накладных, иных документов - так называемая комиссия за администрирование);

- комиссия банку за оказание прочих услуг в рамках факторингового обслуживания (за проведение сверок с должником, судебные расходы).

Особое внимание следует обратить на то, что выделение из всей суммы доходов по факторингу процентов за пользование займом юридически возможно и обоснованно только по договорам регрессного факторинга, иными словами, по таким договорам факторинга, из содержания которых следует, что права требования долга передаются банку исключительно в качестве обеспечения с возможностью предъявления требований к продавцу. Дополнительным признаком такой переуступки без перехода права собственности на долг является наличие взаимных обязательств клиента и финансового агента по возврату либо недостающей суммы клиентом, либо полученного излишка клиенту.

Процент за предоставление денежных ресурсов, взимаемый при факторинге с регрессом, по моему мнению, не подлежит обложению НДС, но при этом начисляется для целей налога на прибыль по методу начислений. Прочие составляющие облагаются в общеустановленном порядке.

Круг субъектов, которые по закону могут выступать в качестве финансового агента, ограничен содержащимся в ст.825 ГК РФ требованием - наличием лицензии. У всех банков имеется необходимая лицензия, а именно - лицензия на осуществление банковской деятельности. Данная лицензия, кроме прочего, предоставляет право этому банку заключать договоры факторинга, руководствуясь ст.5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

Законодателем в соответствии с Налоговым кодексом (гл.25 НК РФ) предоставление денежных ресурсов отнесено к долговым обязательствам, причем независимо от форм (способа) их оформления.

Главой 21 НК РФ банкам предоставлена льгота по уплате НДС как в части кредитования, так и в части предоставления займа:

- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств от имени банков и за их счет (пп.3 п.3 ст.149);

- предоставление займа в денежной форме (пп.15 п.3 ст.149).

В случае регрессного факторинга применение ст.155 НК РФ невозможно из-за того, что п.1 этой статьи разъяснен порядок определения налоговой базы по НДС лишь в случае перехода права требования к другому лицу, что при регрессном факторинге не происходит в силу абз.2 п.1 ст.824 ГК РФ (как показано выше).

Поскольку для случая регрессного факторинга ст.155 НК РФ не установлен порядок налогообложения, а данная статья является специальной по отношению к основной части гл.21 НК РФ, которая содержит особенности определения налоговой базы, на мой взгляд, Налоговый кодекс позволяет использовать лишь общие нормы гл.21. В частности, банки вправе при налогообложении использовать ст.149 НК РФ, а именно пп.3 и 15 п.3 ст.149 НК РФ.

Г.Писцов

Подписано в печать

22.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——