"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, 2004

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ:

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Уступка права требования (цессия) предусматривает передачу кредитором (цедентом) принадлежащего ему права требования другому лицу (цессионарию), которое становится новым кредитором.

Правовые аспекты цессии регулируются гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с действующим законодательством цессия возможна в том случае, если она не противоречит закону или договору (ст.382 ГК РФ), а также если передаваемое требование не связано непосредственно с личностью кредитора, т.е. нельзя уступить право на алименты, на возмещение вреда, связанного с повреждением здоровья или гибелью (ст.383 ГК РФ).

Передача права требования осуществляется по соглашению цедента с цессионарием, о чем ставится в известность должник. Его согласия при этом не нужно, так как он остается обязанным в прежнем объеме и вправе перенести на нового кредитора все возражения, возникшие до цессии (ст.386 ГК РФ).

Договор цессии действителен и в том случае, если должник не был о нем уведомлен, но тогда исполнение требования к первоначальному кредитору признается правомерным (ст.382 ГК РФ).

Цедент должен передать цессионарию документы, удостоверяющие право требования, а также обеспечивающие исполнение обязательства (ст.385 ГК РФ). Он отвечает перед цессионарием за недействительность переданного требования, но не отвечает за неисполнение его должником, кроме тех случаев, когда цедент поручился за должника перед новым кредитором (ст.390 ГК РФ).

Цессия в связи со сделкой, совершенной в письменной форме, должна быть также облечена в письменную форму (ст.389 ГК РФ).

При уступке права требования возникают обоюдные налоговые последствия по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль как у первоначального кредитора (цедента), так и у последующего кредитора (цессионария).

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при уступке права требования у цедента формируется в общем порядке (п.1 ст.155 НК РФ дает ссылку на ст.154 НК РФ). При этом налоговая база по НДС не возникает как у цедента, так и у цессионария, если объектом права требования становится дебиторская задолженность по договору реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС.

Для цедента при исчислении НДС в случае уступки права требования важен момент определения выручки от реализации для целей обложения этим налогом.

В ст.167 НК РФ предусмотрено два основных варианта формирования налоговой базы по НДС: "по мере отгрузки" и "по мере поступления денежных средств". Один из вариантов налогоплательщик выбирает самостоятельно путем утверждения в учетной политике.

В случае определения цедентом налоговой базы "по мере отгрузки" моментом ее определения считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, налоговая база на день уступки права требования у цедента уже должна быть сформирована. Если же налоговая база цедентом определяется "по мере поступления денежных средств", то моментом ее определения признается день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Необходимо отметить, что для формирования налоговой базы по НДС у цедента в случае уступки права требования не является принципиальным момент оплаты цессионарием задолженности перед цедентом, так как передача права требования цедентом цессионарию признается оплатой (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ), т.е. налоговая база у цедента в случае использования в учетной политике метода "по мере поступления денежных средств" формируется в момент вступления договора цессии в силу.

Цессионарий может выбрать вариант распоряжения приобретенной задолженностью:

1) потребовать ее погашения у должника;

2) реализовать данную задолженность, т.е. в свою очередь цессионарий выступит в роли цедента.

В первом случае налоговая база будет определяться как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении обязательства должником, над суммой расходов на приобретение данного права требования (п.2 ст.155 НК РФ). Во втором случае при реализации цессионарием права требования последующему кредитору налоговая база по НДС определяется, как и в первом случае, т.е. как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение данного права (п.2 ст.155 НК РФ).

Если доходы цессионария при последующей уступке права требования меньше расходов на получение данного права, то очевидно, что налоговой базы по НДС у нового кредитора не возникает. Фактически цессионарий получает убыток.

Налог на прибыль

Как известно, доходы и расходы для исчисления налога на прибыль могут учитываться по методу начисления или кассовым методом. Этот метод налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике. Необходимо отметить, что использовать кассовый метод могут только те налогоплательщики, выручка которых за предыдущие четыре квартала деятельности не превысила 1 млн руб. без учета НДС. Не могут применять кассовый метод банковские организации.

Если у цедента в целях исчисления налога на прибыль принят кассовый метод учета доходов, то его доход от уступки права требования возникает в момент поступления денег, имущества или имущественных прав от цессионария (п.2 ст.273 НК РФ). Величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от нового кредитора. Расходами цедента в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, указанных в п.3 ст.273 НК РФ.

При использовании цедентом метода начисления для признания доходов налоговая база по налогу на прибыль при уступке права требования определяется в порядке, предусмотренном ст.279 НК РФ:

1. В случае уступки права требования до наступления срока платежа, установленного в договоре реализации товаров (работ, услуг), убыток первоначального кредитора по данной сделке признается как отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Но при этом размер убытка ограничивается суммой процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) (п.1 ст.279 НК РФ).

Статья 269 НК РФ определяет порядок установления предельной величины процентов, признаваемых расходом. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Иными словами, предельную величину процентов, признаваемых расходом при договоре цессии, в котором передаваемое право требования выражено в рублях, можно представить как произведение следующих составляющих:

цена договора цессии;

ставка рефинансирования Банка России;

коэффициент 1,1 (определен п.1 ст.269 НК РФ);

отношение количества дней от даты уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) к количеству дней года, в котором совершена уступка требования (365 или 366).

Если право требования выражено в иностранной валюте, составляющие произведения будут несколько иные:

цена договора цессии;

15%;

отношение количества дней от даты уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) к количеству дней года, в котором совершена уступка требования (365 или 366).

2. В случае уступки права требования цедентом после наступления срока оплаты отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком и принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Дальнейшая реализация права требования цессионарием, купившим данное право, рассматривается как реализация финансовых услуг (п.3 ст.279 НК РФ), доход от которой в соответствии с НК РФ определяется как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Расходом в данном случае признается сумма приобретения указанного права требования (п.3 ст.279 НК РФ).

П.Юдин

Аудитор ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

22.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——