"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, 2004

ПРАВОМЕРНОСТЬ ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ АРЕНДАТОРА НА РАСХОДЫ

В ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что по договору аренды арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с п.1 ст.607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Согласно ст.609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. При этом договор аренды недвижимого имущества, к которому относятся, в частности, здания (ст.130 ГК РФ), подлежит государственной регистрации.

В ст.252 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для организаций, применяющих метод начисления, ст.272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Все первичные документы по той или иной операции следует оформлять в соответствии с требованиями, приведенными в ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Государственная регистрация

договора аренды нежилых помещений

В соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53). Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого согласно п.1 ст.433 ГК РФ.

В случае несоблюдения установленного законом требования о государственной регистрации такая сделка считается ничтожной (п.1 ст.165 ГК РФ). Ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом (п.1 ст.166 ГК РФ). Поэтому расходы на аренду сроком более одного года при отсутствии государственной регистрации (т.е. без вступившего в силу договора) трактуются как авансы и не подлежат включению в расходы в целях обложения налогом на прибыль организаций.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при определении налогооблагаемой прибыли при условии их обоснованности и документального подтверждения относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ними; платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах; оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости и т.п. (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Но следует отличать плату за регистрацию договора аренды от сборов и платежей за право заключения договора. Этот сбор не может относиться на расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/2/13), так как такой платеж не предусмотрен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, такие платежи можно относить на затраты при условии, что арендатор использует арендованное имущество в производственных целях и все затраты подтверждены соответствующими документами, составленными в соответствии с законодательством (Письма Управления МНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4751 и от 16.12.2003 N 26-12/70411).

Арендная плата

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы согласно ст.614 ГК РФ определяются договором аренды.

Согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а следовательно, учитываемым при исчислении налоговой базы для расчета налога на прибыль, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договоров (сделок).

Датой осуществления арендных платежей за арендованное имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

В бухгалтерском учете арендные платежи, относящиеся к последующим хронологическим периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Таким образом, расходы организаций, связанные с уплатой арендных платежей по арендованному имуществу, используемому для деятельности, направленной на получение дохода, признаются для целей налогообложения прибыли на конец отчетного (налогового) периода при наличии зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке договора аренды, в котором определены порядок и сроки уплаты арендных платежей (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 28.11.2003 N 26-12/66553).

Уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей можно и до его государственной регистрации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2004 по делу N А56-28713/03), если в договоре указать: "Условия договора распространяются на отношения сторон еще до его государственной регистрации").

Экономическую целесообразность арендных платежей можно обосновать при наличии договора аренды, акта приема-передачи арендованного имущества и акта об оказанных услугах аренды, подписанного сторонами. Но если арендатор акты не выставляет, то достаточно договора, на основании которого уплачивались деньги. Но в таком случае в договоре целесообразно указать: "Арендатор производит ежемесячную оплату на основании договора аренды".

Возмещение арендатором затрат арендодателя

Арендодатель при заключении договора аренды может требовать от арендатора возмещения затрат, произведенных арендодателем (или балансодержателем) по коммунальным платежам (тепло, электричество, газ, водоснабжение и т.д.). В соответствии со ст.548 ГК РФ правила, предусмотренные для договора энергоснабжения, применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией и водой, если иное не установлено законом или иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. Следовательно, предоставление арендодателем права пользования энергоснабжением, теплоснабжением и водоснабжением другим организациям должно осуществляться только с согласия соответствующих организаций, оформленного в установленном порядке. В связи с этим организация не может только на основании договора на техническое содержание и обслуживание арендованных нежилых помещений относить к расходам затраты по оплате счетов, предъявленных арендодателем (балансодержателем) в качестве возмещения коммунальных платежей за энергоснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и др.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), основанием для учета данной хозяйственной операции является договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ, либо иной документ (например, счет-фактура), отражающий факт поставки электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, расходы следует считать экономически неоправданными.

Согласно пп.5 п.1 ст.254 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, организация вправе относить на расходы для целей налогообложения прибыли затраты по возмещению арендодателю коммунальных платежей на основании заключенного договора на техническое содержание и обслуживание помещений только при наличии соответствующих первичных документов - расчетов специалистов, показаний счетчиков, счетов арендодателя, составленных на основании аналогичных документов, выставленных тепло-, водо- и энергоснабжающими организациями в отношении фактически используемых арендатором ресурсов в соответствии с договорами аренды. Для этого арендатору следует сделать соответствующий расчет (внутренний документ организации) потребляемых воды, тепла, электроэнергии и т.п.

Расходы арендатора на ремонт арендуемого имущества

Обычно имущество, взятое в аренду, учитывается на балансе у арендодателя. В соответствии с пп.8 п.5.4 "Прочие и внереализационные расходы" Методических рекомендаций размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Вопросы содержания и ремонта арендуемого имущества регулируются ст.616 ГК РФ, согласно которой арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. При этом капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, - в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, если он предусмотрен договором аренды или вызван неотложной необходимостью (например, произошла авария теплосети и т.п.);

взыскать с арендодателя стоимость ремонта (зачесть ее в счет арендной платы);

потребовать расторжения договора аренды и возмещения понесенных убытков.

Арендатор в свою очередь обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Кроме того, арендатор в соответствии со ст.623 ГК РФ может произвести улучшения арендуемого имущества. Данные улучшения могут быть двух видов: отделимые и неотделимые от имущества.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды).

Если арендатор с согласия арендодателя произвел за счет собственных средств не отделимые без вреда для имущества улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение арендодателем стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость же неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Согласно п.2 ст.9 Основ законодательства СССР об аренде, утвержденных 23.11.1989 N 810-1, в тех случаях, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений.

Улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые), произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Если договором аренды обязанность по ремонту возложена на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств, осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в порядке, установленном ст.260 НК РФ, при условии, что такой ремонт - некапитальный.

Ж.Морозова

ООО "ПРАДО Аудит"

Подписано в печать

22.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——