"Финансовая газета", N 39, 2004

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

ПРИ ИЗМЕНЕНИИ СРОКА ИХ УПЛАТЫ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 38, 2004)

Применение поручительства в налоговых правонарушениях

Поручительство является одним из способов обеспечения уплаты налогов и сборов (ст.69 НК РФ). Институт поручительства заимствован из отрасли гражданского права, поэтому правовое регулирование его применения в налоговых правоотношениях осуществляется на основе гражданского законодательства. В частности, ч.2 п.2 ст.74 НК РФ обязывает стороны правоотношений применять при заключении договора поручительства положения ГК РФ, а п.6 ст.74 указывает на необходимость применения гражданско-правовых норм, когда отсутствуют соответствующие нормы налогового права.

Статья 361 ГК РФ разъясняет смысл правоотношений, вытекающих из данного вида обеспечения обязательств: по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. В налоговом праве это означает, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

В гражданском праве поручительство может применяться в качестве способа обеспечения в отношении практически любого вида обязательства без дополнительных условий, в налоговых правоотношениях применение поручительства ограничено строго определенными рамками, например данный вид обеспечения исполнения обязательств может применяться только в случаях изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Более того, ст.61 НК РФ предусматривает заключение договора поручительства как одно из необходимых условий (в качестве альтернативы изменение срока уплаты налога может быть обеспечено залогом имущества) для получения отсрочки, рассрочки, налогового и инвестиционного налогового кредита. Кроме того, применение поручительства в качестве обеспечения обязанности по уплате налога или сбора обязательно при реализации подакцизных товаров, однако здесь в качестве поручителя может выступать исключительно банк.

Что же касается обеспечения поручительством уплаты пеней, то на практике данная проблема разрешается неоднозначно. С одной стороны, п.1 ст.74 НК РФ предусматривает обеспечение исполнения обязанности исключительно по уплате налогов поручительством, с другой стороны, в остальных пунктах данной статьи обеспечение обязанности по уплате налога неразрывно связано с обеспечением обязанности по уплате пеней. Так как подзаконных актов по данному вопросу не существует, налоговые органы могут заключать и заключают договоры поручительства только по обеспечению уплаты налогов. Практика судебных разбирательств по таким договорам свидетельствует, что претензии к такой форме обязательств суды не принимают, однако несвоевременное исполнение обязательства поручителем влечет начисление пеней на эти суммы, которые обычно взыскиваются по решению суда. Пени же по основному обязательству должника с поручителя не взыскиваются, их налоговому органу предлагается взыскивать с налогоплательщика, обязательства которого были обеспечены поручительством, в бесспорном порядке. Статья 362 ГК РФ устанавливает в качестве обязательной для договора поручительства простую письменную форму. Сторонами по данному договору выступают налоговый орган и юридическое либо физическое лицо, согласное принять на себя ответственность по обязательствам должника.

В отдельных регионах налоговые органы обращаются с исковыми заявлениями в арбитражные суды, оспаривая исполнение обязанностей по уплате сумм налога на доходы физических лиц поручителями-организациями за должников индивидуальных предпринимателей. При этом на стадии заключения договоров поручительства, как и при их исполнении, каких-либо претензий налоговые органы не выдвигают. Претензии налоговых органов практически не подлежат удовлетворению арбитражными судами, так как правовое регулирование уплаты НДФЛ не содержит каких-либо специальных требований по данному вопросу, а ссылки на ст.207 "Налогоплательщики" НК РФ являются достаточно слабым аргументом.

НК РФ не устанавливает, с каким именно налоговым органом поручителю необходимо заключить договор - по месту собственной постановки на налоговый учет либо по месту постановки налогоплательщика, обязательства которого обеспечиваются поручительством. Понятие "иные обязанные лица" в ст.207 НК РФ не раскрывается, однако из анализа норм данной статьи можно сделать вывод, что под ними понимаются поручители, с момента заключения договора приобретающие обязательства перед налоговыми органами. То есть сделать однозначный вывод о том, с каким именно налоговым органом должен быть заключен договор поручительства, невозможно. Практика идет по пути заключения договоров поручительства с органами, в которых состоят на налоговом учете налогоплательщики-должники.

Особенностью поручительства в налоговом праве является степень ответственности поручителя по обязательствам должника. Если в гражданском праве поручитель может нести субсидиарную ответственность, то применительно к налоговому праву п.3 ст.74 НК РФ устанавливает обязательную солидарную ответственность поручителя и должника. Это дает право налоговым органам, во-первых, направлять поручителю требование об уплате налога, не ожидая удовлетворения в установленный ст.399 ГК РФ "разумный срок" обязательств основным должником, и, во-вторых, предъявлять поручителю такое требование даже в том случае, если имеется возможность бесспорного взыскания средств с налогоплательщика или зачета встречного обязательства. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налоговых органов проверять финансовое состояние поручителя. Как показывает арбитражная практика, к налогоплательщику в данном случае применяется общий принцип добросовестности, установленный Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О.

Возможна ситуация, когда уже заключенный договор поручительства признается не соответствующим условиям ст.74 НК РФ. Как правило, такие обстоятельства выявляются в судебном разбирательстве (если основное обязательство исполнено налогоплательщиком или поручителем и претензий к исполнению налоговые органы не предъявляют, выявить несоответствие невозможно). Судебная практика в данной ситуации такова: если договор поручительства был составлен в нарушение налогового законодательства, но подписан и принят налоговыми органами, то налогоплательщик не может нести ответственность за превышение должностных полномочий налоговыми органами.

Пунктом 3 ст.74 НК РФ установлена обязанность налоговых органов принудительно взыскивать с поручителя требования по налоговым обязательствам исключительно в судебном порядке, в то время как с налогоплательщиков такое взыскание может быть осуществлено в бесспорном порядке. В этой связи интересна практика налоговых органов по зачету имеющейся переплаты в бюджет по налоговым обязательствам поручителя в счет задолженности налогоплательщика, обязательства которого обеспечиваются договором поручительства. При этом налоговые органы не только пренебрегают обращением в судебные органы, но и расширительно трактуют понятие договора поручительства, изложенного в ст.74 НК РФ. Известны случаи (см. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.06.2003 N А08-4355/02-20-16), когда налоговые органы производили зачет сумм переплаты по договорам, заключенным между налогоплательщиками, при отсутствии оснований для изменения срока уплаты налогов и сборов. Правомерность таких договоров вызывает сомнения, однако действия налоговых органов противоречат действующему законодательству, о чем и свидетельствуют выводы судов.

Основания для прекращения поручительства содержатся в ст.367 ГК РФ. Так, поручительство может быть прекращено:

с прекращением обеспеченного им обязательства;

в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано.

Из данного перечня в налоговом праве могут быть применены только первые три, так как перевод обязательства по уплате налогов или сборов на другое лицо противоречит принципам налогового законодательства, а прекращение по истечении срока, указанного в договоре поручительства, точнее, указание такого срока в договоре противоречит целям применения в налоговом праве и правоприменительной практике. Известны прецеденты, когда налоговые органы становились стороной по договору поручительства с определенно установленным сроком действия, однако это происходило в большинстве случаев в ходе признания тех или иных обязательств соответствующими договору поручительства в судебном порядке, а не в результате добровольных действий налоговых органов.

Применительно к налоговым правоотношениям теоретически возможно лишь прекращение договора поручительства в течение года после наступления срока исполнения обязанности по уплате налога или сбора, что также не находит отражения в правоприменительной практике.

Поручительство в налоговых правоотношениях как метод обеспечения исполнения обязательства применяется достаточно часто в связи с нормами гл.9 НК РФ. Однако правоприменительная практика по данным вопросам в настоящий момент не сформирована, а, точнее, в различных налоговых органах сформирована различная правоприменительная практика, поэтому и обращения в суды по вопросам применения поручительства - достаточно частое явление. Налогоплательщикам, рассчитывающим на получение отсрочки, рассрочки или налогового кредита под обеспечение поручительства, необходимо иметь в виду, что заключение договора - это не обязанность, а право налогового органа, который может как выдвинуть дополнительные условия в рамках закона, так и отказать в заключении договора с конкретным поручителем. Потенциальным поручителям следует учитывать, что налоговые органы всегда расширительно толкуют условия договора, а спор, возникший по поводу поручительства, может повлечь дополнительные сложности в сфере предпринимательской деятельности, например включение поручителя в план выездных проверок. Однако и тем, и другим необходимо обращаться к профессионалам как при принятии решения, так и при возникновении спора.

Таким образом, для налогоплательщика более предпочтительным является поручительство, так как при возможном предъявлении требований либо обращении взыскания оно обеспечивает полное покрытие обязательства (проценты по договору и суммы пеней) третьим лицом, хотя и не гарантирует от обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Залог же более удобен для третьего лица, так как заранее определяются пределы требования - обратить взыскание можно только на предмет залога (главное, чтобы налоговый орган согласился принять его в качестве залога). Важным аргументом в пользу поручительства выступает возможность заключения договора поручительства без обращения в налоговые органы с просьбой о заключении договора.

Однако в любом случае право определять, какой именно способ обеспечения обязательства более приемлем, так же как и устанавливать соответствие договора о залоге или поручительстве законодательству, в конечном счете принадлежит государству в лице налоговых органов, территориальных подразделений Минфина России и органов муниципальных образований.

К.Пашков

Юрист

Подписано в печать

22.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——