"Финансовая газета", N 39, 2004

АРЕНДА ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА:

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

Пунктом 3 ст.161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При применении данной нормы правоприменительная практика столкнулась со следующими основными проблемами:

ограничение круга лиц, на которых данная норма распространяется (при всякой ли передаче в аренду государственного или муниципального имущества арендатор будет выступать налоговым агентом);

принятие налоговым агентом уплаченных в бюджет сумм НДС в отсутствие счетов-фактур;

правомерность (неправомерность) взыскания НДС и пени с налогового агента, если налоговый агент при выплате арендной платы сумму НДС не удержал. В качестве частного случая также необходимо анализировать правомерность (неправомерность) взыскания НДС с налогового агента, а также правомерность (неправомерность) привлечения его к налоговой ответственности, если арендная плата фактически не выплачивалась, а обязательство по уплате арендных платежей погашалось иным образом (например, зачетом взаимных встречных требований). Кроме того, возникает вопрос о налоговой ответственности арендатора при невыполнении им возложенных на него функций налогового агента.

Рассмотрим названные проблемы.

Ограничение круга лиц, на которых распространяется

норма п.3 ст.161 НК РФ

Данная норма применяется при аренде государственного или муниципального имущества и только в том случае, когда таким имуществом распоряжается соответствующий орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления.

Согласно п.1 ст.214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации). Как указано в п.1 ст.215 ГК РФ имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.

В соответствии с требованиями п.3 ст.214 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации права собственника осуществляют органы и лица, указанные в ст.125 ГК РФ. От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления и лица, указанные в ст.125 ГК РФ. По нормам п.2 ст.125 ГК РФ от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности, указанные в п.1 ст.125 ГК РФ, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Пунктом 1 ст.125 ГК РФ установлено, что от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

В случаях и в порядке, предусмотренных федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, по их специальному поручению от их имени могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п.3 ст.125 ГК РФ).

Однако распоряжение имуществом (в том числе сдача в аренду) осуществляется в изложенном выше порядке, если только имущество не закреплено за каким-либо юридическим лицом на ограниченном вещном праве. Пунктом 4 ст.214 ГК РФ предусмотрено, что имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (ст.ст.294, 296). Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа. Согласно п.3 ст.125 ГК РФ имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (ст.ст.294, 296). Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются право хозяйственного ведения имущества (ст.294 ГК РФ) и право оперативного управления имуществом (ст.296 ГК РФ).

В соответствии со ст.294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в ГК РФ. Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Пунктом 2 ст.295 ГК РФ установлено, что предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

Согласно п.1 ст.296 ГК РФ казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. Пунктом 2 ст.296 собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

Законом установлен порядок распоряжения имуществом казенного предприятия. Так, п.1 ст.297 ГК РФ определено, что казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества. Казенное предприятие самостоятельно реализует производимую им продукцию, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете (п.1 ст.298 ГК РФ). Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (п.2 ст.297 ГК РФ).

Пунктом 1 ст.299 ГК РФ установлено, что право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника. Плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием или учреждением по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия или учреждения в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности (п.2 ст.299 ГК РФ).

Таким образом, до момента прекращения ограниченного вещного права распоряжение имуществом с учетом изложенных выше требований производится именно юридическим лицом, за которым закреплено имущество, а не органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. Право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия или учреждения по решению собственника. Как видно из приведенных норм, уполномоченные органы власти распоряжаются только тем имуществом, которое не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за государственным или муниципальным унитарным или казенным предприятием.

Аналогичный вывод сделал и Конституционный Суд Российской Федерации при рассмотрении жалобы на нарушение конституционных прав и свобод. В Определении от 02.10.2003 N 384-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что порядок уплаты НДС, установленный п.3 ст.161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Если имущество арендуется у юридических лиц, за которыми оно закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то плательщиками НДС являются арендодатели, обладающие тем или иным вещным правом в отношении имущества. В Определении N 384-О указано, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст.294 ГК РФ) или оперативного управления (ст.296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют данные организации.

Широкое распространение получили договоры аренды федерального и муниципального имущества, в которых в качестве стороны-арендодателя указываются одновременно и юридическое лицо, за которым данное имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, и публичный орган власти, выступающий от имени собственника имущества - Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципалитета. Такими договорами устанавливается определенное процентное распределение дохода между юридическим лицом, обладающим вещным правом в отношении имущества, и собственником.

В Определении N 384-О указано, что в случаях, если в договорах аренды публичного имущества государственное учреждение, которому по акту передано имущество субъекта Российской Федерации, именуется "балансодержателем", необходимо иметь в виду, что в соответствии с п."о" ст.71 Конституции Российской Федерации гражданское законодательство находится в ведении Российской Федерации, а потому законодательством субъектов Российской Федерации не могут вводиться не предусмотренные ГК РФ субъекты договора аренды, такие, как "балансодержатель", а также новые вещные права.

Учитывая изложенное, а также тот факт, что право хозяйственного ведения и право оперативного управления прекращаются по основаниям, предусмотренным законом, лицом, распоряжающимся передачей имущества в аренду, является именно юридическое лицо, обладающее соответствующим вещным правом в отношении имущества, а не уполномоченный орган государственной власти. Таким образом, при этих условиях плательщиком НДС со всей суммы арендной платы выступает юридическое лицо, за которым закреплено имущество на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Принятие налоговым агентом уплаченных в бюджет сумм НДС

в отсутствие счетов-фактур

Отсутствие счета-фактуры при аренде государственного или муниципального имущества не является препятствием для принятия уплаченного в бюджет НДС к вычету. Указанный вывод был сделан Конституционным Судом Российской Федерации в Определении N 384-О. В п.5 этого Определения указано, что в рассматриваемом случае органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления в отличие от других арендодателей (частных лиц) не выписывают счета-фактуры, однако счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату этого налога.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленного согласно ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 налоговые вычеты. Пунктом 1 ст.172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ. В то же время налоговые органы рекомендуют арендаторам - налоговым агентам самостоятельно выписывать счет-фактуру на уплаченную в бюджет сумму НДС (абз.4 п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Пунктом 3 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст.173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. В п.1 ст.172 НК РФ указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено ст.172, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 и при наличии соответствующих первичных документов. С учетом изложенного арендатор принимает уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету по мере принятия на учет услуг, т.е. на конец каждого отчетного периода.

Таким образом, для принятия к вычету НДС должны соблюдаться два условия: НДС должен быть фактически уплачен в бюджет и услуга должна быть принята к учету.

Принятие к учету услуги в бухгалтерском законодательстве означает отражение факта ее потребления. Принимая во внимание, что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является календарный месяц, потребление услуги отражается ежемесячно. В рассматриваемом случае в силу требований ГК РФ составление ежемесячного акта сдачи-приемки услуг не требуется для подтверждения пользования арендованным имуществом. Подтверждение факта нахождения имущества во владении и пользовании (либо в пользовании) у арендатора осуществляется посредством договора и акта сдачи-приемки имущества во владение и пользование (либо в пользование).

Правомерность взыскания не удержанных налоговым агентом

сумм НДС с налогового агента

и привлечения его к ответственности

По данной проблеме сложившейся судебной практики в настоящее время нет. Однако имеются отдельные решения в пользу налогоплательщика.

Из смысла нормы, предусмотренной п.3 ст.161 НК РФ вытекает, что арендатор должен удержать из выплачиваемого арендодателю дохода сумму НДС и уплатить ее в бюджет. Таким образом, до момента выплаты дохода арендодателю обязанности по уплате НДС в бюджет не возникает. Значит, если обязательство по уплате арендных платежей прекращается иным способом помимо исполнения (перечисления денежных средств), например, путем зачета взаимных требований, отступного, иным образом, у арендатора не возникает обязанности уплачивать НДС. Аналогичную позицию занял Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, который в своем Постановлении от 06.04.2004 по делу N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1 указал, что, поскольку обязательство арендатора было прекращено ввиду того, что в счет арендной платы была засчитана стоимость произведенной арендатором до заключения договора аренды реконструкции подвального помещения арендуемого объекта, у арендатора не имелось реальной возможности исчислить, удержать из арендной платы и перечислить в бюджет сумму НДС. Следовательно, указал суд, решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов правомерно признано недействительным.

Суд также не принял доводы налогового органа о возложении на арендатора обязанности уплатить НДС из собственных средств, поскольку эти доводы были признаны судом противоречащими положениям ст.ст.24 и 123 НК РФ, определяющих обязанности и устанавливающих ответственность налогового агента.

В Постановлении от 18.03.2004 по делу N А19-14078/03-41-Ф02-777/04-С1 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа признал довод налогового органа о правомерности доначисления НДС несостоятельным, поскольку налоговым органом не было доказано, что арендатор выплачивал арендодателю арендную плату.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа вынес Постановление от 14.04.2004 по делу N Ф09-1448/04-АК, в котором пришел к выводу о невозможности взыскания неудержанных сумм налога с налогового агента - арендатора по следующим основаниям: "Из п.4 ст.24 НК РФ следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. В силу п.4 ст.24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму. Таким образом, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. В связи с тем, что арендатор не удерживал НДС с доходов налогоплательщиков, у него отсутствует обязанность по уплате налога за счет собственных средств. Однако, поскольку обязанность по удержанию и перечислению налога предпринимателем исполнена не была, к ответственности по ст.123 НК РФ он привлечен правомерно".

В то же время суд указал на неправомерность привлечения налогового агента к ответственности по ст.119 НК РФ в связи с тем, что данной статьей установлена ответственность только для налогоплательщиков, но не для налоговых агентов. Аналогичные выводы сделал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 17.12.2003 г. по делу N А33-6665/03-С6-Ф02-4408/03-С1 и по делу N А19-10781/03-15-Ф02-4524/03-С1.

С учетом изложенного выше можно сделать следующие выводы:

арендатор обязан удерживать НДС и уплачивать удержанные суммы в бюджет из выплачиваемого арендодателю дохода. Следовательно, прекращение обязательства по уплате арендных платежей любым иным кроме исполнения способом не влечет возможности удержания и обязанности уплаты НДС. В данном случае арендатор может оспорить в суде решение налогового органа о привлечении его к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента;

если арендатор при выплате дохода не удержал НДС из дохода арендодателя, то он может оспорить в суде решение налогового органа о доначислении ему сумм НДС и пеней в связи с тем, что на налогового агента не может быть возложена обязанность уплатить НДС за счет собственных средств. Однако в данном случае будет правомерным привлечение арендатора к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ и неправомерным - привлечение к ответственности по ст.119 и иным статьям НК РФ, устанавливающим ответственность налогоплательщика, но не налогового агента.

Т.Васильева

Адвокат,

Член экспертного совета

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

22.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——