"Российский налоговый курьер", N 19, 2004

ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ: ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

При осуществлении одних и тех же операций с ценными бумагами различные категории налогоплательщиков заполняют разные листы налоговой декларации по налогу на прибыль <1>. Даже по одному и тому же виду ценных бумаг налогоплательщик может заполнять разные листы декларации. С чем это связано? Попробуем разобраться.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В декларацию по налогу на прибыль, утвержденную Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, Приказом того же ведомства от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351 внесены изменения.

Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль при осуществлении операций с ценными бумагами зависит от категории налогоплательщика и категории ценных бумаг. Для отражения операций с ценными бумагами предназначены листы 02 - 08 <2> налоговой декларации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> О порядке заполнения листов 03, 04 и 05 налоговой декларации, а также о порядке исчисления налоговой базы по операциям, указанным в этих листах, читайте в ближайших номерах журнала. - Прим. ред.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций" заполняется по доходам и расходам в виде процентов по долговым обязательствам, выраженным ценными бумагами.

Лист 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" заполняется, если российская организация выплатила доходы в виде дивидендов (разд.А). Такие доходы облагаются налогом на прибыль по ставке 6%. Лист заполняется и когда налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам удерживается налоговым агентом (разд.Б). Иными словами, когда российская организация - платежный агент, уполномоченный эмитентом на выплату процентов, выплачивает проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, не поименованным в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода (далее - Перечень), утвержденном Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н.

Лист 04 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях), исчисляемого и уплачиваемого получателями этих доходов" заполняется в двух случаях.

Во-первых, если организация получила доходы в виде дивидендов от иностранной организации (разд.Б). И, во-вторых, если организация получила доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, поименованным в Перечне (разд.А).

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" заполняется при реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ, если одновременно выполняются следующие условия:

1. Бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством.

2. Информация о ценах (котировках) этих ценных бумаг опубликована в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.

3. По таким ценным бумагам рассчитана рыночная котировка в случаях, предусмотренных соответствующим национальным законодательством. Напомним, что в России рыночная котировка рассчитывается по правилам, установленным Федеральной службой по финансовым рынкам.

Лист 06 <3> "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" заполняется при реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> О порядке исчисления налога на прибыль при осуществлении операций с векселями, а также о порядке заполнения листа 06 налоговой декларации см. на с. 26. - Прим. ред.

При наличии соответствующих операций налогоплательщики заполняют также лист 07 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новации" и лист 08 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке".

Особенности заполнения декларации по налогу на прибыль

профессиональными участниками ОРЦБ

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, являющиеся дилерами <4>, при осуществлении операций по реализации или иному выбытию ценных бумаг листы 05, 06 и 07 декларации по налогу на прибыль не заполняют. И вот почему.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Согласно Письму МНС России от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779@ листы 05, 06 и 07 дилеры не заполняют, только если фактически занимаются дилерской деятельностью. О видах деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг см. во врезке на с. 24. - Прим. ред.

Доходы и расходы по операциям, связанным с реализацией и иным выбытием (в том числе погашением) ценных бумаг, вынесены в отдельные листы 05 и 06, так как согласно п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по таким операциям определяется отдельно. Это требование объясняется тем, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на этом рынке. И наоборот, доходы от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на этом рынке. Кроме того, убытки от операций с ценными бумагами не могут уменьшать налоговую базу от других операций. Однако на дилеров эти правила не распространяются. Дилеры на основании п.10 ст.280 НК РФ могут уменьшать налоговую базу по другим доходам и расходам на расходы по операциям с ценными бумагами. По той же причине они не заполняют лист 07.

Особенности заполнения листов 05, 06 и 07 есть и у других профессиональных участников ОРЦБ. Они могут не заполнять либо лист 5, либо лист 6. Ведь профессиональные участники ОРЦБ (за исключением дилеров) самостоятельно выбирают и утверждают в учетной политике для целей налогообложения прибыли категории ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на ОРЦБ), доходы и расходы по операциям с которыми учитываются вкупе с остальными доходами и расходами при формировании налоговой базы. То есть профессиональные участники ОРЦБ должны определиться, по какой категории ценных бумаг они будут погашать в будущем убытки за счет прибыли по данной категории ценных бумаг. Такая возможность предоставлена им п.8 ст.280 НК РФ.

Справка. Кто такие профессиональные участники рынка ценных бумаг

Профессиональные участники рынка ценных бумаг - это лица, осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг. К такой деятельности согласно Федеральному закону от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" относятся следующие виды деятельности: брокерская, дилерская, по управлению ценными бумагами, по определению взаимных обязательств (клиринг), депозитарная, по ведению реестра владельцев ценных бумаг, по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Лицо, занимающееся брокерской деятельностью, называется брокером.

Дилерами являются организации, осуществляющие сделки купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным ценам.

Под деятельностью по управлению ценными бумагами понимается осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц.

Клиринговая деятельность - деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним.

Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, именуется депозитарием.

Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор, фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг.

Деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг - это предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Некоторые вопросы, связанные с переносом убытка на будущее

Согласно п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, которые понесли убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на его часть. Под убытком понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл.25 НК РФ. Об этом сказано в п.8 ст.274 Налогового кодекса. Следует иметь в виду, что п.2 ст.283 Кодекса ограничивает права налогоплательщика в части уменьшения доходов текущего отчетного периода на убытки прошлых лет. В этом пункте сказано, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. Расчет суммы убытка прошлых лет, уменьшающих налоговую базу отчетного периода, по основным видам деятельности производится в Приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, а по ценным бумагам - в листах декларации, соответствующих конкретным операциям.

Как уже отмечалось, убытки от реализации или иного погашения ценных бумаг, полученные в прошлых налоговых периодах, у большинства организаций уменьшают только доходы текущего периода от реализации той же категории ценных бумаг. Однако возникает вопрос: может ли налогоплательщик уменьшить прибыль от реализации ценных бумаг текущего отчетного периода на убытки от основной деятельности, полученные в прошлых налоговых периодах? Ни ст.274, ни ст.280 Кодекса ограничений не установлено. Поэтому налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации ценных бумаг на убытки от основной деятельности. Но при этом он не должен забывать об одном требовании: уменьшать доходы текущего периода на сумму убытков прошлых лет можно не более чем на 30% от налоговой базы текущего периода.

Предположим, в прошлых налоговых периодах получены убытки как от основной деятельности, так и от реализации ценных бумаг, а в текущем периоде получена прибыль от реализации ценных бумаг. Можно ли в данном случае прибыль от реализации ценных бумаг уменьшить дважды? То есть в пределах 30% - на сумму убытка по ценным бумагам и еще раз в таких же пределах - на сумму убытка по основному виду деятельности. Таким образом будет выведено из-под налогообложения до 60% прибыли, полученной от операций с ценными бумагами в текущем периоде. Нет, этого делать нельзя. Пункт 2 ст.283 НК РФ не предоставляет налогоплательщику такой возможности. Как поступать в подобной ситуации, рассмотрим на примере.

Пример. В 2003 г. ООО "Чародейка" получило убыток от основной деятельности в размере 200 000 руб. и убыток от реализации и погашения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в размере 15 000 руб. За 9 месяцев 2004 г. организация получила прибыль от основного вида деятельности в размере 150 000 руб. и прибыль от реализации и погашения ценных бумаг в размере 90 000 руб.

Сначала ООО "Чародейка" уменьшит прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, на сумму убытка по таким же бумагам, полученную в предыдущих налоговых периодах и не превышающую 30% этой прибыли, то есть 27 000 руб. (90 000 руб. х 30%). Допустим, общество решило погасить весь убыток прошлых лет, полученный от операций по реализации и погашения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, то есть 15 000 руб.

Затем организация рассчитает долю прибыли, приходящуюся на погашенный убыток, - 50 000 руб. (90 000 руб. х 15 000 руб. : 27 000 руб.). Налоговая база для исчисления размера убытка прошлых лет по основной деятельности, который можно погасить в текущем отчетном периоде, составит 190 000 руб. (150 000 руб. + 90 000 руб. - 50 000 руб.). Эту сумму налогоплательщик отразит по строке 090 Приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Размер убытка по основной деятельности, который можно принять в текущем периоде, составляет 57 000 руб. (190 000 руб. х 30%).

Возникает еще один вопрос: можно ли уменьшить внереализационные доходы, облагаемые по иным ставкам, отличным от основной, на величину убытка, полученного от основной деятельности? Например, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемые по ставке 15%. Нет, нельзя. Ведь согласно ст.316 НК РФ доходы от реализации учитываются отдельно, если для различных видов деятельности применяется особый порядок налогообложения или разные ставки налога. Таким образом, убыток от основного вида деятельности переносится на будущее даже в том случае, если организация получила доходы от деятельности, облагаемой по иным ставкам, отличным от основной.

В.Е.Мурзин

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Департамент

налогообложения прибыли

МНС России

Подписано в печать

21.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——