"Законодательство и экономика", N 9, 2004

ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СФЕРЕ СТРАХОВАНИЯ

Старший научный сотрудник юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова к. ю. н. А.А. Мамедов подробно разъясняет вопросы налогообложения в сфере страхования.

Особенности налогообложения страховых организаций регулируются финансово-правовыми нормами частей первой и второй Налогового кодекса <1>, а также Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст.3824; 2000. N 32. Ст.3340.

<2> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст.527.

Нормативные правовые акты регулируют как порядок формирования доходов страховых организаций (страховщиков) и их расходов для целей налогообложения, так и порядок налогообложения выплат страхователям по договорам страхования, а также порядок формирования расходов страхователей в связи со страхованием. С учетом видов налогов рассмотрим различные аспекты финансово-правового регулирования налогообложения в сфере страхования.

Налог на прибыль

В 1992 - 1993 гг. страховые организации платили налог на доходы. С 1994 г. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" <3> страховые организации переведены на уплату налога на прибыль. Налоговая база существенно уменьшилась. Одновременно были повышены ставки налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Российская газета. 1993. N 239 (утратил силу в связи с Указом Президента РФ от 15 ноября 1997 г. N 1233 "О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации" // Российская газета. 1997. N 225).

С 1 января 2002 г. произошли значительные изменения в финансово-правовом регулировании налогообложения в сфере страхования. Во-первых, вступившая в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ существенно изменила порядок налогообложения страховщиков. Во-вторых, основываясь на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, изменен План счетов страховщиков <4> и введена обязанность производить учет доходов и расходов методом начисления. И наконец, гл.25 НК РФ введено понятие "налоговый учет", в соответствии с которым при определении доходов и расходов страховыми компаниями также применяется метод начисления. При этом следует обратить внимание, что План счетов и Налоговый кодекс по-разному определяют порядок учета доходов и расходов страховщика, что приводит к возникновению ряда проблем.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 11.

Налоговой базой по налогу на прибыль страховых организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Согласно п.1 ст.293 НК РФ к доходам страховой организации помимо доходов, предусмотренных ст.249 (доходы от реализации), ст.250 (внереализационные доходы), которые определяются с учетом особенностей, закрепленных в ст.293, относятся доходы от страховой деятельности, установленные п.2 той же статьи.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.293 к указанным доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся страховые премии (взносы) <5> по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования. Доходы страховой организации в виде страховой премии признаются на дату возникновения права на получение страховой премии (взноса) от страхователя (перестрахователя), вытекающего из условий договора страхования, сострахования, перестрахования <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" // ВСНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст.56; СЗ РФ. 1998. N 1. Ст.4; 1999. N 47. Ст.5622; 2002. N 12. Ст.1093; 2002. N 18. Ст.1721; 2003. N 50. Ст.4855, 4858.

<6> См. также п.7.1.2 "Формирование налоговой базы страховыми организациями" Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 // Экономика и жизнь. 2003. N 1 (в ред. Приказа от 27 октября 2003 г. N БГ-3-02/569 // Налогообложение. 2003. N 6).

Согласно пп.2 п.2 ст.293 суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, также являются доходами страховых организаций от осуществления страховой деятельности.

Согласно пп.2 - 9 п.2 ст.293 к доходам страховых организаций от осуществления страховой деятельности, кроме того, относятся:

- вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;

- вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;

- суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;

- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;

- суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;

- вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдача заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);

- суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

Отметим, что перечень доходов страховых организаций от осуществления страховой деятельности согласно пп.12 п.2 ст.293 НК РФ является открытым.

Порядок признания доходов в целях налогообложения при использовании метода начисления устанавливается п.п.1 - 3 ст.271 НК РФ.

В соответствии с Методическими рекомендациями <7> по применению главы 25 НК РФ к другим доходам, полученным при осуществлении страховой деятельности, у страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию относятся доходы:

за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию (данные доходы признаются доходом страховой организации по страховой деятельности в соответствии с п.п.1 - 3 ст.271 НК РФ или п.2 ст.273 НК РФ);

штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со ст.6 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" <8>. Указанный доход является внереализационным (п.3 ст.250 НК РФ) и признается доходом в соответствии с пп.4 п.4 ст.271 или п.2 ст.273 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Экономика и жизнь. 2003. N 1.

<8> ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 27. Ст.920; 1993 N 1. Ст.602; СЗ РФ. 1994. N 10. Ст.1108; 2002. N 22. Ст.2026; 2003. N 52 (ч.1). Ст.5037; Указ Президента РФ от 24 декабря 1993 г. N 2288 // САПП РФ. 1993. N 52. Ст.5086.

К доходам, не учитываемым при определении объекта налогообложения (прибыли), относятся доходы в виде имущества, полученного страховой организацией в рамках целевого финансирования:

средств от взаимного страхования организаций - членов общества взаимного страхования;

страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" // Российская газета. 2003. N 261.

Согласно п.1 ст.294 НК РФ расходы, установленные в ст.ст.254 - 269 НК РФ, для страховых организаций определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст.294 НК РФ <10>. К таким расходам относятся:

- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;

- страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;

- суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения данного подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;

- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;

- вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;

- возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;

- расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

услуг актуариев;

медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

инкассаторских услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Применение положений ст.294 НК РФ разъяснено п.7.1.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

Перечень расходов, непосредственно связанных со страховой деятельностью, так же как и перечень доходов, является открытым (пп.10 п.2 ст.294 НК РФ).

Выплаты, производимые страховой организацией, признаются страховыми выплатами, если имеется лицензия на данный вид страхования, а в договоре страхования предусмотрены события, при наступлении которых у страховщика возникают обязательства произвести страховую выплату.

Страховые выплаты по страхованию и сострахованию признаются расходами для целей налогообложения на дату фактического осуществления выплаты.

Страховые выплаты в натуральной форме в пределах суммы страхового возмещения при наступлении страхового случая, предусмотренного в договоре страхования, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль страховых организаций.

Суммы процентов, уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, считаются признанными расходами страховой организации по страховой деятельности, если в договоре перестрахования есть оговорка, что перестрахователь депонирует страховую премию, приходящуюся на долю перестраховщика. При учете доходов и расходов методом начисления проценты исчисляются на дату признания дохода в соответствии с условиями договора перестрахования по договорам, срок действия которых не превышает одного отчетного периода. По договорам со сроком действия более одного отчетного периода, не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов, расходы признаются выплаченными на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода. Указанные расходы признаются расходами страховой организации в порядке, установленном п.8 ст.272 НК РФ (ежемесячное начисление процентов) либо ст.328 НК РФ (ежеквартальное начисление процентов). Метод начисления процентов (ежемесячный или ежеквартальный) определяется исходя из порядка уплаты авансовых платежей налога на прибыль организаций. Вышеуказанный расход является внереализационным в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Размер агентского вознаграждения определяется агентским договором. При определении доходов и расходов методом начисления вознаграждения страховым агентам признаются расходами на дату, определяемую в соответствии с условиями агентского договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств в соответствии с пп.2 п.7 ст.272 НК РФ.

Особенности отнесения к расходам организаций - плательщиков налога на прибыль в сфере страхования состоят в следующем:

согласно пп.5 п.1 ст.253 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование являются расходами, связанными с производством и реализацией;

согласно п.16 ст.255 суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Если договором медицинского страхования предусмотрено внесение изменений в список застрахованных в случае изменения состава работников организации (увольнения или поступления на работу работников), то суммы страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов в соответствии с п.16 ст.255 гл.25 НК РФ <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Диков А.О. Налогообложение основных видов страхования, включая добровольное медицинское страхование. Налогообложение санаторно-курортного лечения // Финансы. 2003. N 3. С. 32 - 35.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

Пунктом 1 ст.263 НК РФ определены расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, включающие страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также страховые взносы по добровольному страхованию:

- средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- грузов;

- основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- товарно-материальных запасов;

- урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

При этом расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п.2 ст.263 НК РФ). Так, согласно п.20.1 ст.291 НК РФ, введенному Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 178-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации" <12>, суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с Федеральным законом "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" <13>, относятся к расходам банков, понесенным при осуществлении банковской деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> СЗ РФ. 2003. N 52 (ч.1). Ст.5030.

<13> Российская газета. 2003. N 261.

Согласно пп.45 п.1 ст.264 НК РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Кроме того, п.6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ разъяснено, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут быть признаны для целей налогообложения прибыли расходами, если имеется закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

Расходы по указанным в п.1 ст.263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п.3 ст.263 НК РФ).

В случае если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п.3 ст.318 НК РФ).

Особо подчеркнем, что расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст.255 и 263 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения (п.6 ст.270).

Налоговая ставка по налогу на прибыль страховых организаций, кроме иностранных организаций, получивших доход на территории России, не связанный с деятельностью в России, через постоянное представительство, устанавливается в размере 24% (ст.284 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации <14>; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Законами субъектов Российской Федерации указанная налоговая ставка может быть понижена (но не ниже 13%) для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговые ставки на доходы иностранных страховых организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, со всех доходов, кроме доходов от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок <15>, а также по операциям с отдельными видами долговых обязательств, устанавливаются в размере 20%.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> В соответствии с пп.2 п.2 ст.284 НК РФ применяется 10%-ная налоговая ставка.

Кроме того, по ряду доходов, не связанных со страховой деятельностью, установлены другие ставки.

Остановимся на проблеме налогового учета налога на прибыль страховых организаций. Общеизвестно, что основной их деятельностью является предоставление страховых услуг, однако в сложившейся экономической ситуации страховщики вынуждены при оказании страховых услуг учитывать и даже в какой-то степени подчинить основную деятельность действующему Налоговому кодексу. Ведь неприменение принципа оптимизации при формировании налоговой базы страховой организации может привести к неблагоприятным последствиям: стойкое завышение налога на прибыль влечет переплату налога, занижение налоговой базы - пени и штрафные санкции. В обоих случаях происходит отвлечение финансовых ресурсов из оборота страховой компании и ухудшение ее финансового состояния <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Новиков Е.С. Статья 330 НК РФ: доходы и расходы страховщиков, или новый виток старых проблем // Страховое дела. 2002. N 8.

С 1 января 2002 г. в нашей стране произошло разделение налогового и бухгалтерского учета. Очевидно, что вести параллельно два вида учета достаточно трудоемко. Но и абстрагироваться от какого-либо из них невозможно в связи с жесткими требованиями органов, регулирующих деятельность страховщиков (Минфина России, налоговых органов). Поэтому в 2002 г. перед страховщиками встала задача по возможности приблизить эти два вида учета друг к другу, соблюдая при этом все требования действующего налогового и бухгалтерского законодательства.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций установлены ст.330 НК РФ, в соответствии с которой страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования. Доходы страховой организации в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни). По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у страховой организации права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

Страховые организации в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образуют страховые резервы и отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

Страховые суммы, подлежащие выплате в соответствии с условиями договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю. Страховое возмещение выражается в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.

Суммы возмещений, причитающиеся страховой организации в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом: 1) на дату вступления в законную силу решения суда; 2) на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков. При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика (соответственно) в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии со ст.330 НК РФ.

Страховая организация ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю страховой организации в соответствии с условиями этих договоров.

Действующее гражданское законодательство предусматривает возможность несовпадения ответственности страховщика со сроком действия договора страхования. В практике страхования допускается и заключение договора страхования с "открытыми датами" начала и окончания ответственности страховщика - в случаях, когда сроки ответственности страховщика зависят от наступления какого-либо события (классический пример - начало и окончание перевозки застрахованного груза).

Поэтому после вступления в силу приведенной редакции ст.330 НК РФ возникает вопрос о моменте включения страховой премии в состав доходов страховщика при несовпадении сроков действия договора и периода несения страховой ответственности. Так, когда ответственность страховщика наступает ранее предусмотренного договором срока уплаты страхователем страховой премии, страховщик обязан начислить полную величину страхового взноса на счета учета доходов вне зависимости от его фактической оплаты.

Одновременно с этим согласно ст.266 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <17> страховщики не имеют права формировать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности страхователей (перестрахователей, сострахователей), по которой сформированы страховые резервы. Ведь законодательно установлена обязанность страховой организации отразить страховую премию в составе доходов в момент начала ответственности по договору независимо от того, поступил по договору страховой взнос или нет, и для формирования объективного финансового результата страховщик должен иметь возможность исключить из состава доходов страховые премии, не поступившие в оговоренный договором срок.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст.2026.

Теперь, после внесения изменений в ст.330 НК РФ, это особенно важно, так как в новой редакции эта статья обязывает страховщика включить в состав доходов всю сумму страхового взноса вне зависимости от наличия или отсутствия рассрочки платежа.

Кроме того, может сложиться ситуация, при которой страховая компания осуществляет страховую защиту и отражает доходы в размере премии, подлежащей получению, а фактически поступления денежных средств нет. При наступлении же страхового случая страховщик обязан выплатить страхователю страховое возмещение, удержав при этом не внесенную в срок страховую премию на основании пп.4 ст.954 ГК РФ. Несомненно, эту ситуацию нельзя назвать финансово благоприятной для страховой компании <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Новикова Е.С. Указ. соч.

Нестандартная ситуация складывается при определении доходов в виде страховых премий по договорам страхования (перестрахования), ответственность страховщика по которым начинается ранее заключения договора и вступления его в силу, поскольку из текста ст.330 НК РФ следует, что страховщик в данном случае обязан включить страховую премию в состав доходов в момент, в который он даже не предполагал, что им будет заключен такой договор страхования. Так, например, по договорам прямого страхования подобная ситуация возникает в случае, при котором страхователь находится в так называемом добросовестном неведении, наступил ли к моменту начала действия договора страховой случай или нет, а страховщик соглашается оплатить возможные убытки, возникшие до заключения договора страхования.

Следует отметить, что зачастую рассмотренная ситуация напрямую предусматривается действующим законодательством. Например, в ст.261 Кодекса торгового мореплавания указано, что договор морского страхования сохраняет силу, если даже к моменту его заключения миновала возможность возникновения убытков, подлежащих возмещению, или такие убытки уже возникли. То есть если договор страхования груза или морского судна заключается уже после начала плавания и страхователь находится в добросовестном неведении о состоянии груза или судна в момент страхования, страховщик при заключении договора страхования несет ответственность перед страхователем с момента начала плавания и будет возмещать убытки, возникшие до момента заключения договора страхования.

Наиболее яркий пример случая, когда ответственность страховщика возникает ранее заключения договора страхования (с ним в своей работе сталкивается абсолютное большинство страховщиков в России), можно привести из действующей практики договоров перестрахования. Значительная часть заключенных в Российской Федерации договоров перестрахования содержит условие, что ответственность перестраховщика совпадает с ответственностью перестрахователя при отсутствии заявленных убытков на момент заключения договора перестрахования. Таким образом, перестраховщик несет ответственность одновременно с прямым страховщиком, даже если договор перестрахования заключен спустя полгода после начала ответственности перестрахователя по прямому договору.

Чтобы снять возникающий в этом случае вопрос о моменте включения страховой премии в состав доходов для целей налогового учета, приходится обращаться к ст.41 "Принципы определения доходов" НК РФ. Из этой статьи следует, что, поскольку страховщик не имел возможности оценить свою выгоду от такого договора страхования (перестрахования) до его заключения (что спорно), страховая премия по такому договору не может быть признана доходом в соответствии с положениями НК РФ и для целей налогового учета по договорам, страховая ответственность по которым начинается ранее их подписания, страховая премия должна быть включена в состав доходов в момент заключения договора страхования.

Принципы налогового учета доходов по договорам с "открытыми датами", по нашему мнению, можно приравнять к учету доходов по договорам страхования, ответственность по которым наступает ранее их заключения, т.е. доход начисляется в соответствии со ст.41 НК РФ в момент, когда страховщик имел возможность оценить свою выгоду от этого договора, т.е. в момент получения известия о начале ответственности.

Рассмотрим проблемы, возникающие при формировании расходов страховых организаций для целей налогообложения.

Согласно ст.330 НК РФ "налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы". В соответствии с пп."г" п.3 ст.30 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" порядок и условия формирования страховых резервов в настоящее время регламентированы Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Приказ Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" // Российская газета. 2002. N 133; 2003. N 141.

Анализ этого документа показывает, что в большинстве случаев формирование резерва незаработанной премии должно происходить исходя из сроков действия договора, а налоговый учет, как уже отмечалось, производится на основании периода несения ответственности страховщиком. Для сближения бухгалтерского и налогового учета в данном случае можно предложить заменить формулировки Правил о порядке формирования страховых резервов таким образом, чтобы резерв незаработанной премии формировался в зависимости от периода ответственности страховщика.

Отметим и то, что момент, в который страховщик должен в соответствии с налоговым законодательством начислить расход в виде премии, переданной в перестрахование, и расход в виде перестраховочных комиссий не определены ст.330 НК РФ. Можно предположить, что данные суммы включаются в состав расходов по аналогии с другими видами расходов, например, по дате возникновения обязательства по оплате перестраховочных премий и комиссий. Однако очевидно, что достаточной ясности в этом вопросе нет, и налоговый учет таких расходов до внесения очередных изменений в ст.330 НК РФ затруднен.

Таким образом, в условиях действия рассмотренных финансово-правовых норм налогового законодательства максимальное регламентирование условий договора страхования, особенно в части сроков действия договора, периода несения страховой ответственности, порядка и сроков оплаты, а также формулировки Правил о порядке формирования страховых резервов играют очень важное значение для поддержания здорового финансового состояния налогоплательщика.

Налог на добавленную стоимость

Операции по страхованию и перестрахованию освобождены от уплаты этого налога. Однако с 1993 г. страховые организации по операциям нестраховой деятельности уплачивают НДС. К таким операциям относятся доходы от консультационных услуг, сдачи основных средств в аренду и т.п. Кроме того, с 1996 г. страховые организации уплачивают НДС с агентских услуг, оказываемых другим страховщикам.

Операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами в соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации.

При этом операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы и выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Согласно п.4 ст.169 НК РФ по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, страховые организации не составляют счета-фактуры.

Для иных налогоплательщиков согласно пп.4 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ. Таким образом, страховые выплаты, полученные организацией при наступлении страхового случая по договору страхования финансового риска, признаются объектом налогообложения по НДС, если страховым случаем является неисполнение договорных обязательств контрагентом организации-страхователя, связанных с реализацией страхователем товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ. Если реализация указанных товаров (работ, услуг) не признается объектом налогообложения в соответствии с названной статьей, то и страховые выплаты по договору страхования в связи с неисполнением договорных обязательств по поставке таких товаров (работ, услуг) налогообложению не подлежат.

В соответствии с п.5 ст.170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Для правильного применения норм необходимо учитывать Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Российский налоговый курьер. 2001 N 3; Экономика и жизнь. 2001. N 23; 2002. N 34, 39; 2003. N 41; 2004. N 2 (приложение).

Налог на доходы физических лиц

Как у налоговых агентов у страховых организаций существует особенность уплаты налога на доходы физических лиц, поскольку взимается он не только с фонда оплаты труда сотрудников страховых организаций, но и с фонда страховых выплат застрахованным предприятий.

Согласно ст.207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со ст.208 НК РФ страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, а страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации не в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения установлены ст.213 НК РФ. Согласно пп.1 п.1 данной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством. В частности, страховые выплаты, полученные физическими лицами по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, заключенных согласно Федеральному закону от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" <21>, не будут включаться в их налоговую базу независимо от того, кто являлся страхователем <22> - сам автовладелец или иное лицо, которое вправе застраховать риск владельца транспортного средства.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> СЗ РФ. 2002. N 18. Ст.1720; 2002. N 52 (ч.1). Ст.5132; 2003. N 26. Ст.2566.

<22> Осипчук Л. Изменения в налогообложении доходов, полученных физическими лицами по договорам страхования // Финансовая газета. 2002. N 35.

Доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица, также не учитываются при определении налоговой базы (пп.2 п.1 ст.213 НК РФ).

Начиная с 1 января 2003 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <23> суммы страхового обеспечения в виде рент или аннуитетов, выплачиваемые по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и предусматривающим текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования, подлежат налогообложению по ставке 13% (для резидентов) или 30% (для нерезидентов). Тот же порядок распространяется и на договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, предусматривающие текущие выплаты (аннуитеты) и заключенные до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст.2026.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если они не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, исчисленную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35%.

В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при досрочном его расторжении, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты. По договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, когда страховые взносы уплачиваются за застрахованных физических лиц другими лицами, действующим законодательством аналогичный порядок налогообложения не установлен и при получении выкупной суммы застрахованным физическим лицом у него возникает объект налогообложения по ставке 13% (для резидентов) или 30% (для нерезидентов).

Страховые выплаты (резидентам или нерезидентам Российской Федерации) по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок), также не учитываются при определении налоговой базы (см. пп.3 п.1 ст.213 НК РФ). Причем в действующей редакции пп.3 п.1 ст.213 не существует различий между страхователями, застрахованными и выгодоприобретателями (или иными третьими лицами). Следовательно, суммы страховых выплат по этим договорам, полученные выгодоприобретателями или иными третьими лицами, не включаются в налоговую базу таких лиц и не облагаются налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.213 выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования, если они осуществляются при наступлении пенсионных оснований, налогом на доходы физических лиц не облагаются.

Согласно п.2 ст.213 при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае когда такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обложению подлежат только выплаты при досрочном расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения, а также при изменении условий указанных договоров в отношении срока их действия. Полученный доход для целей налогообложения уменьшается на суммы платежей (взносов), внесенных физическим лицом.

В абз.2 п.2 ст.213 нет указания на то, что этот абзац распространяется только на работников тех работодателей (как организаций, так и физических лиц), которые уплатили за своих работников страховые взносы по добровольному страхованию. Это дает основание полагать, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя.

Пунктом 3 ст.213 установлено, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев обязательного страхования, добровольного страхования, предусматривающего возмещение вреда жизни и здоровью и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц, а также добровольного пенсионного страхования при условии, что сумма страховых выплат не превысит 5 тыс. руб. в год на одного застрахованного (участника фонда). Возникающая в виде разницы налоговая база подлежит налогообложению по ставке 13%.

По договорам добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случае гибели или уничтожения (повреждения) застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности) или расходами, необходимыми для проведения ремонта (стоимостью ремонта) (восстановления) этого имущества, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Порядок формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за счет сумм пенсионных (страховых) взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, а также сумм выплат пенсий физическим лицам, осуществляемых по этим договорам, определяется п.п.5, 6 ст.213 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, однако действие этих пунктов приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> СЗ РФ. 2003. N 52 (ч.1).

В связи с этим необходимо отметить, что решать вопрос налогообложения пенсионных взносов и выплат в добровольном дополнительном пенсионном обеспечении следует концептуально, по содержанию, а не с помощью временных отсрочек. При этом надо продумать заранее (до вступления в силу п.п.5 и 6 ст.213 НК РФ) вопрос зачета ранее уплаченных налогов с сумм пенсионных взносов. И это не единственный вопрос, который возникает при переходе от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Подробнее см.: Клевцова Т. Негосударственные пенсионные фонды: правовой и налоговый аспекты // Финансовая газета. 2004. N 12.

Таким образом, проведенный анализ показывает, что все страховые выплаты, произведенные страховыми организациями физическим лицам с нарушением условий, перечисленных в п.1 ст.213 НК РФ, подлежат налогообложению у источника этих выплат по ставке 13%, кроме одного случая: суммы выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования, заключенным на срок менее пяти лет, превышающие суммы страховых взносов, внесенных физическими лицами, и увеличенные на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на дату заключения договора, облагаются налогом по ставке 35%.

Что касается вычетов по налогу на доходы физических лиц, связанных с расходами на страхование, то такие вычеты предоставляются только физическим лицам, зарегистрированным как осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частным нотариусам и другим лицам, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 НК РФ.

Специальные налоговые режимы

Пунктом 3 ст.346.12 НК РФ установлено, что страховые организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пп.7 п.2 ст.346.5 НК РФ иные организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В отношении страхователей - плательщиков налога по упрощенной системе Налоговым кодексом установлено следующее. Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при уплате налога по упрощенной системе уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (см. абз.2 п.3 ст.346.21 НК РФ).

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают денежное выражение полученных доходов на величину расходов, в том числе:

расходов на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации в пределах ограничений, предусмотренных п.2 ст.263 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (см. пп.7 п.1 и п.2 ст.346.16 НК РФ);

расходов работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) работников в пределах ограничений, предусмотренных п.16 ст.255 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (см. пп.6 п.1 и п.2 ст.346.16 НК РФ).

В отношении единого налога на вмененный доход укажем, что в соответствии с п.2 ст.346.32 сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается плательщиками этого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с абз.8 ст.28 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" <26> страховые организации должны по противопожарному страхованию перечислять в фонд пожарной безопасности не менее 5% поступивших страховых взносов.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> СЗ РФ. 1994. N 35. Ст.3649; с изм., внесенными Определением Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. N 82-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 5.

А.А.Мамедов

К. ю. н.,

старший научный

сотрудник юридического

факультета МГУ

Подписано в печать

20.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——