"Законодательство и экономика", N 9, 2004

ФОРМИРОВАНИЕ ПРАВОВОГО МЕХАНИЗМА РЕАЛИЗАЦИИ

ОБЩИХ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Ф.К. Франк разъясняет смысл и значение законодательного закрепления общих принципов налогового права для развития законодательства и правоприменительной практики.

Развитие науки налогового права и теоретических положений, определяющих состав системы общих принципов налогового права на современном этапе, позволяет сделать вывод о необходимости закрепления данных принципов в нормах законодательства о налогах и сборах и их использования в правоприменительной практике.

На основе общих принципов налогового права осуществляется взаимосвязь и взаимовлияние процессов разработки существенных положений науки налогового права и становления основных институтов налогового законодательства, что дает возможность формировать налоговую политику государства на федеральном, региональном и местном уровнях с учетом необходимости защиты основных прав и свобод человека в условиях рыночной экономики. В связи с этим под общими принципами налогового права в широком смысле следует понимать всю совокупность юридических принципов данной подотрасли права, а в узком - только конституционные принципы, регулирующие процессы налогообложения и устраняющие недостатки существующей налоговой системы.

Конституция Российской Федерации содержит так называемые неписаные принципы налогового права, подлежащие непосредственному применению. Это принцип всеобщности (каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы); верховенства представительной власти в их установлении; прямого действия во времени законов, устанавливающих новые налоги; однократности налогообложения; очередности взимания налогов из одного источника (в целях уменьшения налогового бремени); определенности налогообложения (законодательные акты об отдельных налогах устанавливают субъект, объект и источник налога, единицу налогообложения, налоговую ставку, сроки уплаты налога в бюджет или внебюджетный фонд, в который налог зачисляется); приоритета ратифицированных Россией международных норм и правил налогообложения в случае расхождения их с национальным правом.

Вместе с тем важно отметить, что в налоговом праве, в отличие от конституционного, не существует единого правового акта, в котором были бы сконцентрированы все узловые положения указанной подотрасли права. Поэтому когда возникает вопрос об источниках налогового права какого-либо государства, необходимо сориентироваться в его правовой системе в целом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Фомина О.А. Источники налогового права зарубежных стран. М., 1996. С. 12.

В большинстве развитых стран конституция или нормативный акт конституционного характера стали основными и доминирующими источниками, определяющими границы деятельности государства и отдельных категорий налогоплательщиков. Можно выделить ряд общих требований, предъявляемых конституциями к налогообложению <2>. В обобщенном виде эти требования состоят в следующем.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А. Конституционная экономика для вузов: Учебное пособие. М., 2003. С. 66 - 68.

Во-первых, практически все конституции устанавливают, что введение, изменение, отмена налогов могут осуществляться только законом. При этом некоторые конституции предусматривают достаточно жесткие требования к налоговым законам. Так, Конституция Франции предусматривает, что "закон устанавливает нормы, относящиеся к... источникам, ставкам и условиям взимания всякого рода налогов" (ст.34).

Во-вторых, конституции требуют, чтобы действие налогов распространялось на всю территорию государства.

В-третьих, конституции ограничивают предоставление налоговых льгот и привилегий. Они могут предоставляться в исключительных случаях, обоснованно и в рамках закона. Например, Конституция Бельгии указывает, что закон может определять только такие исключения из налогообложения, "необходимость которых обоснована" (ч.2 ст.170).

В-четвертых, налоговым законам не может придаваться обратная сила. В Конституции Швеции это требование сформулировано следующим образом: "Налог или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты" (параграф 10 гл. 2).

В-пятых, конституции и законодательство многих стран препятствуют принятию обременительных или чрезмерных налогов. Так, Конституция Испании устанавливает: "Налоговая система... ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию" (ч.1 ст.31). В ряде стран это требование облечено в такую формулу, как "налоговая платежеспособность" (ст.53 Конституции Италии).

В-шестых, конституции все чаще предусматривают защиту прав налогоплательщиков. Например, Конституция Финляндии содержит предписание, которое обязывает законодателя не только устанавливать принципы налогообложения, но и закреплять нормы о правовой защите налогоплательщика (параграф 61).

В свою очередь, защита прав налогоплательщиков осуществляется как в форме судебной защиты нарушенных прав, так и в форме совершенствования деятельности налоговых служб. В частности, были упрощены процедуры обжалования налоговых решений, предусмотрено создание специальных органов по оказанию помощи налогоплательщикам и защите их прав. Подобные меры закреплены, например, в Законе о реструктуризации и реформировании Службы внутренних сборов США (1998 г.), который был принят в целях "создания высококвалифицированной налоговой службы для оказания американским налогоплательщикам помощи в понимании и исполнении налоговых обязанностей, а также для применения налогового законодательства на началах добросовестного и честного отношения ко всем" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А. Указ. соч. С. 67, 68.

В-седьмых, конституции практически всех государств содержат требования о включении налоговых поступлений в общий государственный бюджет, что должно исключить нецелевое либо несанкционированное их использование парламентом. Например, Конституция ФРГ устанавливает, что "все доходы и расходы Федерации должны включаться в бюджет" (ст.110).

Как полагают ведущие российские специалисты в области налогового права, направленность общих принципов налогообложения и сборов - это ограничение свободы государства в области финансов. Они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 63, 64.

В зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные (конституционные) принципы налогообложения и сборов на современном этапе развития науки налогового права определяются следующим образом <5>:

- принцип публичной цели взимания налогов и сборов, развивающий положение о социальном характере государства (ч.1 и 2 ст.7 Конституции РФ);

- принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов, развивающий положение Конституции РФ о праве на труд, смыслом которого является право каждого на получение индивидуального дохода, а также положение о бюджете как основе функционирования государственного аппарата, условии выполнения государством его социальных функций;

- принцип ограничения специализации налогов и сборов. Обоснованием данного принципа является закрепленное в Конституции РФ требование всеобщности и единства бюджета (ст.114), что достигается с помощью единой доходной базы;

- принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами (ст.57 и ч.3 ст.75 Конституции РФ);

- принцип установления налогов и сборов в должной процедуре (ч.3 ст.104 Конституции РФ);

- принцип ограничения форм налогового законотворчества. Указанный принцип не закреплен в Конституции РФ, но Конституционный Суд РФ высказался в пользу его установления. Этот принцип ограничивает включение норм о налогообложении в законы, не посвященные налогообложению как таковому;

- принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов (ч.2 ст.8; ст.ст.19 и 57 Конституции РФ);

- принцип всеобщности налогообложения (ч.2 ст.8 и ст.57 Конституции РФ);

- принцип равного налогового бремени. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч.2 ст.6 и ст.57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения и дифференциации налогов и сборов (п.5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П);

- принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (ст.55 Конституции РФ);

- принцип единства налоговой политики. Этот принцип развивает установленный в Конституции РФ принцип единства экономического пространства (ч.1 ст.8). При этом Конституция предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч.1 ст.74);

- принцип единства системы налогов. Данный принцип обусловлен задачей унификации налоговых изъятий. Конституционный Суд РФ решил, что такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст.ст.34 и 35 Конституции РФ, обеспечением принципа единства экономического пространства - с другой;

- принцип разделения налоговых полномочий. Право субъектов Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Федерации связаны общими принципами налогообложения и сборов (абз.3 п.4 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Там же. С. 68 - 79.

Основываясь на достаточно разработанной системе конституционных принципов налогообложения, Н.С. Крылова делает вывод, что ключевое место в конституционно-правовом регулировании налогов в федеративном государстве традиционно принадлежит тем его аспектам, которые связаны с разграничением налоговых полномочий. Специфика федерации состоит в том, что в данном случае речь идет как о горизонтальном размежевании полномочий между палатами высшего законодательного органа страны, так и о вертикальном распределении компетенции между федеральным и региональном уровнями государства. Относительно новый аспект в конституционно-правовом регулировании налоговых отношений в федеративном государстве связан с обеспечением взаимодействия федерации и регионов в сфере налогообложения, их сотрудничества координации, консультаций между ними. Важная роль отводится конституционным гарантиям единства налоговой системы, единообразия действия налогов на территории федерации.

Так, например, новый образец регулирования налоговых отношений содержит Конституция Швейцарии, вступившая в силу в 2000 г. Она устанавливает основные принципы, на которых строится взаимодействие федерации и кантонов в налоговой области, закрепляет цели и задачи налогообложения, порядок размежевания налоговой компетенции, распределения налогов и налоговых доходов между уровнями федерации. Следует заметить, что и в "старые" конституции вносятся изменения, отражающие новые явления эволюции форм налогообложения и налоговых отношений между федерацией и регионами, а также процессы децентрализации и расширения налоговых полномочий субъектов <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Крылова Н.С. Налоговое регулирование в федеративных государствах: конституционно-правовые аспекты // Государство и право. 2001. N 6. С. 66, 67.

В целях реализации принципа единства налоговой системы на территории Российской Федерации следовало бы при разработке основных направлений совершенствования налогового регулирования обратить внимание на необходимость решения следующих основных задач:

устранение противоречий между нормами Налогового кодекса РФ и иных отраслей законодательства;

обеспечение внутренней согласованности норм налогового законодательства;

упрощение системы налогового администрирования.

Так, в п.1 ст.1 НК РФ установлено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Данное положение нуждается в существенной корректировке. Это связано с тем, что:

во-первых, при такой формулировке из состава законодательства о налогах и сборах исключаются федеральные законы иной отраслевой принадлежности, регулирующие в той или иной степени вопросы налогообложения, в том числе в конкретной сфере деятельности;

во-вторых, состав законодательства о налогах и сборах ограничен только Кодексом и федеральными законами, одновременно регулирующими вопросы налогообложения и взимания сборов. Иные федеральные законы, регулирующие только вопросы налогообложения или только вопросы взимания сборов, по смыслу данной нормы не могут относиться к актам законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, можно уточнить данную норму, исключив из ее формулировки слова "о налогах и сборах", что создаст правовую основу для регулирования налоговых отношений нормами законодательных актов различных отраслей (прежде всего, бюджетного законодательства).

Нуждаются в совершенствовании и внутреннем согласовании положения п.п.1 и 2 ст.4 НК РФ, поскольку они имеют практически одинаковые формулировки и в основном повторяют друг друга.

Согласно п.1 ст.4 федеральные органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Государственный таможенный комитет Российской Федерации при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством Российской Федерации.

Из данного определения следует, что к актам законодательства о налогах и сборах не относятся только нормативные правовые акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства финансов Российской Федерации, Государственного таможенного комитета, исполнительных органов региональных органов государственной власти и местного самоуправления, органов государственных внебюджетных фондов, однако в отношении иных нормативных правовых актов, включая собственно ведомственные акты, подобного распоряжения не сделано.

Принцип единства налоговой системы является базовым принципом, который учитывается при разработке и реализации различных программ реформирования налоговых отношений и совершенствования правовых основ налогового регулирования. Указанный ключевой принцип используется, прежде всего, в процессе выработки целей и задач осуществления единой налоговой политики на территории страны.

В связи с этим можно отметить, что задачи налоговой политики любого государства на современном этапе развития налогообложения сводятся к обеспечению государства финансовыми ресурсами, созданию условий для регулирования хозяйства страны в целом, сглаживанию возникающего в процессе рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Кузнецов Н.Г., Корсун Т.И., Науменко А.М. Налоговое право России: Учебное пособие. Ростов н/Д, 2003. С. 44, 45.

Действующая в Российской Федерации система налогообложения в основном соответствует сложившимся в ряде развитых зарубежных стран принципам и общераспространенным элементам системы налогообложения.

Однако, в связи с тем что реформирование налоговой системы с момента осуществления рыночных преобразований носило половинчатый характер, российская система налогообложения имеет ряд специфических особенностей.

Так, в российской налоговой системе отмечается чрезмерное преобладание ярко выраженной фискальной направленности. Весьма слабо проявляется функция обеспечения социально справедливого перераспределения доходов юридических и, особенно, физических лиц. Регулирующая функция налогов ограничивается в основном стимулированием инвестиций.

Налог на прибыль организаций в России совпадает с аналогичным налогом в развитых странах лишь по названию, а не по налогооблагаемой базе. По существу же он является налогом не на прибыль, а на чистый доход предприятия. Формально ставки налогообложения прибыли в Российской Федерации соответствуют уровню развитых стран, но действующие правила определения налогооблагаемой базы приводят к тому, что уровень изъятия реальной прибыли предприятия оказывается значительно выше. Это обусловлено двумя обстоятельствами: во-первых, в налогооблагаемую базу включаются многие виды расходов, которые в международной практике принято относить на себестоимость; во-вторых, отечественной методикой определения прибыли недооценивается уровень инфляции. В результате занижается себестоимость и завышается налогооблагаемая прибыль.

В целом, реальный уровень налогового изъятия, жесткие меры налоговой ответственности, предусмотренные НК РФ, методы сбора налогов являются сильным тормозом на пути стимулирования экономического роста и обновления национального хозяйства <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Сажина М.А. Налоговая политика государства. М., 2003. С. 21 - 25.

Для стимулирования процессов реформирования отечественной налоговой системы следует обратиться к опыту зарубежных государств, непосредственно связанному с реализацией конституционного принципа единства налоговой системы.

Отметим, в большинстве стран, в том числе с федеративной формой государственного устройства, указанный принцип не закреплен в конституциях и законодательстве. Однако существенные элементы, определяющие его содержание, содержатся в таких принципах, как принцип законодательного оформления налогов, принцип регулярности пересмотра налоговых законов и, отчасти, принцип специализации налоговых взносов.

Принцип законодательного оформления налогов закреплен в конституциях большинства развитых стран. Например, в ст.30 Конституции Японии указано, что "население подлежит обложению налогами в соответствии с законом", а в п.1 ст.133 испанского Основного закона установлено, что "изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством закона" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Фомина О.Н. Указ. соч. С. 24, 25.

Налог, являясь формой отчуждения частной собственности государства, предполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнять свои фискальные обязанности. В целях обеспечения конституционного принципа неприкосновенности частной собственности и предотвращения злоупотреблений со стороны налоговой администрации возможность устанавливать налоги предоставляется только законодателю.

В результате налоговые органы не располагают дискреционной властью, необходимой для утверждения налоговых платежей. Так, в соответствии со ст.1 французского закона о финансах налоговые служащие, обязанные взимать налоги, несут ответственность за свои действия. Данная статья гласит: "Подлежат наказанию, предусмотренному в отношении взяточников, те представители власти, которые в той или иной форме либо по какому бы то ни было мотиву без подтверждения закона разрешили изъять из действия право, освободили от налога или пошлины" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Фомина О.Н. Указ. соч. С. 27.

С принципом законодательного оформления налоговых решений тесно связано требование регулярного пересмотра законов фискального характера. Например, во Франции утвержденный однажды налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом, поскольку по налоговому праву этой страны утверждение налогов действительно только на год, и, если оно не было возобновлено, взимание неутвержденного налога является уголовным преступлением <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Там же. С. 28.

Из данных примеров следует, что реализация указанных принципов направлена на поддержание единства налоговых систем соответствующих стран и обеспечение мобильности процессов совершенствования законодательства и формирования налоговой политики государства.

Закрепление указанного принципа обеспечения единства налоговой системы страны в Конституции РФ с учетом мирового опыта способствовало бы значительному продвижению России в деле дальнейшего реформирования отечественного налогового законодательства с целью скорейшего включения Российской Федерации в систему мирохозяйственных связей.

Между тем осуществление подобной интеграции связано с разрешением ряда существенных трудностей в правовой сфере.

Во-первых, Европейский союз не будет поощрять глубокое вовлечение своих хозяйствующих субъектов на территории, не подконтрольные европейским правовым нормам, прежде всего в области финансового и налогового регулирования.

Во-вторых, Российская Федерация не имеет права и возможности сколь-нибудь серьезно влиять на параметры европейской законодательной базы.

В-третьих, в финансовой сфере Россия занимает скорее подчиненное положение, поэтому целью большинства европейских стран является внедрение в нашей стране вторичного законодательства Евросоюза <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Бордачев Т.В., Романова Т.А. Модель на вырост // Россия в глобальной политике. 2003. N 2.

Изменение сложившейся ситуации будет связано с преодолением указанных проблем в рамках общего европейского экономического пространства России и ЕС, которое позволит гармонизировать экономические и правовые системы данных стран. При этом важно отметить, что закрепленная в ст.57 Конституции РФ обязанность платить законно установленные налоги и сборы относится к основным ориентирам, определяющим особенности построения системы национального налогового законодательства.

Указанная норма-идея была признана именно в практике Европейского Суда по правам человека. Отправные моменты для регулирования этих отношений сформулированы в ст.1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. (СЕД N 9). В соответствии с п.1 данной статьи каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. В п.2 специально оговаривается, что положения статьи не умаляют право государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для обеспечения уплаты налогов или других сборов и штрафов. К числу допустимых мер, в частности, относятся наложение ареста на имущество в связи с его продажей для покрытия задолженности по налогам или выполнения других финансовых обязательств, залог в пользу налоговых органов в обеспечение уплаты невыплаченных налогов или штрафов <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Стандарты Совета Европы в области прав человека применительно к положениям Конституции РФ. М., 2002. С. 426.

В связи с этим можно указать на наличие в российском законодательстве соответствующих способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации, плательщика сбора-организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя; арест имущества), предусмотренных ст.ст.72 - 77 НК РФ.

Развитие соответствующего положения ст.57 Конституции РФ можно найти в большинстве норм Налогового кодекса Российской Федерации. Толкование указанной нормы позволяет сделать вывод, что налоговое обязательство должно носить индивидуально определенный характер, т.е. каждый налогоплательщик имеет собственные обязательства перед государственным бюджетом. Это правило действует и в случае возложения соответствующей обязанности налогоплательщика на налогового агента.

Индивидуально определенный характер налоговой обязанности оказывает влияние и на особенности дефиниции налога и сбора, данные в ст.8 НК РФ, определяющие налог, прежде всего, как индивидуально безвозмездный платеж. Однако важно отметить, что Конституция РФ оставляет в стороне и не упоминает как само понятие сбора, так и правовые принципы регулирования взимания сборов. Налоговый кодекс восполняет этот пробел лишь отчасти - дает определение сбора и, объединяя налоги и сборы в единую категорию "налоговые платежи", распространяет, таким образом, правовой режим уплаты налогов на сборы.

Вместе с тем Кодекс детально регламентирует порядок установления федеральных, региональных и местных налогов и сборов (ст.12), определяя законодательный орган и формируя соответствующую иерархию нормативных правовых актов в области налогообложения (ст.ст.1 и 4). Определенность налоговой обязанности достигается путем установления всех необходимых элементов налогообложения (ст.17) применительно к налогу (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, в необходимых случаях - налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком) и к сбору (сумма, порядок и сроки уплаты сбора).

Необходимо подчеркнуть, Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог и сбор можно считать законно установленным только в случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства. При этом общеправовой критерий определенности, ясности и недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Прохоров А.В. Налоговая политика (практический комментарий общей части налогового законодательства). Волгоград, 2002. С. 15.

Совершенствование системы общих конституционных принципов налогового права должно осуществляться с учетом следующего:

- в соответствии с мировым опытом развития налогового законодательства в Конституции РФ необходимо четко закрепить основные начала деятельности государства в налоговой сфере;

- при разработке концептуальных положений налогового права следует исходить из необходимости осуществления детальной классификации конституционных принципов налогового права, выделяя, прежде всего, такие основополагающие принципы, как принцип федерализма, юридического равенства плательщиков налогов и сборов, принцип справедливости.

В свою очередь, на основе выделяемых наукой налогового права общих (конституционных) принципов налогообложения формируются принципы построения системы налогов и сборов, что позволяет осуществлять правотворчество в налоговой сфере с учетом построения единой концепции реформирования налогового законодательства.

Единая налоговая система должна не только определять перечень налогов и сборов, закрепленных за каждым уровнем управления, но и предусматривать общие основные элементы налоговых обязательств (субъекты и объекты налогообложения, порядок и сроки уплаты налогов, способы исчисления налоговых ставок и т.д.). Кроме того, она должна включать механизмы своевременного выявления, предупреждения и пресечения нарушений конституционных основ налоговой системы. Только при соблюдении таких "рамочных" требований можно обеспечить предусматриваемое Конституцией внутреннее единство общенациональной налоговой системы <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См.: Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А. Указ. соч. С. 70.

В современной российской науке налогового права разработаны различные принципы построения системы налогов и сборов и критерии их классификации. Г.В. Галочкина <16> выделяет следующие принципиальные положения построения системы налогов и сборов в Российской Федерации:

уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, т.е. уровня его доходов. Налог с доходов должен быть прогрессивным;

прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо;

обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизменности платежа;

система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги;

налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическим потребностям;

налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП (внутреннего валового продукта) и быть эффективным инструментом государственной экономической политики.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Галочкина Г.В. Финансовое право: Учебное пособие. Владивосток, 2002. С. 72, 73.

Своеобразие системы налогов и сборов в советский период определяло во многом особенности формирования всей налоговой системы и специфику ее правового регулирования. Основным направлением ее развития стала разработка системы налогообложения юридических лиц, находившихся под жестким контролем государства. Неразвитость советской налоговой системы привела к возникновению ряда трудностей теоретического и практического характера, значительно затянувших процессы реформирования системы налогов и сборов в Российской Федерации. Поэтому в целях преобразования российского налогового законодательства, дальнейшего расширения экономических связей и построения оптимальной системы налогов и сборов также необходимо учитывать основные идеи и принципы, содержащиеся в Мировом налоговом кодексе.

Следует отметить, что разработчики названного Кодекса ориентировались в первую очередь на страны, начавшие осуществлять рыночные преобразования и разработку правовой доктрины налогообложения.

Учитывая специфику экономики развивающихся стран, авторы Кодекса исходили из того, что основная часть доходов у этих стран будет формироваться за счет таможенных пошлин, налога на добавленную стоимость, акцизов и налога на прибыль предприятий и организаций. Такая налоговая система, по мнению разработчиков, имеет то преимущество, что административные издержки на единицу собираемых налогов будут ниже, чем при взимании подоходного налога с физических лиц.

В систему налогов, рекомендуемую Кодексом, включен и индивидуальный подоходный налог с физических лиц, который затрагивает только ту часть населения (как правило, небольшую), которая имеет высокие доходы. Это обусловлено тем, что государства с нарождающейся рыночной экономикой - в основном развивающиеся и бывшие социалистические - не имеют достаточных административных и юридических механизмов для применения индивидуального подоходного налога широкого охвата, существующих в развитых странах. Данный налог нужен не столько ради налоговых поступлений, сколько для удовлетворения чувства равенства.

Вместе с тем разработчики Кодекса позаботились и о создании эффективного механизма правового обеспечения основных налоговых платежей и прозрачности налоговых законов. Например, индивидуальный подоходный налог рассматривается в одном разделе с налогом на прибыль от предпринимательской деятельности. Поскольку многие понятия в них идентичны, то раздельное изложение привело бы к неоправданному повтору и в конечном счете повлияло бы на качество принимаемых налоговых законов. При желании иметь отдельные законы о подоходном налоге с физических лиц и о налоге на предпринимательскую прибыль законодатель может легко выделить из текста положения, касающиеся того или другого налога <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> См.: Нехайчик В.К. Основы налогового права: Учебное пособие. Сургут, 2001. С. 61, 62.

Однако в современных условиях развития экономики Российской Федерации изменение налоговой системы должно осуществляться не только с учетом мировых рекомендаций, но и собственного опыта определения ее состава.

Прежде всего необходимо уменьшить общее количество налоговых платежей. С этой целью следует объединить налоги, имеющие практически идентичную налогооблагаемую базу (платежи за право пользования природными ресурсами и акцизы на минеральное сырье) и решить одну из важнейших проблем теории налогового права - определение правовых признаков налоговых платежей и их отграничение от платежей гражданско-правового характера. Значительную роль в разрешении данной проблемы могут сыграть судебные органы. Достаточно сказать, что российскими судами было принято несколько решений, определяющих правовые особенности некоторых видов платежей, наличие которых вызывало ожесточенные споры среди представителей юридической науки.

Например, Решением Верховного Суда РФ от 10 октября 2002 г. N ГКПИ 02-1008 было признано законным Постановление Правительства РФ от 29 апреля 2002 г. N 278 "О размере, порядке взимания и учета платы за перевод лесных земель в нелесные и за изъятие лесного фонда в 2002 г.", так как установленная им плата не является налоговым платежом.

В соответствии с Решением Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. Постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" было признано незаконным, поскольку данная плата имела все признаки налога, перечисленные в ст.17 НК РФ.

В основном подобные решения касаются вопросов компетенции Правительства РФ в сфере установления порядка взимания и размеров подобных платежей. Поэтому, несмотря на позицию Верховного Суда РФ, решающая роль в разрешении данных вопросов принадлежит Конституционному Суду РФ.

Так, по последнему вопросу Конституционный Суд занял прямо противоположную позицию. В Определении от 10 декабря 2002 г. Суд признал Постановление Правительства N 632 не противоречащим Конституции РФ с точки зрения разграничения компетенции между Федеральным Собранием и Правительством РФ, а следовательно, сохраняющим силу и подлежащим применению судами, другими органами и должностными лицами.

Исследуя указанную проблему, следует также отметить, что построение эффективной системы налогов и сборов невозможно без учета организационных принципов налогообложения. Одновременное использование системы правовых и организационных принципов налогообложения позволит решить ряд задач: упрощение налоговой системы; поощрение отечественного товаропроизводителя; совершенствование системы налоговых ставок и налоговых льгот; снижение налогового бремени.

Формирование устойчивой и стабильной системы налогообложения потребует включения в нее принципов иных отраслей права, прежде всего бюджетного, поскольку налоги составляют существенную часть доходов бюджетов всех уровней.

Статья 28 Бюджетного кодекса Российской Федерации содержит перечень принципов бюджетной системы Российской Федерации: единства бюджетной системы; разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы; самостоятельности бюджетов; полноты отражения доходов и расходов бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов; сбалансированности бюджета; эффективности и экономности использования бюджетных средств; общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов; гласности; достоверности бюджета; адресности и целевого характера бюджетных средств.

По аналогии с вышеуказанными принципами построения бюджетной системы целесообразно выделять такие принципы построения системы налогов и сборов, как принцип единства налоговой системы, верховенства законности, принцип эффективности и экономичности налоговой системы и другие. При этом ряд принципов, например единства налоговой системы и соразмерности, можно относить как к группе основных, конституционных принципов, так и к принципам построения системы налогов и сборов, поскольку они тесно взаимосвязаны и имеют много общего по содержанию с принципами федерализма и соразмерности.

Следует использовать и принципы, содержащиеся в Гражданском кодексе, поскольку система Налогового кодекса ясно и недвусмысленно указывает на тесную связь между налоговым и гражданским правом, на использование в налоговом законодательстве гражданского инструментария. Например, это общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом большое значение следует уделить принципу верховенства законности в связи с развитием институтов финансовой и налоговой ответственности.

Необходимо обратить внимание на принципы регулирования таможенных платежей (таможенной пошлины, НДС, акцизов, таможенного сбора за таможенное оформление и других), поскольку таможенная пошлина на основании положения ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ст.13 НК РФ относится к федеральным налоговым платежам. Кроме того, таможенные органы обязаны руководствоваться положениями п.11 ст.46 НК РФ, определяющими порядок взыскания налогов и сборов за счет денежных средств налогоплательщика, и осуществлять в пределах своей компетенции налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в соответствии с нормами гл.14 НК РФ.

Основной принцип, на котором строится соотношение налогового и таможенного законодательства, заключается в следующем: отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей законодательством о налогах и сборах не регулируются (ст.2 НК РФ), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Это же правило применяется и к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> См.: Драчук Л.П., Пшеничникова И.В. Соотношение налогового и таможенного законодательства // Арбитражная налоговая практика. 2003. N 5. С. 14, 15.

В связи с этим при разработке законодательных норм, регулирующих особенности установления и взимания таможенных пошлин как неотъемлемого элемента российской налоговой системы, необходимо учитывать как общие, конституционные принципы налогообложения и сборов, так и ряд основных принципов, закрепленных в Таможенном кодексе РФ. Это принципы деятельности таможенных органов, основные принципы перемещения товаров и транспортных средств, принципов исчисления и уплаты таможенных платежей.

Одновременно актуальной проблемой развития системы принципов налогового права является необходимость в определении критериев и границ самостоятельности налогоплательщика при уплате налоговых платежей. При этом самостоятельность налогоплательщика предполагает наличие других лиц, на которых в соответствии с требованиями Налогового кодекса может быть возложена обязанность налогоплательщика (налоговые агенты, наследники умершего гражданина, правопреемники реорганизованной организации). Кодекс не предусматривает возможность возложения налоговой обязанности на третье лицо на основании договора между данным лицом и налогоплательщиком.

Существенным элементом самостоятельности налогоплательщика является возможность досрочной уплаты налога в соответствии с положением ст.45 НК РФ. Однако при ее реализации на практике возникает ряд проблем, связанных с перечислением денежных средств через "проблемные банки". Арбитражная практика по данному вопросу достаточно противоречива и не позволяет сделать однозначного вывода о позиции правоприменительных органов.

Например, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 г. N 2257/02 отмечено, что на момент сдачи в коммерческий банк платежного поручения на перечисление суммы НДС у организации не имелось обязанности по уплате этого налога. По мнению ВАС РФ, п.1 ст.45 НК РФ в данной ситуации не применим, поскольку указанное правило предполагает уплату налога хоть и до наступления установленного законом срока, но при наличии соответствующей обязанности. А это значит, что совершенный налогоплательщиком платеж мог считаться состоявшимся только в случае реального поступления денег в бюджет.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа не согласился с мнением вышестоящей судебной инстанции и при рассмотрении дела от 27 января 2003 г. N ФО4/287-2011/А45-2002 указал, что системный анализ ст.78 НК РФ позволяет прийти к выводу о возможности "досрочной" уплаты налогов и сборов даже тогда, когда у налогоплательщика и вовсе имелась переплата <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Арбитражная налоговая практика. 2003. N 5. С. 12, 13.

Следует отметить, что согласно п.4 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или в кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Это положение Налогового кодекса было подтверждено позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", на основании положений которого можно сделать вывод: момент исполнения конституционной обязанности налогоплательщика должен быть связан с моментом фактического изъятия части имущества налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений.

В связи с этим арбитражные суды исследуют фактические обстоятельства дела, позволяющие установить наличие или отсутствие умысла в действиях налогоплательщика, направленного на уклонение от уплаты налога. Как указано в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19 августа 2002 г. по делу N Ф08-2962/2002-1065А, для признания обязанности по уплате налога исполненной в день списания банком с расчетного счета налогоплательщика денежных средств, необходимо установить, действовал ли налогоплательщик добросовестно, или ему было заведомо известно, что денежные средства не поступят в соответствующие бюджеты.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П обязанность по уплате налога считается исполненной в день списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Однако это положение действует только в отношении добросовестного налогоплательщика, что следует из Определения Конституционного Суда от 25 июля 2001 г. N 138-О и признано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/00 <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Арбитражная налоговая практика. 2002. N 2. С. 31.

Несмотря на имеющиеся толкования высших судебных инстанций, федеральные арбитражные суды по-разному понимают добросовестность и часто выносят решения, указывающие на наличие разногласий и отсутствие единой четкой позиции по вопросу об определении критериев добросовестности налогоплательщика.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 31 января 2003 г. по делу N А35-4644/00-С4 отмечается, что ОАО в момент проведения операции в проблемном банке имело шесть расчетных счетов в других банках. Для добросовестного исполнения обязанности по уплате налогов истец имел реальную возможность воспользоваться имеющимися расчетными счетами как при получении средств от других лиц по хозяйственным операциям, так и при расчетах с бюджетом. Однако ОАО для проведения одной операции по расчету с бюджетом открыт новый расчетный счет - в проблемном банке. Ни до, ни после предъявления к погашению векселя операции по данному расчетному счету не проводились. Суд не признал налог уплаченным.

В свою очередь, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 января 2003 г. по делу N Ф04/287-2011/А45-2002 признал, что для уплаты налогов и сборов налогоплательщик вправе использовать любые счета разных кредитных учреждений. Наличие указанного обстоятельства не может свидетельствовать о недобросовестности в действиях налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налогов.

Между тем, проанализировав ряд постановлений ВАС РФ, можно определить критерии, по которым оценивается степень добросовестности налогоплательщика с точки зрения данной судебной инстанции. Согласно позиции ВАС РФ налогоплательщик признается недобросовестным, если:

- он намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на счете "проблемного банка", через который проводил налоговые платежи, в то время как по своим финансовым и хозяйственным операциям производил расчеты через другие действующие банки (Постановления Президиума ВАС РФ от 28 августа 2001 г. N 1497/01, от 22 октября 2002 г. N 9448/01, от 5 ноября 2002 г. N 6294/01);

- требуя от инспекции возврата или зачета суммы формально уплаченного налога, заведомо знал, что на момент предъявления в банк платежного поручения у него отсутствовал достаточный остаток средств на счете для погашения недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/01);

- налоговый орган докажет, что при открытии счета налогоплательщик уже знал о неплатежеспособности банка (Постановления Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01, от 18 декабря 2001 г. N 1322/01);

- будет доказано, что сделка между предприятиями была мнимой (ничтожной), т.е. совершалась лишь для вида. Например, при отсутствии средств на корреспондентском счете банк выдает необеспеченный вексель. Этот вексель передается по индоссаменту другому клиенту этого же банка и принимается к погашению. В результате средств на расчетном счете у предъявителя векселя не возникает. Особое внимание следует уделять ситуациям, когда счет открывается только на проведение этой операции и все сделки происходят в один день (Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2002 г. N 4621/01, от 22 октября 2002 г. N 2045/01) <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См.: Эскина О.А. О критериях добросовестности налогоплательщиков // Арбитражная налоговая практика. 2003. N 3. С. 30.

Таким образом, разрешив многочисленные проблемы внутренней организации системы налогов и сборов, можно выделить ряд основополагающих принципов налогового права, в том числе принципов установления и взимания налогов и сборов, отталкиваясь от уже существующих принципов, закрепленных в Конституции РФ, налоговом законодательстве и опираясь на судебную практику. Данная система принципов может быть не закреплена в законодательных нормах, но она должна найти свое отражение во внутренней структуре, организации и построении нормативных правовых актов налогового законодательства, и прежде всего, в доктрине налогового права (принцип наличия всех обязательных элементов в налоговом законе, принцип самостоятельной уплаты налога, принцип однократности налогообложения и т.д.)

Преобразование сложившейся системы общих принципов налогового права даст возможность разработать четкую систему институтов налогового законодательства, сформировать правовую базу, позволяющую эффективно осуществлять сбор налогов, не ущемляя интересов налогоплательщика и государства.

Ф.К.Франк

Подписано в печать

20.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——