"Налоговый вестник", 2004

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

С.Н.Николаев

ВВЕДЕНИЕ

В соответствии с положениями ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) инвентаризация имущества и обязательств проводится с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе проведения инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие имущества и обязательств организации, их состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Таким образом, выделяются случаи обязательного проведения инвентаризации и случаи дополнительного проведения инвентаризации по соответствующему решению руководителя организации или уполномоченного им должностного лица.

При организации и проведении мероприятий в рамках инвентаризации имущества и обязательств следует руководствоваться положениями следующих нормативных актов:

- Закона о бухгалтерском учете;

- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

- Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств);

- других нормативных актов.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится также в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н, и Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731.

Бюджетные учреждения при организации и проведении инвентаризаций руководствуются также положениями Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (в ред. от 09.06.2001 N 44н) (далее - Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях).

Необходимо иметь в виду, что инвентаризация проводится не только с целью выявления фактических остатков. Ее задачи намного шире, и среди них следующие:

- выявление фактического наличия основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре;

- контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

- выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество и устаревших морально (в частности, устаревшие фасоны и модели товаров, не нашедшие спроса среди покупателей);

- выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей (так называемых неликвидов) с целью последующей реализации;

- проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

- проверка реальности стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетном и других счетах в учреждениях банков, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резерва предстоящих расходов и платежей и других статей баланса.

1. ОСНОВАНИЯ И СРОКИ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Согласно п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Руководитель организации вправе определить своим приказом (распоряжением) или положениями учетной политики случаи дополнительного проведения инвентаризации. При этом данным локальным нормативным актом организации определяются количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и другие вопросы.

В п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности уточняется, что при обязательной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризации может не проводиться проверка имущества, инвентаризация которого осуществлялась не ранее 1 октября отчетного года.

Кроме того, инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов - один раз в 5 лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризация проводится при смене руководителя коллектива (бригады), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады). На это обращается внимание в п. 1.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств. Кроме того, в указанных случаях с новым составом коллектива (бригады) перезаключается договор о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности.

Статьей 245 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено, что коллективная (бригадная) материальная ответственность может вводиться при совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере.

Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады). По указанному договору ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.

Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) ответственность за недостачу вверенного работникам имущества, а также типовая форма договора о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

Ранее действовавшим Положением о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 29.06.1979 N 633, определялись следующие сроки проведения инвентаризации:

основных средств - не менее одного раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но не ранее 1 ноября отчетного года;

капитальных вложений - не менее одного раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но не ранее 1 декабря отчетного года;

незавершенного производства и полуфабрикатов собственной выработки - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но не ранее 1 октября отчетного года и, кроме того, периодически в сроки, устанавливаемые соответственно министерствами, ведомствами;

незавершенного капитального ремонта и расходов будущих периодов - не менее одного раза в год;

молодняка животных, животных на откорме, птицы, кроликов, зверей и семей пчел, а также подопытных животных - не менее одного раза в квартал;

готовой продукции на складах - не менее одного раза в год перед составлением годовых отчетов и балансов, но не ранее 1 октября отчетного года;

товаров на складах и базах промышленных товаров - не реже одного раза в год, на складах и базах продовольственных товаров - не реже двух раз в год;

товаров и тары в магазинах и на других предприятиях розничной торговли - не реже двух раз в год; товаров в книжных магазинах - не реже одного раза в год;

малоценных и быстроизнашивающихся предметов (в настоящее время данный вид имущества отдельно не рассматривается, а соответствующие запасы исходя из срока полезного использования учитываются в составе объектов основных средств и (или) материалов) - не менее одного раза в год;

нефти и нефтепродуктов - не реже одного раза в месяц;

драгоценных металлов и алмазов - не менее двух раз в год;

библиотечных фондов - в порядке, устанавливаемом министерствами и ведомствами;

сырья и прочих материальных ценностей - не менее одного раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но не ранее 1 октября отчетного года;

денежных средств, денежных документов, ценностей и бланков строгой отчетности - не менее одного раза в месяц;

расчетов с банками (по расчетным и другим счетам, ссудам, полученным из бюджета средствам и т.д.) - по мере получения выписок банков, а по переданным в банк на инкассо расчетным документам - на первое число каждого месяца;

расчетов по платежам в бюджет - не менее одного раза в квартал;

расчетов производственных объединений, предприятий и организаций с их производственными единицами, производствами и хозяйствами, выделенными на отдельные балансы, и с вышестоящими организациями - на первое число каждого месяца;

расчетов с дебиторами и кредиторами - не менее двух раз в год.

В настоящее время указанные сроки проведения инвентаризации можно рассматривать только как рекомендуемые. Кроме случаев, когда инвентаризация проводится обязательно, периодичность и конкретные сроки проведения инвентаризации тех или иных видов имущества (расчетов) устанавливаются руководителем организации. При этом по объектам основных средств, незавершенному производству, материально-производственным запасам инвентаризация может проводиться и до окончания года. Инвентаризацию же расчетов целесообразно осуществлять только на отчетную дату, так как в противном случае не будут подтверждены соответствующие статьи баланса. Поэтому период итоговой инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, как правило, приходится на октябрь отчетного года - февраль следующего календарного года.

2. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

К имуществу организации, наличие которого должно быть проверено в ходе инвентаризации, относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.

Под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. В связи с этим инвентаризации подлежат в том числе и материально-производственные запасы, и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Таким образом, объектом инвентаризации являются в том числе и остатки по забалансовым счетам 001 "Арендованные основные средства", 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию", 005 "Оборудование, принятое для монтажа", 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и по материально-ответственному лицу.

Инвентаризация может проводиться как в целом по организации, так и по ее подразделениям. Как отмечалось ранее, по решению руководителя организации при проведении дополнительных инвентаризаций может проверяться наличие только отдельных видов имущества. При смене материально-ответственного лица инвентаризация, как правило, проводится по имуществу, закрепленному за данным лицом.

Проведение инвентаризации возлагается на постоянно действующую в организации инвентаризационную комиссию, персональный состав которой утверждается установочным приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации в начале отчетного года.

В состав комиссии могут включаться представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты, в том числе и представители службы внутреннего аудита организации и независимых аудиторских организаций.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. И наоборот, при малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций может быть возложено на данную комиссию.

Необходимо учитывать, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Если затруднительно обеспечить работу постоянно действующей инвентаризационной комиссии, при проведении каждой конкретной инвентаризации может определяться отдельный состав комиссии.

В любом случае перед проведением конкретной инвентаризации персональный состав комиссии указывается в приказе (постановлении, распоряжении) о проведении инвентаризации, оформляемом по типовой форме N ИНВ-22, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (далее - Постановление Госкомстата России N 88). Каждый из таких приказов регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации, который ведется по форме N ИНВ-23, утвержденной тем же Постановлением Госкомстата России.

Применение указанных типовых форм первичной учетной документации является обязательным для всех организаций в силу требований ст. 6 Закона о бухгалтерском учете.

Следует учитывать, что в обязанности главного бухгалтера не входит проведение инвентаризации. Это - обязанность членов инвентаризационной комиссии. В обязанности же главного бухгалтера при этом вменяется контроль за правильностью соблюдения установленных правил проведения инвентаризации и оформления ее результатов, а также участие в работе юридических служб по оформлению материалов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей и контроль за передачей в надлежащих случаях этих материалов в судебные и следственные органы (см., в частности, Письмо Минфина России от 27.05.2002 N 16-00-14/184).

В соответствии с квалификационной характеристикой по должности "главный бухгалтер" (Постановление Минтруда России от 21.08.1998 N 37) главный бухгалтер организации обязан возглавлять работу по обеспечению порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств, документальному подтверждению их наличия, состояния и оценки, а также по осуществлению контроля за проведением инвентаризации.

Пунктом 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету материально-производственных запасов), установлено, что при проведении инвентаризации бухгалтерская служба организации обязана: осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций, требовать сдачи материалов инвентаризации в бухгалтерию, следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов, отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

Выделяют следующие этапы работы инвентаризационной комиссии:

- подготовка и подписание приказа (распоряжения, постановления) о проведении инвентаризации;

- сбор членов комиссии, определение объектов инвентаризации, распределение обязанностей, инструктаж, подготовка и утверждение председателем комиссии индивидуальных планов проведения инвентаризации;

- истребование от материально-ответственных лиц последних приходных и расходных документов, расписок о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход;

- подготовка инвентаризационных описей в части отражения количества числящихся по учету материальных ценностей;

- опломбирование помещений, в которых будет проводиться инвентаризация;

- проверка количества и качества фактически наличествующих материальных ценностей;

- внесение в инвентаризационные описи данных о фактическом наличии материальных ценностей, выявление расхождений с учетными данными;

- подготовка бухгалтерией организации сводных данных о расхождении учетных данных с данными о фактическом наличии имущества, документальное оформление результатов инвентаризации, их подписание членами комиссии и председателем комиссии;

- подготовка председателем комиссии и главным бухгалтером предложений по урегулированию возникших разниц, представление их на решение руководителя организации;

- уточнение данных о наличии и стоимости материальных ценностей, прочих статей бухгалтерской отчетности организации.

Подготовительная работа инвентаризационных комиссий заключается в определении (установлении) объектов, подлежащих проверке, установлении материально-ответственных лиц по объектам инвентаризации, распределении обязанностей между членами комиссии, анализе результатов ранее проведенных инвентаризаций и выявлении объектов, на которых до этого были выявлены недостачи и (или) излишки.

К объектам инвентаризации могут быть отнесены складские и производственные помещения, цех, торговые залы, секции и другие объекты аналитического учета товарно-материальных ценностей.

Инвентаризация имущества организуется по его местонахождению и по материально-ответственным лицам. Проверка фактического наличия товарно-материальных ценностей производится при обязательном участии материально-ответственных лиц путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. При этом председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "_____" дату", что должно служить основанием для определения бухгалтерией остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

После получения от материально-ответственных лиц последних первичных документов бухгалтерия организации выводит окончательные остатки по состоянию на день начала инвентаризации.

Материально-ответственные лица, то есть лица, за которыми в аналитическом учете закреплено то или иное имущество, в свою очередь дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Расписки оформляются на инвентаризационных описях.

До проведения инвентаризации в инвентаризационных описях, которые формируются по проверяемым объектам, указываются данные о количестве материальных ценностей согласно данным бухгалтерского учета.

После этого помещения, в которых находятся (хранятся) материалы, товары, продукты, готовая продукция, пломбируются и проверяются мерная посуда (весы) и другие предметы инвентаря, особенно принадлежащие материально-ответственным лицам.

В обязанности руководителя организации согласно п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств входит создание условий, обеспечивающих полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки. Инвентаризационная комиссия должна быть обеспечена в том числе рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправными весовыми приборами и инструментами, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены. Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, должны быть оприходованы после даты инвентаризации. В инвентаризационные описи эти ценности не включаются.

Члены инвентаризационной комиссии обязаны обеспечить полноту и точность внесения в инвентаризационные описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. По товарам и другим ценностям, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей.

Определение веса (объема) навалочных товаров (наливных продуктов) допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. Акты обмеров, технические расчеты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества, прикладываются к инвентаризационным описям, которыми оформляются результаты проверки.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведутся раздельно одним из членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственным лицом. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Необходимо учитывать, что проверка фактического наличия имущества должна производиться при обязательном участии материально-ответственных лиц.

В течение времени, когда проводится инвентаризация, помещения, где хранятся товары и продукты, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны, во время перерывов в работе описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, должны приниматься к учету материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии только после инвентаризации.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации допускается отпускать товары материально-ответственными лицами в присутствии членов комиссии.

На такие ценности составляются отдельные описи под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации" и "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". На приходных и расходных документах председателем комиссии производится отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую они записаны.

Сведения о фактическом наличии имущества организации и реальности учтенных финансовых обязательств отражаются в следующих инвентаризационных описях или актах:

- инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1);

- инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а);

- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);

- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) и др.

Указанные типовые формы утверждены Постановлением Госкомстата России N 88 и обязательны для применения всеми организациями в силу требований ст. 6 Закона о бухгалтерском учете.

Каждая из описей составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и лицом, ответственным за сохранность. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально-ответственных лиц.

Все товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

В случаях, когда материально-ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия обязана осуществить проверку указанных фактов и в случае их подтверждения произвести исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

По окончании инвентаризации могут осуществляться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Они проводятся с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц и в обязательном порядке до открытия склада, кладовой, секции и других помещений, где проводилась инвентаризация.

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма N ИНВ-24) и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма N ИНВ-25).

В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.

3. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

ИМУЩЕСТВЕННЫХ ЦЕННОСТЕЙ

При проведении инвентаризации отдельных объектов имущества необходимо учитывать особенности, связанные с составом данных имущественных ценностей, их предназначением и характером использования.

3.1. Инвентаризация объектов основных средств

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01), к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), уточняется, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе объектов основных средств при условии, что в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Для того чтобы любой из указанных объектов был принят к учету в составе объектов основных средств, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В соответствии с Письмом Минфина России от 19.02.2004 N 16-00-14/40 для некоммерческих организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью, включение каких-либо активов в состав объектов основных средств осуществляется при единовременном выполнении всех указанных выше условий, за исключением условия о способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Если же некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью в целях уставной деятельности, то должны учитываться все приведенные выше условия без исключения.

До начала проведения инвентаризации проверяется наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета объектов основных средств; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Типовые формы инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и прочих регистров аналитического учета объектов основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление Госкомстата России N 7).

При отсутствии указанных документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1).

В сельскохозяйственных организациях наряду с указанной типовой формой используются формы, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 25.09.1995 N 271: инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей (форма N ИНВ 20-АПК), инвентаризационная опись многолетних насаждений (форма N ИНВ 21-АПК), инвентаризационная опись питомников (форма N ИНВ 22-АПК), инвентаризационная опись земельных угодий (форма N ИНВ 25-АПК).

При инвентаризации основных средств комиссия должна произвести осмотр объектов и занести в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия должна проверить наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Должно быть также проверено наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых к учету, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (морские и речные суда, находящиеся в дальних рейсах, железнодорожный подвижной состав, автомашины, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.

На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении, а также арендованные основные средства. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Необходимо учитывать, что объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя их технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В связи с этим в ходе проведения инвентаризации необходимо установить, используются ли те из объектов основных средств, которые исходя из своей стоимости были единовременно списаны с учета. По такому имуществу председателю инвентаризационной комиссии следует испросить дополнительные данные в бухгалтерии и организовать их отдельную проверку.

При проведении инвентаризации рекомендуется также проверять правильность начисления амортизации (износа) по объектам основных средств, а также порядок проведения их переоценки.

В связи с этим следует обратить внимание на положения п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке таких основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Пример. В бухгалтерском учете организации в 2003 г. отражена переоценка двух объектов основных средств, принадлежащих организации:

объект А - первоначальная стоимость 10 000 руб.; сумма начисленной амортизации - 3400 руб.;

объект Б - восстановительная стоимость 26 000 руб.; сумма начисленной амортизации - 20 000 руб.

Переоценка производилась согласно данным о рыночной стоимости объектов:

по объекту А - дооценка с применением коэффициента 1,2;

по объекту Б - дооценка с применением коэффициента 1,1.

В бухгалтерском учете организации результаты переоценки отражаются следующим образом:

Д-т 01 К-т 83 - 2000 руб. (10 000 руб. х 0,2) - отражена дооценка первоначальной стоимости объекта А;

Д-т 83 К-т 02 - 680 руб. (3400 руб. х 0,2) - отражена дооценка суммы начисленной амортизации по объекту А.

Всего увеличение добавочного капитала по объекту А составило 1320 руб. (2000 руб. - 680 руб.).

Д-т 01 К-т 83 - 2600 руб. (26 000 руб. х 0,1) - отражена дооценка первоначальной стоимости объекта Б;

Д-т 83 К-т 02 - 2000 руб. (20 000 руб. х 0,1) - отражена дооценка суммы начисленной амортизации по объекту Б.

Всего увеличение добавочного капитала по объекту Б составило 600 руб. (2600 руб. - 2000 руб.).

В конце 2003 г. организация принимает решение о переоценке следующих объектов основных средств по состоянию на 1 января 2004 г.:

- объекта А (восстановительная стоимость 12 000 руб.; сумма начисленной амортизации - 4080 руб.) - дооценка с коэффициентом 1,05;

- объекта Б (восстановительная стоимость - 28 600 руб.; сумма начисленной амортизации - 22 000 руб.) - уценка с коэффициентом 1,2;

- объекта В (первоначальная стоимость - 5200 руб.; сумма начисленной амортизации - 450 руб.) - дооценка с коэффициентом 1,2 (ранее объект не переоценивался);

- объекта Г (первоначальная стоимость - 4000 руб.; сумма начисленной амортизации - 2300 руб.) - уценка с коэффициентом 1,1 (ранее объект не переоценивался).

В бухгалтерском учете результаты переоценки четырех объектов, проведенной по состоянию на 1 января 2004 г., отражаются следующим образом:

Д-т 01 К-т 83 - 600 руб. (12 000 руб. х 0,05) - отражена дооценка восстановительной стоимости объекта А;

Д-т 83 К-т 02 - 204 руб. (4080 руб. х 0,05) - отражена дооценка суммы начисленной амортизации по объекту А;

Д-т 83 К-т 01 - 2600 руб. - отражена уценка первоначальной стоимости объекта Б в пределах отраженной по нему в 2003 г. суммы дооценки;

Д-т 02 К-т 83 - 2000 руб. - отражена уценка суммы начисленной амортизации по объекту Б;

Д-т 84 К-т 01 - 3120 руб. (28 600 руб. х 0,2 - 2600 руб.) - отражена уценка восстановительной стоимости объекта Б сверх сумм прошлогодней дооценки;

Д-т 02 К-т 84 - 2400 руб. (22 000 руб. х 0,2 - 2000 руб.) - отражена уценка суммы начисленной амортизации по объекту Б;

Д-т 01 К-т 83 - 1040 (5200 руб. х 0,2) - отражена дооценка объекта В;

Д-т 83 К-т 02 - 90 руб. (450 руб. х 0,2) - отражена дооценка суммы начисленной амортизации по объекту В;

Д-т 84 К-т 01 - 400 руб. (4000 руб. х 0,1) - отражена уценка первоначальной стоимости ранее не переоцениваемого объекта Г;

Д-т 02 К-т 84 - 230 руб. (2300 руб. х 0,1) - отражена уценка суммы начисленной амортизации ранее не переоцениваемого объекта Г.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в бухгалтерском учете 2003 г. была отражена уценка объекта А (первоначальная стоимость - 10 000 руб., сумма начисленного износа - 3400 руб.) с коэффициентом 0,05.

В бухгалтерском учете организации результаты переоценки отражаются следующим образом:

Д-т 84 К-т 01 - 500 руб. (10 000 руб. х 0,05) - отражена уценка первоначальной стоимости объекта А;

Д-т 02 К-т 84 - 170 руб. (3400 руб. х 0,05) - отражена уценка суммы начисленной амортизации по объекту А.

Итого восстановительная стоимость объекта А по состоянию на 1 января 2003 г. составила 9500 руб. (10 000 руб. - 500 руб.), а сумма начисленной амортизации - 3230 руб. (3400 руб. - 170 руб.).

В конце 2003 г. организация приняла решение о дооценке стоимости объекта А по состоянию на 1 января 2004 г. с коэффициентом 1,1.

В бухгалтерском учете результаты дооценки отражаются следующим образом:

Д-т 01 К-т 84 - 500 руб. - отражена сумма дооценки объекта А в пределах сумм его уценки, произведенной по состоянию на 1 января 2003 г.;

Д-т 01 К-т 83 - 450 руб. (9500 руб. х 0,1 - 500 руб.) - отражена сумма дооценки объекта А сверх сумм его уценки, произведенной по состоянию на 1 января 2003 г.;

Д-т 84 К-т 02 - 170 руб. - отражена дооценка суммы начисленной амортизации по объекту А в пределах сумм его уценки, произведенной по состоянию на 1 января 2003 г.;

Д-т 83 К-т 02 - 153 руб. (3230 руб. х 0,1 - 170 руб.) - отражена дооценка суммы начисленной амортизации по объекту А сверх сумм его уценки, произведенной по состоянию на 1 января 2003 г.

Некоммерческие организации проводить переоценку объектов основных средств на вышеприведенных условиях не вправе (см. Письмо Минфина России от 25.11.2002 N 16-00-14/453).

При выбытии объектов основных средств сумма их дооценки относится со счетов учета добавочного капитала на нераспределенную прибыль (Д-т 83 К-т 84).

Порядок начисления амортизации по объектам основных средств регулируется положениями п. п. 17 - 25 ПБУ 6/01.

В сельскохозяйственных организациях при инвентаризации объектов основных средств следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утвержденными Приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559.

При инвентаризации земельных угодий, поделенных на паи (доли) между работниками сельскохозяйственной организации и другими землепользователями, применяется инвентаризационная опись земельных угодий (форма N ИНВ 25-АПК), которая составляется отдельно на земельные угодья, поделенные на паи (доли), учитываемые на балансе организации и отдельно учитываемые на забалансовом счете. В инвентаризационной описи указывают владельцев земельной доли (пая), площадь выделенной ему земли и другие необходимые показатели. Земельные доли (паи) до выхода работника из сельскохозяйственной организации в натуре не выделяются и не учитываются в общем массиве земли обезличенно.

При проведении инвентаризации капитально улучшенных земель составляется инвентаризационная опись земельных угодий (форма N ИНВ 25-АПК), в которой указываются местонахождение земельных участков, их балансовая стоимость, сумма начисленной амортизации, за кем они закреплены (отделение организации, бригада или другие структурные подразделения сельскохозяйственной организации). Инвентаризация, как правило, приурочивается к срокам государственной кадастровой проверки земель.

Для инвентаризации скота основного стада применяется инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей (форма N ИНВ 20-АПК), а для проведения инвентаризации садов, виноградников и других многолетних насаждений составляются акты инвентаризации (форма N ИНВ 21-АПК) по видам, назначению насаждений и их местонахождению. Для каждого года посадки, по каждому сорту насаждений в описи заполняется отдельная строка с указанием площади, количества сохранившихся деревьев и кустарников и других показателей.

Особенности проведения инвентаризации библиотечного фонда определены в Приказе Минкультуры России от 02.12.1998 N 590, которым утверждена Инструкция об учете библиотечного фонда.

Обязательная проверка (инвентаризация) библиотечного фонда проводится в тех же случаях, что и в соответствии с Законом о бухгалтерском учете:

- при смене материально-ответственного лица;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи документов;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при передаче фонда библиотеки или ее части в аренду;

- при реорганизации и ликвидации библиотеки.

Проверка библиотечных фондов осуществляется согласно Письму Минфина России от 04.11.1998 N 16-00-16-198:

- наиболее ценные фонды, хранящиеся в сейфах, - ежегодно;

- редчайшие фонды - один раз в 3 года;

- ценные фонды - один раз в 5 лет;

- фонды библиотек до 100 тыс. учетных единиц - один раз в 5 лет;

- фонды библиотек от 100 до 200 тыс. учетных единиц - один раз в 7 лет;

- фонды библиотек от 200 тыс. до 1 млн учетных единиц - один раз в 10 лет;

- фонды библиотек свыше 1 млн учетных единиц - поэтапно в выборочном порядке с завершением проверки всего фонда в течение 15 лет.

Проверка библиотечного фонда или его части при смене руководителя библиотеки или структурного подразделения, имеющего библиотечные фонды (фондодержателя), приравнивается к очередному сроку.

Методика проведения проверки фондов в библиотеках регламентируется инструктивно-методической и технологической документацией внутрибиблиотечного (межотдельского и внутриотдельского) значения.

Проверка завершается составлением акта с объяснительной запиской и списком отсутствующих изданий.

Результаты проверки, зафиксированные в акте, рассматриваются комиссией по сохранности или другим коллегиальным органом по фондам. На основании решения акт о списании передается на утверждение.

В случае превышения утвержденного норматива, утраты документов по неустановленным причинам принимаются меры к возмещению ущерба, при разногласиях акт передается учредителю.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи списываются на уменьшение финансирования.

3.2. Инвентаризация нематериальных активов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (ПБУ 14/2000), в составе нематериальных активов учитываются объекты, по которым единовременно выполняются следующие условия:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Исходя из указанных условий к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

К нематериальным активам не относятся интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Также не могут быть признаны объектами нематериальных активов стоимость приобретенных организацией квартир, затраты организаций на получение лицензий на право осуществления той или иной деятельности.

Не относится к нематериальным активам и приобретаемое организациями лицензионное программное обеспечение (см., например, Письма Минфина России от 13.03.2001 N 16-00-14/114, от 09.10.2001 N 16-00-11/456). Средства, израсходованные организациями на приобретение программного обеспечения, подлежат принятию к учету в качестве расходов организации. Данное положение обусловлено требованиями ПБУ 14/2000, согласно которым к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные авторские права на программы для ЭВМ, а не предоставленные в собственное пользование экземпляры программы для ЭВМ посредством их копирования, тиражирования и т.п.

Приобретение исключительных прав на тиражирование и распространение программных продуктов не влечет за собой передачу неимущественных авторских прав и также не может рассматриваться в качестве нематериального актива (см. Письмо Минфина России от 30.04.2003 N 04-02-05/3/40).

При инвентаризации нематериальных активов согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и обязательств проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на его использование, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Для оформления результатов инвентаризации нематериальных активов используется инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а).

В соответствии с п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п. 6 ПБУ 14/2000 получаемые (приобретаемые) организациями объекты нематериальных активов должны приниматься к учету по первоначальной стоимости, слагающейся из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных активов признаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

К расходам на приведение объектов нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, относятся, например, суммы оплаты труда, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Не относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов суммы НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).

Выделяются три основных источника поступления объектов нематериальных активов в организацию, по каждому из которых оценка производится в следующем порядке:

- нематериальные активы, приобретенные за плату, оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

- нематериальные активы, полученные безвозмездно, оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- нематериальные активы, созданные самой организацией, оцениваются по стоимости их изготовления, включающей в себя фактические расходы на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В последнем случае необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Объект нематериальных активов может формироваться в том числе и как результат расходов организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Кроме того, нематериальные активы могут вноситься учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал. В таком случае объекты нематериальных активов приходуются в оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Во всех случаях в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Принятие на учет объектов нематериальных активов в соответствии с требованиями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), производится с отражением соответствующих сумм по счетам учета финансовых вложений:

Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" К-т 60, 76 - отражена стоимость приобретенных организацией объектов нематериальных активов (без учета НДС);

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" К-т 60, 76 - начислен НДС со стоимости приобретенных нематериальных активов;

Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" К-т 60, 76 - отражены затраты по оплате услуг сторонних организаций по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (по договорной стоимости без учета НДС);

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" К-т 60, 76 - начислен НДС с услуг по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях;

Д-т 04 К-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" - отражено принятие в эксплуатацию приобретенных объектов нематериальных активов;

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль к распределению" К-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль использованная" - отражен источник финансирования капитальных расходов на приобретение объектов нематериальных активов;

Д-т 60, 76 К-т 51, 52 и др. - отражена оплата приобретенных объектов нематериальных активов;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - отражено принятие к зачету при расчетах с бюджетом суммы НДС, начисленной со стоимости приобретенных и оплаченных организацией объектов нематериальных активов.

При формировании показателя бухгалтерского баланса о стоимости принадлежащих организации нематериальных активов используется величина остаточной стоимости принадлежащих организации нематериальных активов, которая может формироваться двумя способами - либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

В первом случае из первоначальной (восстановительной) стоимости следует вычесть сумму начисленной амортизации, во втором - принять в расчет остаточную стоимость, сформированную по счету 05.

Например, по организационным расходам организации амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов должно производиться в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты должны продолжать учитываться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (п. 21 ПБУ 14/2000).

Пример. Организация приобрела в 2003 г. нематериальный актив, затратив при этом средства в размере 48 000 руб., в том числе НДС 20% - 8000 руб.

Срок полезного использования объекта определен в 5 лет.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" К-т 60, 76 - 40 000 руб. - отражена стоимость приобретенного актива (без НДС);

Д-т 19 К-т 60, 76 - 8000 руб. - начислен НДС со стоимости приобретенного актива;

Д-т 04 К-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" - 40 000 руб. - отражено введение объекта в эксплуатацию;

Д-т 84, субсчет "Остаток нераспределенной прибыли" К-т 84, субсчет "Использованная нераспределенная прибыль" - 40 000 руб. - отражен источник финансирования затрат на приобретение нового имущества.

В дальнейшем начисление амортизации может отражаться в учете одним из двух способов (допустим, за отчетный 2003 г. начислено амортизации на сумму 2670 руб.):

- 1-й способ - с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов":

Д-т 26 (другие счета учета в зависимости от сферы использования актива) К-т 05 - 2670 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

- 2-й способ - без использования счета 05:

Д-т 26 К-т 04 - 2670 руб. - отражена сумма начисленной амортизации.

При формировании отчетного показателя по строке 110 типовой формы бухгалтерского баланса должна быть включена остаточная стоимость актива:

при первом способе - 37 330 руб. (40 000 руб. - 2670 руб.) - как разница между первоначальной стоимостью по счету 04 и суммой начисленной амортизации по счету 05;

при втором способе - 37 330 руб. - как остаточная стоимость актива по счету 04.

При проведении инвентаризации проверяется также правильность начисления амортизации по объектам нематериальных активов, порядок которой регулируется п. 14 ПБУ 14/2000.

По особым правилам организуется и проводится инвентаризация прав на результаты научно-технической деятельности.

3.3. Инвентаризация финансовых вложений

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ПБУ 19/02), в составе финансовых вложений организации отражаются те из ее активов, по которым единовременно выполняются следующие условия:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)");

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности");

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы).

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и обязательств при проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается правильность оформления ценных бумаг, реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг, сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета), своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам. Реальность стоимости активов должна проверяться при проведении инвентаризации и в отношении прочих финансовых вложений.

В связи с этим следует учитывать, что согласно ПБУ 19/02 для целей переоценки все финансовые вложения организаций делятся на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (например, акции и прочие ценные бумаги, котирующиеся на фондовом рынке), и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В отношении финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, ежемесячно или ежеквартально определяются разницы между их учетной и текущей рыночной стоимостью. В бухгалтерском учете такие разницы относятся на операционные доходы или расходы организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Д-т 58 К-т 51, 52 и др. - отражена первоначальная оценка приобретенных финансовых вложений (акций, облигаций и т.п.);

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - отражено увеличение рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 58 - отражено уменьшение рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При этом в соответствии с п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, допускается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов совершаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

В случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, то есть ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, организация должна руководствоваться положениями разд. VI ПБУ 19/02.

Если имеет место устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью финансовых вложений и их расчетной стоимостью.

В бухгалтерском учете такого рода резерв образуется записями по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. При этом организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (Д-т 91 К-т 59).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (Д-т 59 К-т 91).

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образованы резервы под снижение стоимости, показывается за минусом суммы образованных резервов.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты (Д-т 59 К-т 91) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг.

Основанием для создания оценочных резервов является устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная (или балансовая) стоимость существенно выше их расчетной стоимости, под которой понимается разница между учетной стоимостью и величиной экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, когда может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, то есть выявить разницу между учетной и расчетной стоимостью и оценить условия, которые могут указывать на устойчивое снижение стоимости финансовых вложений.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк - депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Для оформления результатов инвентаризации ценных бумаг используется инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16).

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

3.4. Инвентаризация материально-производственных запасов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ПБУ 5/01), в составе материально-производственных запасов учитываются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), а также активы, предназначенные для продажи (товары) и используемые для управленческих нужд.

В составе материально-производственных запасов учитываются также готовая продукция и товары.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

При проведении инвентаризаций материально-производственных запасов организациям наряду с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и обязательств следует руководствоваться также и Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов.

Так, с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации в организациях могут проводиться дополнительные проверки.

Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.

При организации работы по проведению инвентаризаций и проверок запасов необходимо учитывать структуру складского хозяйства, где склады (кладовые) подразделений организации могут быть самостоятельными учетными единицами или входить в состав других учетных единиц. В отдельных подразделениях организации склады (кладовые) могут отсутствовать.

Отнесение складов к самостоятельным учетным единицам определяется руководителем организации по представлению главного бухгалтера (или бухгалтера при отсутствии в штате должности главного бухгалтера).

В подразделениях организации, склады (кладовые) которых не являются самостоятельными учетными единицами, инвентаризация запасов на таких складах (кладовых) производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (незавершенного строительства) в данном подразделении.

Наряду с выявлением фактического наличия запасов в обязанности инвентаризационной комиссии входят сопоставление фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета, документальное оформление фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов соответствующим показателям (характеристикам), предусмотренным в договорах (поставки, купли-продажи и других аналогичных документах), определение причин списания запасов, возможность использования отходов и другие аналогичные работы.

На инвентаризуемые товарно-материальные ценности заполняются инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), применяемые для отражения данных фактического наличия материалов, товаров, продуктов в местах хранения и на всех этапах их движения в организации, или инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5), применяемая при инвентаризации товаров (продуктов), принятых на ответственное хранение.

В случаях, когда по условиям организации деятельности комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, используется инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2), который заполняется в одном экземпляре членами комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарами (продуктами).

На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться отдельные формы - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) и акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).

Материально-производственные запасы заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация запасов должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, пломбируется), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими заменяющими их документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на нем суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Инвентаризационные описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В инвентаризационных описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Инвентаризация хозяйственных принадлежностей, инвентаря и прочего имущества, ранее учитывавшегося в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, проводится путем осмотра каждого предмета. В описи данные предметы заносятся по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей-накладных или квитанций организаций, оказывающих эти услуги.

Предметы, пришедшие в негодность и не списанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях.

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационной комиссией составляется акт о списании с указанием причин порчи.

При проведении инвентаризации материально-производственных запасов должна проверяться обоснованность их оценки по состоянию на дату проведения инвентаризации.

Данное положение закреплено п. 25 ПБУ 5/01, согласно которому по морально устаревшим материалам, по материалам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, а также по материалам, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Такой резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Создание резерва оформляется записью по дебету счета 91 и кредиту счета 14 в конце декабря отчетного месяца.

В соответствии с п. 20 Методических указаний по учету материально-производственных запасов резерв под снижение стоимости материалов создается по каждой единице материалов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материалов. Не допускается создание резервов по таким укрупненным группам (видам) материалов, как основные материалы, вспомогательные материалы, запасы определенного операционного или географического сегмента.

В целях обеспечения требований нормативных актов в течение периода времени до конца отчетного года организация должна произвести инвентаризацию и оценку остатков материально-производственных запасов и в случае необходимости отразить в бухгалтерском учете создание резервов под снижение их стоимости.

Расчет текущей рыночной стоимости материалов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение материалов.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материалов. Соответствующие цены могут быть подтверждены следующими материалами:

- официальной информацией о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информацией о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой (другой) бирже или информацией о международных биржевых котировках;

- информацией государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информацией о рыночных ценах, опубликованной в печатных изданиях или доведенной до сведения общественности средствами массовой информации;

- оценкой, проведенной в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

При дальнейшей реализации или ином выбытии материалов, по которым были созданы резервы под снижение их стоимости, резервы подлежат восстановлению.

Если резерв под снижение стоимости материальных ценностей был создан организацией в конце отчетного года, а в следующем году текущая рыночная стоимость материалов, под снижение стоимости которых был создан резерв, увеличилась, то соответствующая часть резерва должна быть отнесена в уменьшение стоимости материальных расходов (Д-т 14 К-т 91).

Дооценка материально-производственных запасов действующим законодательством не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 18.06.2001 N 16-00-14/277).

Сельскохозяйственные организации при проведении инвентаризации материально-производственных запасов руководствуются Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26.

Помимо обязательной годовой инвентаризации руководитель сельскохозяйственной организации обязан готовить через специальные комиссии периодические проверки фактического наличия кормов в течение года по каждому отделению, ферме, бригаде.

По результатам проводимых не реже одного раза в месяц инвентаризаций в сельскохозяйственных организациях может определяться количество отпущенных в производство массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и т.п.). Такие инвентаризации используются в случае, если невозможно отпускать материалы по фактическому весу или объему. Результаты инвентаризации оформляются путем составления инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), данные которой и являются основанием для определения расхода материалов (как разница между остатком по учетным данным к моменту проведения инвентаризации и фактическим наличием, определенным инвентаризацией).

Имеются отдельные особенности также и при проведении инвентаризации нефтепродуктов (бензин, дизельное топливо, масла и др.), которые обусловлены условиями хранения данных запасов, а также организацией учета.

Нефтепродукты, включая отработанные, должны храниться на специально оборудованных и огражденных нефтескладах, стационарных пунктах заправки транспортных средств, машин и механизмов.

Для заправки топливом автомобилей, тракторов и других машин применяются топливно- и маслораздаточные колонки и автозаправщики.

Объекты для хранения нефтепродуктов по своим функциональным особенностям подразделяют на следующие типы:

- центральные склады - для приема и хранения получаемых нефтепродуктов и выдачи их цехам, отделениям и другим подразделениям предприятия;

- стационарные пункты заправки машин на производственных участках, отделениях, бригадах - для приема нефтепродуктов из автоцистерн, выдачи нефтепродуктов в баки транспортных средств, машин и механизмов, мелкую тару; в необходимых случаях нефтепродукты можно отпускать в механизированные заправочные средства;

- посты заправки машин маслами и смазками на пунктах технического обслуживания и в ремонтных мастерских для заправки и дозаправки машин и транспортных средств при техническом обслуживании и ремонте;

- одиночные резервуары (или группа резервуаров), установленные в цехах, отделениях, производственных участках.

Тару из-под нефтепродуктов (бочки, бидоны и др.) хранят в помещении или под навесом отдельно от нефтепродуктов. Все объекты хранения топлива должны иметь соответствующую техническую документацию (паспорта, градуировочные таблицы на резервуары и т.п.).

Отпуск нефтепродуктов с нефтескладов организации в автоцистерны, заправочные агрегаты и агрегаты технического обслуживания производят только через топливо- и маслораздаточные агрегаты, которые должны быть исправны и укомплектованы в соответствии с инструкцией по их эксплуатации.

Материально-ответственные лица нефтескладов и пунктов заправки перед отпуском нефтепродуктов в автоцистерны, топливозаправщики и механизированные заправочные агрегаты обязаны проверить отсутствие остатка ранее перевозимого продукта, исправность заземляющего устройства, наличие огнетушителя и другого пожарного инвентаря.

Перед наливом нефтепродуктов автоцистерны должны быть обязательно заземлены. При обнаружении в раздаточном устройстве и оборудовании дефектов и неисправностей отпуск нефтепродуктов прекращают до полного устранения дефектов и неисправностей.

В баки транспортных средств, машин, механизмов, бочки и мелкую тару нефтепродукты отпускают только через топливо- или маслораздаточные агрегаты.

Расфасованные в мелкую тару масла и смазки отпускают по массе, указанной на трафарете, с контрольным взвешиванием.

Материально-ответственные лица, отпускающие нефтепродукты через раздаточные агрегаты, обязаны следить за исправностью и нормальной их работой, требовать от водителей транспортных средств, машин и механизмов соблюдения правил заправки и пожарной безопасности, ежедневно перед началом заправки проверять правильность счетчиков путем контрольного измерения отпускаемых нефтепродуктов по образцовым мерникам.

Нефтепродукты из мерника сливают в баки транспортных средств, машин и механизмов.

Выдачу водителям нефтепродуктов производят с измерением выданного количества топлива в единицах объема (литрах), смазок - в единицах массы (килограммах).

Количество выданных нефтепродуктов записывают в лимитно-заборную ведомость (карту), в которой расписывается водитель, а в путевом листе - материально-ответственное лицо, отпустившее нефтепродукты.

Нефтепродукты для других производственных нужд (для технического обслуживания и ремонта транспортных средств, машин и оборудования) выдают с нефтесклада на основании накладных или по лимитно-заборным ведомостям (картам) при наличии на них подписей руководителя организации и главного бухгалтера.

Учет нефтепродуктов в местах хранения ведут материально-ответственные лица на карточках учета материалов по типовой межведомственной форме N М-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, или в книгах, содержащих реквизиты, указываемые в карточках, раздельно по каждому наименованию и марке нефтепродуктов.

На основании оформленных в установленном порядке первичных документов в карточки (книгу) заносят данные по приходу и отпуску нефтепродуктов и выводят количественные остатки после каждой записи или после записи последней операции дня.

Для оперативного контроля за использованием выделенных запасов материально-ответственное лицо отражает поступление нефтепродуктов в карточках (книге) учета как в литрах, так и в килограммах. Бухгалтерии организации следует вести накопительный учет поступления нефтепродуктов от поставщиков за месяц и с начала года в единицах объема (литрах) и единицах массы (килограммах) с учетом средневзвешенной плотности нефтепродуктов. При инвентаризации нефтепродуктов данные должны приводиться в обоих величинах.

При проведении инвентаризации следует учитывать, что наличие топлива в баках автомобилей и талонов на топливо (в натуральном достоинстве) у водителей определяется на основании акта снятия остатков, который составляется ежемесячно по состоянию на последний день месяца или на день проведения инвентаризации.

На основании данных остатков топлива в баках и талонов на топливо у водителей, сгруппированных по маркам топлива, и средней цены отпущенного в отчетном месяце топлива определяется стоимость указанных остатков топлива, которая должна равняться стоимости ГСМ, отраженных по субсчету "Бензин, дизельное топливо в баках автомобилей, талоны у водителей", дополнительно открываемому к счету 10.

Наличие нефтепродуктов в единицах массы на конец отчетного периода определяют в бухгалтерии умножением фактического остатка в объемном выражении по данным инвентаризации на их средневзвешенную плотность за последний месяц соответствующего периода.

Поступление нефтепродуктов в единицах массы определяют по данным указанного учета, а использование - путем умножения количества израсходованных за соответствующий период нефтепродуктов в объемных единицах (литрах) на средневзвешенную плотность за этот же период.

Складской, а также бухгалтерский учет нефтепродуктов в натуральном выражении на нефтескладах в кладовых ведут в единицах массы. Нефтепродукты, находящиеся в других местах хранения (в пунктах заправки, производственных участках, отделениях, бригадах и т.п.), учитывают в тех единицах, по которым они получены материально-ответственными лицами.

На карточках (или в книгах) материально-ответственные лица ведут учет талонов на нефтепродукты в единицах измерения, указанных в талонах, то есть в литрах.

Если в другие места хранения нефтепродукты отпускают с нефтесклада в единицах объема (литрах), то с лицевого счета заведующего склада (кладовщика) нефтепродукты списывают исходя из оценки за килограмм на лицевые счета других материально-ответственных лиц, в том числе водителей, получающих нефтепродукты, приходуют в литрах с соответствующей оценкой их стоимости.

Данные чеков, лимитно-заборных карт, накладных, талонов на отпуск нефтепродуктов отражают в карточках складского учета по мере их отпуска, включая операции последних дней отчетного месяца, в соответствующих единицах измерения. При этом количество нефтепродуктов, отпущенных с нефтесклада (кладовой), из объемных единиц пересчитывают в единицы массы исходя из средней плотности соответствующего вида нефтепродуктов за отчетный месяц по данному нефтескладу (кладовой) организации.

При сменной организации работы материально-ответственных лиц для учета движения нефтепродуктов может быть использована книга учета топлива, смазочных материалов и талонов.

По окончании смены остаток нефтепродуктов инвентаризируют и после сверки с данными учета сдают под расписку другому материально-ответственному лицу.

На основании документов, по которым в организации производились прием и отпуск нефтепродуктов: товарно-транспортных накладных, актов, ведомостей учета возврата талонов, требований, ведомостей учета выдачи топлива и смазочных материалов, ведомостей определения плотности и температуры, удостоверяющих правильность пересчета количества нефтепродуктов из объемных единиц в массу и обратно, - материально-ответственное лицо составляет отчет о движении горючего и смазочных материалов.

Отчет вместе с документами по приходу и расходу в сроки, установленные руководителем организации, представляют в бухгалтерию, и после проверки он служит основанием для отражения в учете движения нефтепродуктов.

Правила учета нефтепродуктов на автозаправочных станциях утверждены Приказом Минэнерго России от 01.08.2001 N 229 и согласованы с МПР России от 14.06.2001 N ВП-27/4432, МВД России от 21.03.2001 N 20/2.1/1038 и Минтрансом России от 04.04.2001 N АН-З/397-ж.

Учет количества нефтепродуктов на автозаправочных станциях осуществляется в соответствии с действующей нормативной документацией.

Приказом (распоряжением) по организации для обеспечения учета нефтепродуктов на автозаправочной станции определяются:

- порядок (система) организации учета нефтепродуктов;

- материально-ответственные лица из числа персонала автозаправочной станции;

- лица, осуществляющие контроль за организацией, порядком и правильностью осуществления учета нефтепродуктов;

- состав инвентаризационной комиссии;

- периодичность проведения инвентаризации и порядок предоставления результатов;

- порядок учета нефтепродуктов, находящихся в технологических трубопроводах.

Учет нефтепродуктов осуществляется:

- по наличию в резервуарах (учитывается количество нефтепродуктов по каждому резервуару и суммарно по нефтепродуктам каждой марки);

- по результатам отпуска через топливо- и маслораздаточные колонки;

- по наличию в технологических трубопроводах;

- фасованных - по фактическому наличию;

- по документам, отражающим движение нефтепродуктов и иных товаров.

Следует учитывать, что при передаче смен операторы (передающие смену и принимающие смену) должны совместно выполнять следующие действия:

- снимать показания суммарных счетчиков всех топливо- и маслораздаточных колонок;

- определять объем нефтепродуктов, реализованных потребителю за смену;

- определять количество (массу) остатков продукта, находящихся в каждом резервуаре автозаправочной станции, по результатам измерений уровня (объем определяется по градуировочной таблице) плотности и температуры;

- определять количество расфасованных в тару нефтепродуктов и других товаров;

- передавать по смене остатки денег, талонов и иные материальные ценности;

- проводить контроль погрешности каждой топливораздаточной колонки.

При выполнении ремонтных, зачистных работ по резервуарам, когда требуется его освобождение от нефтепродуктов, для ликвидации и предотвращения аварийных ситуаций допускается перемещение (перекачка) нефтепродуктов в другие резервуары с идентичной маркой нефтепродукта. Перемещения нефтепродуктов оформляются актом, утверждаемым руководителем организации, и отражаются в сменном отчете.

3.5. Инвентаризация товаров

Учитывая особенности таких активов организации, как запасы, предназначенные для продажи, руководитель организации вправе определить дополнительные случаи проведения инвентаризации.

В соответствии с Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности от 12.08.1994 N 1-1098/32-2 инвентаризацию продуктов питания и товаров рекомендуется провозить в следующие сроки:

- на складах и в кладовых - не реже одного раза в квартал;

- на кухнях и в производственных цехах - не реже одного раза в месяц;

- в буфетах - не реже двух раз в квартал.

Все остальные случаи проведения инвентаризаций определяются распоряжением руководителя организации.

В ходе проведения инвентаризации уточняется соответствие фактического наличия товаров остаткам, выведенным в книгах и регистрах учета, их стоимостная оценка, фактический размер реализованной торговой надбавки (в том случае, если учет товаров ведется по ценам реализации). Одновременно с товарами проверяются остатки тары и стеклянной посуды.

До начала проведения инвентаризации материально-ответственные лица должны дать расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход (такие расписки предусматриваются типовыми формами первичной учетной документации). Для этого материально-ответственными лицами оформляется отдельный товарный отчет с начала отчетного периода (месяца) до начала инвентаризации.

Все последние на момент инвентаризации документы, полученные комиссией, визируются председателем с указанием "до инвентаризации на "___" (дата)", что служит для бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Инвентаризация товаров и продуктов организуется по их местонахождению и материально-ответственным лицам. Проверка фактического наличия производится при обязательном участии материально-ответственных лиц путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается производить записи со слов ответственных за хранение физических лиц или руководствуясь представленными ими оправдательными документами.

По товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей.

Определение веса (объема) навалочных товаров (наливных продуктов) допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Пример. Необходимо определить массу подсолнечного масла в бочке, характеризующейся следующими показателями: диаметр - 30 см, высота уровня масла в бочке - 50 см. Масса 1 л масла равна 0,92 кг.

Для того чтобы определить фактическую массу на дату инвентаризации, необходимо вначале измерить объем продукта по формуле:

пи х R (величина радиуса в квадрате) х h (высота уровня).

Эта величина составит:

3,14 х 15 см х 15 см х 50 см = 35,3 куб. дм.

Масса = объем х плотность = 35,3 куб. дм х 0,92 = 32,47 кг.

Сведения о фактическом наличии товаров и продуктов записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации в двух экземплярах.

При этом все товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.) с тем, чтобы обеспечить максимальное описание инвентаризуемых объектов (впоследствии это поможет при принятии решения о пересортице товаров (продуктов)).

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.).

Товары (продукты), поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия допускается отпускать товары материально-ответственными лицами в присутствии членов комиссии.

На такие товары составляются отдельные описи под наименованием "товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации" и "товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". На приходных и расходных документах председателем комиссии производится отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую они записаны.

Принятые (отпущенные) в период инвентаризации товары (продукты) после завершения работы комиссии должны быть отражены материально-ответственным лицом в товарном отчете, составляемом после окончания инвентаризации до окончания отчетного периода (месяца).

Тара, находящаяся в организациях общественного питания, инвентаризуется одновременно с сырьем, продуктами и готовыми изделиями.

До начала проверки фактического наличия продуктов необходимо проверить кассу и испросить ежедневный отчет о движении продуктов и тары на кухне. В настоящее время данный документ оформляется в виде ведомости учета движения продуктов и тары на кухне (форма N ОП-14), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

При оформлении инвентаризационных описей неиспользованные продукты и сырье записываются по массе, полуфабрикаты при этом включаются в опись в пересчете на продукты, израсходованные на их приготовление, по Сборнику рецептур блюд.

Остатки готовой продукции (блюд) на сырье не пересчитываются.

При инвентаризации продуктов в буфетах к отчету должны быть приложены первые экземпляры приходных документов с кладовой и кухни. Расходная сумма должна быть подтверждена показаниями приходного кассового ордера (на сумму выручки, сданную в кассу предприятия) или счетчиков контрольно-кассовых машин.

Результаты инвентаризации товаров и продуктов питания должны быть оформлены надлежащими первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России N 88.

На инвентаризуемые товары (продукты) заполняются инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), применяемая для отражения данных фактического наличия товаров (продуктов) в местах хранения и на всех этапах их движения на предприятии, или инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5), применяемая при инвентаризации товаров (продуктов), принятых на ответственное хранение.

Описи составляются в двух экземплярах и подписываются ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товарно-материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально-ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально-ответственных лиц.

При этом необходимо учитывать, что в описи включаются все выявленные товары (продукты), в том числе и излишествующие, а на выявленные при инвентаризации негодные или испорченные товары составляются соответствующие акты.

В тех случаях, когда по условиям организации деятельности комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, используется инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2). Ярлык заполняется в одном экземпляре членами комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарами (продуктами).

Отдельные инвентаризационные описи составляются на товары, находящиеся в пути; отгруженные, не оплаченные в срок покупателями; находящиеся на складах других организаций; на товары, переданные в переработку другой организации (для упаковки, предпродажной подготовки и т.п.).

На отгруженные или находящиеся в пути товары заполняются акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) и акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).

В описях на товары, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке должны быть приведены следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, перечень и номера документов, на основании которых эти товары учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товары, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товаров, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товары, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих товаров на ответственное хранение. В описях указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на товары, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование товаров, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи товаров в переработку, номера и даты документов.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товаров (продуктов), не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц, могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами:

по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими заменяющими их документами;

по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.);

по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка;

по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Так, по счету 45 "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на счете суммы, оплата которых была отражена на других счетах (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.), или суммы за товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Если расхождения обусловлены другими причинами или не подтверждены соответствующими документами, а причины до начала проверки не установлены, в акте инвентаризации данные факты должны отражаться отдельно с указанием сумм расхождений, сроков их образования и других данных, описывающих недостачу.

3.6. Инвентаризация животных и молодняка животных

В соответствии с п. 3.36 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств взрослый продуктивный и рабочий скот заносится в описи, в которых указываются: номер животного (бирка, тавро), кличка животного, год рождения, порода, упитанность, живая масса (вес) животного (кроме лошадей, верблюдов, мулов, оленей, по которым масса (вес) не указывается) и первоначальная стоимость. Порода указывается на основании данных бонитировки скота.

Крупный рогатый скот, рабочий скот, свиньи (матки и хряки) и особо ценные экземпляры овец и других животных (племенное ядро) включаются в описи индивидуально. Прочие животные основного стада, учитываемые групповым порядком, включаются в описи по возрастным и половым группам с указанием количества голов и живой массы (веса) по каждой группе.

Молодняк крупного рогатого скота, племенных лошадей и рабочего скота включается в описи индивидуально с указанием инвентарных номеров, кличек, пола, масти, породы и т.д.

Животные на откорме, молодняк свиней, овец и коз, птица и другие виды животных, учитываемые в групповом порядке, включаются в описи согласно номенклатуре, принятой в учетных регистрах, с указанием количества голов и живой массы (веса) по каждой группе.

Описи составляются по видам животных отдельно по фермам, цехам, отделениям, бригадам в разрезе учетных групп и материально-ответственных лиц.

В сельскохозяйственных организациях инвентаризация фактического поголовья взрослых продуктивных животных, рабочего скота, молодняка животных, животных на откорме, кроликов, зверей, подопытных животных и птицы проводится, как правило, не менее одного раза в квартал (п. 54 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73).

В специализированных сельскохозяйственных организациях с промышленными методами производства, где птица содержится в широкогабаритных птичниках, в безоконных помещениях с регулируемым микроклиматом, инвентаризация проводится один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года; пчелосемей - не менее двух раз в год (не позднее 1 июня и 1 октября).

В состав инвентаризационной комиссии для проведения инвентаризации животных на выращивании и откорме включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, специалисты зооинженерной и ветеринарной служб, заведующий фермой и другие работники, а также представители службы внутреннего аудита организации, независимые аудиторские организации.

3.7. Инвентаризация денежных средств,

денежных документов и бланков документов

строгой отчетности

В соответствии с положениями п. 3.39 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств инвентаризация кассы организуется и проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).

Внезапная проверка (ревизия) кассы проводится в сроки, установленные руководителем организации, а также при смене кассиров (в том числе при временном замещении).

При ревизии осуществляется полный полистный пересчет денежной наличности и проверка других ценностей, находящихся в кассе (денежные документы, бланки документов строгой отчетности, ценные бумаги и др.).

Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. При этом следует учитывать, что ряд оправдательных документов по учету на дату проведения ревизии (проверки) может быть не проведен. В связи с этим от кассира необходимо потребовать провести документы по учету в кассовой книге и выявить остаток средств по данным учета.

При проведении ревизии (проверки) кассы следует также уточнить установленный в организации лимит хранения наличных денежных средств в кассе. Данный лимит устанавливается одним из банковских учреждений, в которых обслуживается организация.

При выявлении превышения указанного лимита принимаются меры по сдаче излишествующих наличных денежных средств на расчетный счет организации. Наличные деньги могут быть сданы в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при организациях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров.

Организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке.

Результаты ревизии (проверки) кассы оформляются актом по форме, приведенной в Приложении N 4 к Положению Банка России от 09.10.2002 N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации", и (или) актом инвентаризации наличных денежных средств (форма N ИНВ-15).

При обнаружении недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.

Проверки кассы могут осуществлять также учредители организаций, вышестоящие организации (при их наличии), ревизующие органы, а также аудиторы (аудиторские организации) в соответствии с заключенными договорами при производстве документальных ревизий и проверок.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по именным акциям и акциям на предъявителя, по привилегированным и обыкновенным), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально-ответственным лицам. Результаты инвентаризации данных объектов оформляются инвентаризационной описью ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16).

Кроме обязательных инвентаризаций в соответствии с действующим законодательством в сроки, установленные руководством организации (учреждения), рекомендуется проводить внезапные контрольные проверки наличия бланков строгой отчетности, правильности их заполнения и использования. О случаях выявленных расхождений или недостач бланков строгой отчетности главный бухгалтер немедленно письменно докладывает руководителю организации для принятия мер. Ответственность за хранение бланков строгой отчетности несет руководитель организации или другие работники по письменному указанию руководителя организации.

Инвентаризация денежных средств в пути производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

4. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Наряду с проверкой фактического наличия имущественных ценностей при проведении инвентаризаций проверяется правильность формирования отчетных показателей бухгалтерской отчетности.

4.1. Инвентаризация незавершенного производства

В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки изделия.

Незавершенное производство отражается в балансе в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В массовом и серийном производстве незавершенное производство может отражаться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражается в балансе по фактически произведенным затратам.

При инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

- определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

- установить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

- выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Инвентаризационные описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях. Забракованные детали в описи незавершенного производства не включаются, а по ним составляются отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

По незавершенному капитальному строительству в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

При этом проверяется:

- не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

- состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но по каким-либо причинам не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

Следует учитывать, что согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

Кроме того, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого используются соответствующая техническая документации (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Как известно, в связи с принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) утратило силу Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Вместе с тем отраслевые рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), в том числе для оценки незавершенного производства, применяться организациями могут. Это, в частности, подтверждено Письмом Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)", где разъясняется, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями).

При применении данных отраслевых инструкций (указаний) следует учитывать требования, принципы и правила признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В последнее время было принято несколько новых отраслевых инструкций, среди которых необходимо выделить:

- Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденную Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153;

- Методические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденные Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 N 2;

- Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, утвержденные Минпечати России 25.11.2002;

- Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности, утвержденные Минпечати России 25.11.2002.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16.01.2001 N 16-00-16/07, отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применительно к специфике соответствующих производств и видов деятельности разрабатываются министерствами и ведомствами Российской Федерации самостоятельно и согласованию не подлежат. При этом отраслевая инструкция должна соответствовать правилам положений по бухгалтерскому учету и иных нормативных актов.

Как отмечается в Письме Минфина России от 15.10.2001 N 16-00-14/464, организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта.

В условиях рыночной экономики администрация организации должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности, а также вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

При учете затрат, их группировке по отдельным счетам учета, а также при оценке незавершенного производства организациям в настоящее время целесообразно руководствоваться следующими нормативными документами:

- Планом счетов, Инструкцией по применению Плана счетов;

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99);

- гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций";

- Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР от 20.07.1970 N АБ-21-Д.

Во всех случаях на счетах учета производственных затрат подлежат отражению исключительно расходы по обычным видам деятельности организаций, связанным с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

4.2. Инвентаризация расходов будущих периодов

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к расходам будущих периодов относятся затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Такие расходы подлежат отражению в бухгалтерском балансе на отчетную дату отдельной статьей и списываются в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся. Метод списания расходов фиксируется в учетной политике организации на соответствующий год.

К расходам будущих периодов, в частности, относятся следующие расходы:

- расходы, связанные с горноподготовительными работами;

- расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях;

- расходы, связанные с освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов;

- расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств);

- расходы на рекламу;

- расходы на подготовку кадров;

- расходы на приобретение лицензий со сроком действия 1 год и менее;

- расходы на оплату услуг телефонной и почтовой связи;

- другие расходы, подлежащие учету на счете 97.

Не могут относиться к расходам будущих периодов расходы на подписку на периодические издания, так как в силу требований ПБУ 10/99 такие расходы должны отражаться в составе дебиторской задолженности (выданных авансах) с отнесением расходов на приобретение изданий на счета учета издержек обращения по факту поступления подписных изданий. Исходя из этого если на конец отчетного года какие-либо подписные издания организацией получены не будут, их стоимость будет отражаться в составе дебиторской задолженности организации.

Расходы, учтенные в составе расходов будущих периодов, списывают в дебет счетов учета затрат в зависимости от того, в рамках какой деятельности они произведены: расходы по обычным видам деятельности списываются на счета учета производственных затрат (Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 97), операционные или внереализационные расходы подлежат отнесению на счет 91 (Д-т 91 К-т 97).

Списание расходов будущих периодов в течение отчетного года должно производиться согласно методу, избранному организацией, на основании расчетов, составленных после произведенной оплаты или по окончании выполненных работ.

В таком расчете, в частности, предусматриваются следующие показатели: распределяемая сумма; корреспондирующий счет, на который будет производиться списание; календарный период, на который относятся расходы будущих периодов; суммы списания по отдельным месяцам календарного периода, на который приходятся расходы.

Согласно п. 3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете 97 и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой.

Результаты инвентаризации расходов будущих периодов оформляются актом инвентаризации расходов будущих периодов (форма N ИНВ-11).

В графе 4 "Общая (первоначальная) сумма расходов" акта указывается общая величина затрат (расходов), произведенных в данном отчетном периоде или не списанных до конца в предыдущих периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам; в графе 5 "Дата возникновения расходов" - дата фактического произведения расходов (в случае, если они являются единовременными (разовыми)) или дата окончания работ (если они связаны с работами по освоению новой техники, производственными и другими работами, осуществляемыми в течение определенного периода времени).

Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на балансовом счете 97. После подписания один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у комиссии.

При необходимости по результатам проведенной инвентаризации излишне списанные на затраты производства (издержки обращения) расходы сторнируются (Д-т 20, 23, 26, 44 К-т 97 - сторно), а недосписанные - дополнительно относятся на расходы (Д-т 20, 23, 26, 44 К-т 97).

4.3. Инвентаризация резервов предстоящих расходов

и платежей

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Необходимо учитывать, что если при уточнении учетной политики на следующий год организация сочтет нецелесообразным начислять какие-то резервы, то их остатки на 1 января следующего года подлежат присоединению к финансовому результату января (Д-т 96 К-т 91).

В бухгалтерском учете начисление и использование резервов предстоящих расходов оформляется следующими записями:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. К-т 96 - отражены ежемесячные отчисления в созданные организацией резервы предстоящих расходов и платежей;

Д-т 96 К-т 70, 69 - отражено списание за счет созданного в организации резерва сумм среднего заработка за время предоставленных работникам отпусков и отчислений с них на нужды социального страхования и обеспечения, сумм начисленных в пользу работников вознаграждений по итогам работы за год и единовременных вознаграждений за выслугу лет, отчислений с них на нужды социального страхования и обеспечения;

Д-т 96 К-т 70, 69, 10, 23, 60, 76 - отражено списание за счет созданного в организации резерва расходов на ремонт объектов основных средств;

Д-т 96 К-т 94 - отражено списание за счет созданного в организациях торговли и общественного питания резерва на покрытие недостач и потерь товаров в пределах норм естественной убыли.

Согласно п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств при инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов, а также реальность оставшейся суммы резерва на конец года.

Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в виде единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В связи с этим к результатам инвентаризации должен быть приложен расчет, обосновывающий остаток на конец года неиспользованного резерва на предстоящую оплату отпусков.

Пример. По состоянию на конец года в организации не использовано 120 чел.-дн. отпуска и числится остаток резерва на оплату отпусков в размере 7600 руб.

Средняя заработная плата в организации составляет 3500 руб. в месяц, среднедневной заработок по графику шестидневной недели - 118 руб. 24 коп. (3500 руб. : 29,6), где 29,6 - расчетный коэффициент для исчисления среднего заработка, предусмотренный ст. 139 ТК РФ.

Соответственно, в стоимостном выражении 120 чел.-дн. отпуска составит 14 189 руб. (120 х 118 руб. 24 коп.), а с учетом отчислений на социальное страхование и обеспечение - 19 453 руб. (14 189 руб. + 14,189 руб. х 35,6% (ЕСН) + 14 189 руб. х 1,5% (взносы на обязательное социальное страхование)).

Таким образом, остатка резерва для покрытия всех затрат на оплату отпусков не хватит, в связи с чем следует произвести доначисление резерва:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 96, субсчет "Резерв расходов на предстоящую оплату отпусков" - 11 853 руб. (19 453 руб. - 7600 руб.) - доначислен резерв на оплату не использованных на конец года дней отпуска.

Если по результатам инвентаризации выяснилось, что для покрытия оставшихся дней отпуска достаточно было бы 4800 руб., что меньше, чем 7600 руб., следует оформить сторнировочные записи:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 96, субсчет "Резерв расходов на предстоящую оплату отпусков" (сторно) - 2800 руб. (4800 руб. - 7600 руб.) - сторнированы излишние остатки резерва.

Кроме того, на сторнированную сумму должна быть увеличена налоговая база по налогу на прибыль.

В случае принятия дальнейшего решения об отнесении в следующем году расходов по оплате отпусков работников по мере их начисления непосредственно на затраты производства сальдо резерва на начало следующего года должно быть списано в декабре текущего года на увеличение финансового результата (Д-т 96 К-т 91, субсчет "Прочие доходы").

Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. При этом в балансе по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В отдельном порядке организуется и проводится инвентаризация незаконченных ремонтов основных средств. Результаты такой инвентаризации оформляются актом инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10).

Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.

5. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ РАСЧЕТОВ

Сверка взаимных расчетов организаций с юридическими лицами и прочими организациями, выступающими в роли поставщиков, подрядчиков, покупателей и заказчиков, имеет свои особенности.

Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Дословно это означает следующее: даже если в бухгалтерском учете организации по каким-либо причинам будут отражены не все хозяйственные операции, связанные с выполнением сторонами своих обязательств по заключенным договорам, или же данные обязательства у контрагентов будут отражены в различных суммах, при проведении сверки организация вправе настаивать на правильности своих записей и ей не обязательно приводить свои данные в соответствие с данными поставщика (подрядчика).

Только если по итогам сверки неправильность данных будет доказана другой стороной и с этим согласится сама организация, бухгалтерские записи могут быть приведены в соответствие с реально оказанными объемами услуг (выполненных работ, поставленной продукции) при условии наличия правильно оформленных первичных учетных документов. Только лишь на основании одного акта сверки, без наличия таких документов, организация не вправе производить дополнительные или сторнировочные записи.

В этом и заключается смысл взаимосверки расчетов - сверить данные сторон, проверить обоснованность выявленных расхождений (различий) и с учетом наличия первичных учетных документов привести свои учетные данные в соответствие с реальными обязательствами сторон.

Чтобы правила п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не применялись с целью занижения обязательств организации, руководитель должен принять меры по расследованию фактов выявленных значительных расхождений. Это рекомендуется производить и с целью определения соответствия работников, закрепленных за данным участком бухгалтерского учета, занимаемой должности.

Если по итогам расследования выяснится профессиональная некомпетентность работника, занятого ведением учета расчетов с дебиторами (кредиторами), работодатель вправе назначить внеочередную аттестацию и уже по ее документально оформленным итогам уволить работника на основании пп. "б" п. 3 ст. 81 ТК РФ в связи с несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации.

Отказ от расследования фактов допущенных в бухгалтерском учете расхождений с фактически оказанными услугами (выполненными работами, поставленной продукцией) может привести к нарушениям в финансовом планировании деятельности организации, недостатку средств в определенные периоды времени и, как следствие, - к непроизводительным расходам на уплату штрафных санкций за несвоевременную оплату.

Особое внимание следует обратить также на правила п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, согласно которым отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности суммы по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Сверка расчетов включается в состав мероприятий, организуемых и проводимых при инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Пунктом 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств установлено, что инвентаризация расчетов с поставщиками, подрядчиками, а также другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Исходя из этого в основу инвентаризации расчетов должны быть положены сведения о задолженности, отраженной по состоянию на соответствующую календарную дату по счетам 60, 62, 76 и другим счетам учета.

Для проведения инвентаризации расчетов одной из сторон договора (по согласованию) составляется акт сверки взаиморасчетов по следующей примерной форме:

Акт

сверки взаиморасчетов

по договору N _____ от "___" _________ 200___ г.

г. _______________________ "___" _________ 200___г.

________________________________ в лице _______________________________,

(наименование организации) (наименование должностного лица)

действующего на основании __________________________________, именуемая

в дальнейшем "Поставщик" ("Подрядчик", "Арендодатель" и т.п. согласно

заключенному сторонами договору), с одной стороны, и

_______________________________ в лице _________________________________

(наименование организации) (наименование должностного лица)

___________________________, действующего на основании ________________,

именуемая в дальнейшем "Покупатель" ("Заказчик", "Арендатор" и т.п.

согласно заключенному сторонами договору), с другой стороны, подписали

настоящий Акт сверки взаиморасчетов по состоянию на "__" ______ 200__ г.

о нижеследующем:

     
   ————T———————————T————————————————————T————————————————————T—————————————¬
   | N |  Сведения |По данным Поставщика|По данным Покупателя|  Примечание |
   |п/п| о поставке|    (Подрядчика,    |     (Заказчика,    |(наименование|
   |   | продукции |    Арендодателя)   |     Арендатора)    |    и дата   |
   |   |(выполнении+——————————T—————————+——————————T—————————+  первичных  |
   |   |   работ,  |Поставлено|Оплачено |Поставлено|Оплачено | документов) |
   |   |  оказании |          |         |          |         |             |
   |   |   услуг)  |          |         |          |         |             |
   +———+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+
   +———+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+
   +———+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+
   +———+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+—————————————+
   L———+———————————+——————————+—————————+——————————+—————————+——————————————
   

ИТОГО:

Задолженность Покупателя (Заказчика, Арендатора и т.п.) перед

Продавцом (Подрядчиком, Арендодателем и т.п.) по договору N ______ от

"____" _________ 200__ г. по состоянию на "____" ________ 200 ___ г.

составляет:

По данным Продавца (Подрядчика, Арендодателя и т.п.):

(__________________________________________________________) руб.

(сумма прописью)

По данным Покупателя (Заказчика, Арендатора и т.п.):

(__________________________________________________________) руб.

(сумма прописью)

Настоящий акт составлен в _______ экземплярах, по одному для

Продавца (Подрядчика, Арендодателя и т.п.) и Покупателя (Заказчика,

Арендатора и т.п.).

Подписи сторон:

Продавец (Подрядчик, Покупатель (Заказчик,

Арендодатель и т.п.) Арендатор и т.п.)

_____________________________________ __________________________________

_____________________________________ __________________________________

М.П. М.П.

Инициатива в оформлении актов сверки может исходить от обеих сторон. Фактически заинтересованность в оформлении актов имеют кредиторы (поставщики, подрядчики и т.п.). Могут иметь место также и случаи оформления актов обеими сторонами.

Учитывая, что целью инвентаризации является подтверждение данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета, акты сверки составляются по состоянию на отчетную дату. Данные годовой бухгалтерской отчетности должны подтверждать остатки, выведенные по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, а потому сверка расчетов в составе годовой обязательной инвентаризации может быть осуществлена фактически только в январе следующего года.

Определенные затруднения при сверке расчетов вызывает то обстоятельство, что обязательность оформления направленных актов сверки другой стороной законодательством не установлена.

В связи с этим часть актов сверки организация вплоть до оформления бухгалтерской отчетности может и не получить. Однако этого и не требуется. Как отмечалось выше, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация вправе самостоятельно признавать свои расчеты правильными.

Кроме того, итоги инвентаризации (сверки) расчетов оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17).

В отдельном порядке по графам 4, 5 и 6 данной формы приводятся сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами (графа 4), не подтвержденной дебиторами (графа 5), а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности (графа 6).

Не подтвержденные контрагентами суммы задолженности по причине неполучения от них актов сверки заносятся в графу 5 акта.

Для подтверждения данных составляется справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17).

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |_______________________________                                              |
   |         организация                                                         |
   |_______________________________                                              |
   |   структурное подразделение                                                 |
   |                                                                             |
   |                                  Справка                                    |
   |             к акту N _____ от "____" ______________ _______ г.              |
   |                  инвентаризации расчетов с покупателями,                    |
   |              поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами                |
   |                  по состоянию на "___" ________ _____ г.                    |
   |                                                                             |
   |—————————T—————————————T—————————————T——————————————————T———————————————————¬|
   ||Номер по|Наименование,|   Числится  |       Сумма      |     Документ,     ||
   || порядку|адрес и номер|задолженность|   задолженности  |   подтверждающий  ||
   ||        |   телефона  |             |                  |   задолженность   ||
   ||        |  дебитора,  +——————T——————+————————T—————————+————————T—————T————+|
   ||        |  кредитора  |за что| дата |дебитор—|кредитор—|наимено—|номер|дата||
   ||        |             |      |начала|ская    |ская     |вание   |     |    ||
   ||————————+—————————————+——————+——————+————————+—————————+————————+—————+————+|
   ||    1   |      2      |   3  |   4  |    5   |    6    |    7   |  8  |  9 ||
   ||————————+—————————————+——————+——————+————————+—————————+————————+—————+————+|
   ||————————+—————————————+——————+——————+————————+—————————+————————+—————+————+|
   ||————————+—————————————+——————+——————+————————+—————————+————————+—————+————+|
   ||        |             |      |и т.д.|        |         |        |     |    ||
   |L————————+—————————————+——————+——————+————————+—————————+————————+—————+—————|
   |                                                                             |
   |   Бухгалтер ___________________________ ____________________________________|
   |                      (подпись)                  (расшифровка подписи)       |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

О заполнении данной справки многие при проведении инвентаризации забывают или просто-напросто не утруждают себя этим. Вместе с этим обязательность ее оформления (составления) предусмотрена ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Сроки оформления и представления оформленных инвентаризационных документов в каждой конкретной организации определяются приказом (постановлением, распоряжением) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22) или утвержденным в установленном в организации порядке планом проведения инвентаризации. При этом опять же следует учитывать, что реальными сроками для получения от контрагентов и согласования актов сверки являются конец января - февраль следующего года.

Если по состоянию на установленную дату какие-либо суммы задолженности, отраженные по счетам учета, не будут подтверждены актами сверки, их рекомендуется отражать как неподтвержденные по графе 5 акта по форме N ИНВ-17.

При оформлении организацией актов сверки, в которых приведены суммы ее кредиторской задолженности, следует учитывать, что в силу положений ст. 203 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) подтверждение объема сложившейся задолженности в виде подписания акта сверки взаимных расчетов влечет за собой прерывание течения срока исковой давности (см. Постановление ФАС Московского округа от 09.04.2001 N КГ-А41/1603-01).

Фактически это означает следующее: если, например, задолженность организации по оплате поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) возникла в 2001 г., то общеустановленный срок для предъявления кредитором своих требований, согласно ст. 196 ГК РФ, истечет в 2004 г. Однако если организация-должник подпишет акт взаиморасчетов в 2003 г. и тем самым признает свою задолженность, то течение срока исковой давности прерывается и срок для предъявления требований кредитором переносится на 2006 г.

Решение о самостоятельном оформлении и (или) подписании направленных кредиторами актов сверок должно приниматься в том числе и с учетом данных положений гражданского законодательства.

Заметим, что согласно ст. 966 ГК РФ исковая давность по требованиям, связанным с имущественным страхованием, составляет 2 года, а по требованиям, связанным с перевозкой груза, - 1 год (ст. 797 ГК РФ).

Что касается оформления сверки расчетов по отдельным суммам задолженности (бюджетных учреждений, по государственному оборонному заказу), то действующее законодательство предъявляет особые требования.

В частности, погашение кредиторской задолженности учреждений силовых министерств и ведомств по оплате государственного оборонного заказа, образовавшейся по состоянию на 1 января 2000 г., производится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.12.2000 N 1020 "О погашении задолженности федеральных органов исполнительной власти по оплате государственного оборонного заказа" (далее - Постановление Правительства РФ N 1020).

При этом погашение производится именно выверенной задолженности, то есть задолженности, подтвержденной актами взаимной сверки между заказчиком и исполнителем, по которым отсутствуют какие-либо расхождения.

Акты сверки оформляются по установленной форме и включаются в состав документов, представляемых для погашения задолженности.

В соответствии с п. 6 Постановления Правительства РФ N 1020 погашение образовавшейся в связи с исполнением государственного оборонного заказа задолженности производится в следующем порядке:

по суммам совокупной задолженности, не превышающим 100 тыс. руб., погашение производится в полном объеме денежными средствами в установленном порядке;

по суммам совокупной задолженности, превышающим 100 тыс. руб., 50% задолженности погашается в установленном порядке денежными средствами и 50% задолженности оформляется в государственный внутренний долг Российской Федерации путем выпуска глобального сертификата облигаций государственных нерыночных займов (далее именуются - облигации) в рамках верхнего предела государственного внутреннего долга Российской Федерации, установленного Федеральным законом от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год".

Погашение оформленной в государственный внутренний долг Российской Федерации задолженности производится в установленном порядке до 1 января 2003 г.

В силу требований ст. 250 Бюджетного кодекса РФ бюджетные учреждения вправе принимать для оплаты денежные обязательства, подлежащие исполнению за счет средств федерального бюджета, исключительно в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств. В случае превышения бюджетными учреждениями выделенных лимитов бюджетных обязательств (заключения договоров на большую сумму и т.п.) взыскание сумм образующейся в связи с этим задолженности может быть затруднительно.

Учитывая, что контрагенты бюджетных учреждений, поставляющие для них продукцию (выполняющие работы, оказывающие услуги), данными об обеспеченности заключенных сделок лимитами бюджетных ассигнований не обладают, рекомендуется требовать от самого бюджетного учреждения или его вышестоящего органа гарантий достаточности выделенных лимитов.

Если сторонами заключен договор аренды и организация-арендатор обнаружила недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, то она вправе удержать сумму понесенных расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя, а также произвести сверку взаиморасчетов между сторонами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.04.1998 N 7654/97).

Если полученные от поставщиков (подрядчиков) и прочих контрагентов акты сверки подтверждают правильность отраженных в учете организации сумм задолженности, необходимо только зафиксировать данный факт в акте по форме N ИНВ-17 и в справке к нему.

Если же по итогам сверки будут выявлены расхождения, они должны быть рассмотрены и по ним должно быть принято соответствующее решение - обоснованы требования кредитора (должника) или нет. Если обоснованы, то в бухгалтерском учете организации должны быть оформлены корректирующие записи, посредством которых суммы задолженности станут реальными.

В случае если по итогам сверки будут выявлены неучтенные суммы кредиторской задолженности организации по оплате поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов должны быть оформлены дополнительные записи:

Д-т 10 "Материалы", 41 "Товары", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" К-т 60, 76 - отражена стоимость поставленных товарно-материальных ценностей, обязательства по оплате которых были выявлены по итогам сверки расчетов (без учета НДС).

Такой же записью оформляется уточнение стоимости поставленных и отраженных по учету товарно-материальных ценностей. При этом необходимо обратить внимание на внесение дополнительных (уточняющих) записей в карточки учета таких ценностей (например, в инвентарные карточки учета объектов основных средств по формам N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б, утвержденным Постановлением Госкомстата России N 7).

В части объектов основных средств одновременно оформляется запись по дебету счета 01 и кредиту счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств":

Д-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" К-т 60, 76 - отражена стоимость работ по строительству объектов основных средств, обязательства по оплате которых были выявлены при сверке расчетов (без учета НДС);

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 60, 76 - отражена стоимость работ и услуг, потребленных организацией, обязательства по оплате которых были выявлены при сверке расчетов (без учета НДС).

В аналогичном порядке оформляются записи по уточнению стоимости работ (услуг), расходы на оплату которых первоначально были занижены:

Д-т 19 К-т 60, 76 - начислен НДС со стоимости дополнительно принятых к учету товарно-материальных ценностей, а также с расходов по оплате работ и услуг;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 60, 76 - отражены суммы штрафных санкций, предусмотренных договорами за несвоевременную оплату поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), признанных организацией на основании п. 12 ПБУ 10/99;

Д-т 60, 76 К-т 51 - отражено погашение выявленных в ходе сверки расхождений.

В случае если первоначальные записи по счетам бухгалтерского учета организации были завышены, выявленные разницы сторнируются в следующем порядке:

Д-т 07, 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", 10, 41 К-т 60, 76 (сторно) - сторнировочная запись на сумму выявленных при сверке недопоставленных товарно-материальных ценностей;

Д-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" К-т 60, 76 (сторно) - отражена сторнированная стоимость невыполненных работ по строительству объектов основных средств;

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 60, 76 (сторно) - отражена сторнированная стоимость невыполненных работ, неоказанных услуг по результатам сверки расчетов;

Д-т 19 К-т 60, 76 (сторно) - отражено сторнирование сумм НДС со стоимости недопоставленных товарно-материальных ценностей (недовыполненных работ, недооказанных услуг);

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена задолженность организации по уплате "сторнированных" сумм НДС;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 60, 76 - отражены суммы выявленных по итогам сверки "недостач" по счету учета расчетов по претензиям;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - отражены суммы претензий, выставленных организацией поставщикам (подрядчикам) за неполную и (или) несвоевременную поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ПБУ 9/99));

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - отражены полученные от поставщиков (подрядчиков) денежные средства в оплату выявленных недостач, а также штрафных санкций.

При оформлении записей по счетам бухгалтерского учета следует также учитывать сроки выявленных расхождений и ранее оформленные записи.

Если расхождения выявлены еще до акцепта счетов поставщиков (подрядчиков), то по учету отражаются уже уточненные данные согласно "реальным" первичным учетным документам.

Если расхождения выявлены после отражения по учету первичных учетных документов, но до начала эксплуатации поставленных товарно-материальных ценностей (до прекращения соответствующей производственной деятельности), то в учете организации оформляются вышеприведенные "корректирующие" записи.

Если расхождения выявлены после передачи материалов в производство, производственные затраты уточняются:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 60, 76 - отражена дополнительно начисленная сумма разницы в стоимости материалов, выявленной по результатам сверки расчетов;

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 60, 76 (сторно) - отражена сторнированная стоимость материалов, отпущенных на нужды производства, стоимость которых в соответствии с первичными документами была завышена.

Параллельно корректируются суммы амортизации по принятым от поставщиков объектам основных средств:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 02 - отражены дополнительно начисленные по результатам сверки расчетов суммы амортизации (по объектам с первоначально заниженной стоимостью);

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 02 (сторно) - отражено сторнирование сумм амортизации (по объектам с первоначально завышенной стоимостью) по результатам сверки расчетов.

Расхождения в первоначальной стоимости реализованных товаров оформляются следующим образом:

- занижение стоимости товаров:

Д-т 41 К-т 60, 76 - отражено увеличение стоимости поставленных товаров (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60, 76 - отражена корректировка суммы НДС;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж" К-т 41 - отражено отнесение на реализацию увеличения стоимости поставленных товаров;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - отражено списание на расчеты с бюджетом откорректированных сумм НДС;

Д-т 99 К-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - отражено уменьшение суммы полученной прибыли от реализации товаров (запись производится в составе итогового финансового результата за текущий месяц);

Д-т 60, 76 К-т 51 - отражена оплата разницы в стоимости поставленных товаров.

- завышение стоимости товаров:

Д-т 41 К-т 60, 76 (сторно) - отражена разница в стоимости поставленных товаров;

Д-т 19 К-т 60, 76 (сторно) - отражено сторнирование суммы НДС;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражены в составе обязательств организации перед бюджетом сторнированные суммы НДС;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 60, 76 - отражены суммы, подлежащие возмещению поставщиками;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж" К-т 41 (сторно) - отражена разница в стоимости реализованных товаров;

Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" К-т 99 - отражено увеличение суммы полученной прибыли от реализации товаров (запись производится в составе общего финансового результата деятельности организации за текущий месяц).

Если расхождения выявлены в части расходов на оплату поставленных ценностей, выполненных работ (оказанных услуг), потребленных при ведении организацией приостановленной или прекращенной деятельности, выявленные по итогам сверки дополнительные обязательства организации оформляются записью:

Д-т 97 К-т 60, 76.

Излишне отраженные суммы выручки, не подтвержденные актами сверки и признанные предприятиями, оформляются следующими корректирующими записями:

Д-т 62 К-т 9, субсчет "Выручка" (сторно) - отражено сторнирование излишне признанных в бухгалтерском учете сумм выручки от продажи товаров;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" (сторно) - отражены сторнированные суммы НДС.

Уточняющие по итогам сверки расчетов записи оформляются в учете периода, за который производится сверка расчетов, вплоть до утверждения (подписания) бухгалтерской отчетности за этот период на основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (ПБУ 7/98).

Уточнение расчетов после даты подписания отчетности производится уже записями по учету следующего за отчетным года.

Одновременно с уточнением данных бухгалтерского учета по итогам сверки расчетов и рассмотрения выявленных расхождений организации торговли и общественного питания уточняют представленные ими налоговые декларации.

Порядок внесения дополнений и изменений в представленные налогоплательщиками налоговые декларации регулируется ст. 81 НК РФ.

Уточнение может производиться путем подачи в налоговый орган письменного заявления с указанием в нем дополнений и изменений, которые следует внести в декларацию, или же путем подачи новой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период с отраженными в ней новыми данными.

Вариант оформления изменений и дополнений в налоговые декларации организация выбирает с учетом мнения (требования) по данному вопросу налогового органа, в котором она состоит на налоговом учете.

Если изменения в представленные налоговые декларации внесены до предусмотренного действующим законодательством срока уплаты соответствующего налога, организация на основании п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ освобождается от ответственности при условии, что соответствующее заявление о внесении изменений (дополнений) сделано либо до момента обнаружения соответствующих нарушений налоговым органом, либо до даты назначения выездной налоговой проверки.

Если указанные изменения внесены в налоговые декларации после предусмотренного действующим законодательством срока уплаты налогов, организация освобождается от ответственности, только если до подачи соответствующего заявления она уплатит недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следует иметь в виду, что от уплаты пени организация не освобождается в любом случае (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Суммы уточненной по результатам выверки расчетов дебиторской и (или) кредиторской задолженности должны подтверждаться первичными учетными документами, ранее предъявленными или дополнительно представленными (в том числе приложенными к акту) поставщиками (подрядчиками), покупателями.

Выявленные по итогам сверки расчетов расхождения могут быть покрыты за счет перечислений должника в пользу кредитора, кроме того, в соответствии с положениями гл. 26 ГК РФ обязательства прекращаются следующими способами:

- надлежащим исполнением (ст. 408 ГК РФ), то есть оплатой дополнительно выявленных объемов работ, оказанных услуг, поставленной продукции;

- отступным (ст. 409 ГК РФ), то есть предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.);

- зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), при этом для зачета достаточно заявления одной стороны;

- новацией (ст. 414 ГК РФ), то есть заменой первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между ними же, предусматривающим иной предмет или способ исполнения;

- прощением долга (ст. 415 ГК РФ);

- другими законными способами.

В отличие от зачета, при котором поставка товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением (о чем стороны договаривались), отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, то есть изменением первоначального обязательства сторон.

Если при зачете имеют место два встречных требования, то при отступном и новации речь ведется об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации - к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п.; при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Отступное отличается от новации тем, что предполагает полное прекращение юридической связи между сторонами, тогда как при новации происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие. Кроме того, отступное может иметь место только в течение исполнения первоначального обязательства или после указанного в нем срока. К погашению обязательств новацией стороны могут прийти и до начала исполнения первоначального обязательства.

Соглашением об отступном могут быть прекращены любые обязательства, предусматривающие обязанность одного лица совершить в пользу другого определенные действия. Дело в том, что ст. 409 ГК РФ не содержит в данном вопросе каких-либо запретов, в отличие, скажем, от п. 2 ст. 414 ГК РФ (новации) и ст. 411 ГК РФ (зачет). Таким образом, соглашение об отступном может быть заключено даже в рамках обязательств о возмещении вреда.

При отражении хозяйственных операций по прекращению обязательств отступным в бухгалтерском учете следует учитывать положения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Так, в соответствии с п. 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аналогичная норма закреплена п. 6.4 ПБУ 9/99: в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Корректировка производится в зависимости от соотношения в "денежном" выражении нового обязательства против первоначального.

Если новое обязательство по стоимости превышает первоначально оформленное, то покупная цена материальных ценностей, полученных в результате исполнения первоначального обязательства или расходов на оплату выполненных работ (оказанных услуг), должна быть скорректирована на соответствующую разницу без учета сумм "входного" НДС:

Д-т 08, 10, 41, 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 60, 76 - отражена скорректированная первоначальная ("покупная") стоимость полученных товарно-материальных ценностей на сумму разницы (без учета НДС) после выявленных в расчетах сумм расхождений и достигнутого сторонами соглашения об отступном, превышающем в денежном выражении сумму задолженности;

Д-т 19 К-т 60, 76 - отражена скорректированная сумма "входного" НДС.

Соответственно, если в погашение выявленной суммы задолженности кредитор согласится на меньшую сумму "отступного", корректировка покупной стоимости товарно-материальных ценностей производится путем сторнировочных записей:

Д-т 08, 10, 41, 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 60, 76 (сторно) - отражена сумма разницы между суммой задолженности и ценой "отступного" (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60, 76 (сторно) - отражено начисление "входного" НДС с суммы превышения первоначального обязательства над измененным.

Заключение сторонами соглашения о новации непременно влечет за собой прекращение первоначального обязательства. Этим новация отличается от таких методов, как отступное и (или) зачет. Поэтому на момент заключения нового соглашения выявленные по итогам сверки суммы задолженности признаются недействительными и начинает реализоваться новое обязательство.

Типичным примером новации является соглашение о замене первоначального "денежного" обязательства на "имущественное" обязательство (встречная поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по прекращению обязательства новацией отражаются в том же порядке, что и при прекращении обязательства отступным.

При этом, как правило, новое обязательство по своей цене не отличается от ранее принятого (к новации стороны в основном прибегают для того, чтобы изменить предмет или способ исполнения, а не сумму обязательства), в связи с чем необходимости в отражении разниц между новым и прежним обязательствами нет.

Если между сторонами имеются постоянные деловые связи, которые не ограничиваются заключением единственного договора, то возникающие при сверке расчетов расхождения по одному из договоров (особенно это касается уже прекращенного договора) могут быть зачтены в счет дополнительного выполнения обязательств по другому договору (другим договорам).

Для зачета в соответствии со ст. 410 ГК РФ достаточно заявления одной стороны. Однако следует учитывать, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено другой стороной (см. п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 65).

Зачет требований производится по сумме меньшего из них. Поэтому если размеры встречных требований различны, то зачет между сторонами может быть произведен на одну и ту же сумму, соответствующую сумме меньшего требования. Зачет обязательства, по которому предъявлено большее требование, производится в оставшейся не полностью зачтенной части.

В порядке зачета может быть прекращено и несколько обязательств, если сумма долга превышает одно из них. При этом прекращенными должны считаться обязательства по договорам, срок исполнения которых наступил ранее, если только иное не указано в заявлении о зачете (п. 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65).

При этом зачетом встречного требования могут быть прекращены только те обязательства, срок исполнения которых на соответствующую дату наступил.

Для отражения хозяйственных операций по прекращению обязательства зачетом согласно гражданскому законодательству необходимо заявление одной из сторон, которое может быть оформлено в том числе в виде акта сверки задолженности, соглашения о погашении обязательств зачетом или простым уведомительным письмом. При этом важно обеспечить информирование другой стороны и обладать информацией о том, что организация получила заявление о проведении зачета.

Представляется, что в оформляемом для проведения зачета документе должны найти свое отражение основание возникновения задолженности, сумма задолженности, а также сумма, на которую осуществляется зачет. Рекомендуется также указывать и тот факт, что на основании ст. 410 ГК РФ сторона, выступающая с заявлением о зачете, считает себя исполнившей прочие обязательства перед контрагентом на сумму зачета.

На основании оформленного документа на проведение зачета и информации о том, что другая сторона уведомлена о факте такого заявления, в бухгалтерском учете отражается исполнение сторонами своих обязательств.

Пример. Между организациями А и Б заключен договор, по которому организация А намерена поставить партию товара стоимостью 12 000 руб. (в том числе НДС 18% - 1830 руб.), а организация Б обязуется принять товар и оплатить его путем перевода средств на расчетный счет организации А. Себестоимость реализованной партии товара составляет 7400 руб.

Кроме того, организация А арендует у организации Б складские помещения, за что ежемесячно по договору аренды уплачивается арендная плата в размере 9600 руб. (в том числе НДС 20% - 1464 руб.). Остаток задолженности в размере 2400 руб. (12 000 руб. - 9600 руб.) перечислен организации А денежными средствами.

Организация Б приняла партию товара стоимостью 12 000 руб. и в направленном в пользу организации А акте сверки расчетов указала на проведение зачета взаимных требований на сумму причитающейся к получению ей арендной платы на сумму 9600 руб.

Расходы по содержанию сданных в аренду складских помещений составили: для организации А - 1200 руб.; для организации Б - 2500 руб.

Для организации Б доходы (расходы) по заключенному договору аренды не относятся к доходам (расходам) по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

- организация А:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка" - 12 000 руб. - отражена выручка от реализации партии товаров;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1830 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж" К-т 41 - 7400 руб. - отражена себестоимость реализованных товаров;

Д-т 26, субсчет "Прочие расходы" К-т 76 - 8136 руб. (9600 руб. - 1464 руб.) - отражены расходы по оплате услуг по предоставлению в пользование организации складских помещений организацией Б;

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" - 1464 руб. - начислен НДС со стоимости услуг по предоставлению в пользование складских помещений;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" К-т 62 - 9600 руб. - отражено списание задолженности организации по оплате поставки товаров на основании уведомительного письма организации Б о проведении зачета в пределах проводимого зачета;

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 - 2400 руб. - отражено поступление от организации Б остатка средств в погашении задолженности за поставленный товар за минусом суммы проведенного зачета;

- организация Б:

Д-т 41 К-т 60 - 10 170 руб. (12 000 руб. - 1830 руб.) - отражена первоначальная стоимость приобретенных товаров (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 1830 руб. - начислен НДС со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 9600 руб. - отражено начисление сумм арендной платы, причитающихся к получению от организации А;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1464 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Д-т 60 К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" - 9600 руб. - отражено оформление зачета взаимных требований на сумму меньшего обязательства;

Д-т 60 К-т 51 - 2400 руб. - отражено перечисление средств в окончательное погашение задолженности.

Если по итогам сверки расчетов у организации будут выявлены суммы дебиторской задолженности организации, а контрагент откажется от их возмещения, организация вправе обратиться с иском в судебные органы. До представления иска спор может быть разрешен путем оформления и направления претензии.

Порядок организации и ведения претензионной работы, а также предъявления штрафных санкций по выявленным по итогам сверки расчетов суммам расхождений определяется отдельными кодексами и федеральными законами.

В частности, ответственность сторон в сфере транспортно-экспедиционной деятельности (оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов) регулируется Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности"; воздушных перевозок - Воздушным кодексом РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ (в ред. от 08.07.1999); железнодорожных перевозок - Уставом железнодорожного транспорта РФ (Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ); морских и речных перевозок - Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ (в ред. от 26.05.2001) и Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 07.03.2001 N 24-ФЗ (в ред. от 05.04.2003).

Обязательность предъявления претензии, согласно ст. 797 ГК РФ, установлена для исков по перевозкам грузов. Только в случае полного или частичного отказа перевозчика удовлетворить претензию либо неполучения от перевозчика ответа в 30-дневный срок организация вправе предъявить иск к перевозчику. При этом также следует учитывать, что срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, установлен как 1 год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами. Порядок предъявления претензии в настоящее время определяется вышеперечисленными кодексами, уставами, федеральными законами.

Претензия предъявляется в письменной форме и подписывается руководителем или заместителем руководителя организации.

В ней указываются: требования заявителя; сумма претензии и обоснованный ее расчет, если претензия подлежит денежной оценке; обстоятельства, на которых основываются требования, и доказательства, подтверждающие их, со ссылкой на соответствующее законодательство; перечень прилагаемых к претензии документов и других доказательств; иные сведения, необходимые для урегулирования спора.

Претензию рекомендуется отправлять заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, обеспечивающих фиксирование ее отправления, либо вручать под расписку.

К претензии прилагаются подлинные документы, подтверждающие предъявленные заявителем требования, или надлежаще заверенные копии либо выписки из них, если эти документы отсутствуют у другой стороны.

Несмотря на тот факт, что обязательность рассмотрения претензии на законодательном уровне для всех остальных исков не установлена, факт отказа должника от удовлетворения претензии может оказать помощь в ходе судебного рассмотрения иска.

По соглашению сторон на обслуживающие их учреждения банков могут быть возложены полномочия по удовлетворению согласованных должником претензий (см. Письмо ВАС РФ от 25.07.1996 N 6).

Такая схема реализации взаимных претензий (требований) основывается прежде всего на закрепленных в договорах условиях о досудебном (претензионном) порядке урегулирования споров и бесспорном взыскании кредитором признанной суммы. О праве кредитора списать в бесспорном порядке соответствующую сумму должник может также сообщить и в письме о признании претензии.

Однако необходимо принимать во внимание, что в настоящее время отсутствует законодательная норма, предоставляющая кредитору право списывать в бесспорном порядке признанную должником по претензии сумму даже в случае, если досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров для определенной категории споров установлен законом или предусмотрен договором. Поэтому если условие о бесспорном списании признанной суммы отсутствует в договоре и в ответе на претензию, а должник признанную сумму самостоятельно не перечислил, кредитор вправе требовать возмещения только в судебном порядке.

6. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

При оформлении результатов инвентаризации применяются формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 88.

К оформляемым первичным учетным документам по учету результатов инвентаризации предъявляются следующие общеустановленные требования.

На каждой странице описи указывается прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (при проверке фактического наличия имущества в случае смены материально-ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи о получении, а сдавший - о сдаче этого имущества).

В описи должны включаться все выявленные ценности, в том числе и излишествующие, а на выявленные при инвентаризации негодные или испорченные ценности составляются соответствующие акты.

Во всех случаях инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами и шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

По результатам проверок фактического наличия имущества и финансовых обязательств должны составляться сличительные ведомости: сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18) и сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19). При этом на ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете организации (находящиеся на ответственном хранении, арендованные и т.п.), составляются отдельные ведомости.

Во всех случаях сличительные ведомости составляются только по имуществу, при инвентаризации которого были выявлены отклонения от учетных данных.

В ведомостях отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей в соответствии с оценкой товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете.

При оформлении итоговых документов следует учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей, а также списание потерь в пределах норм естественной убыли. В этой связи материально-ответственные лица должны представить подробные объяснения о допущенной пересортице.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, указанная разница в стоимости относится на виновных лиц по учетным ценам.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций заносятся в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

Результаты проводимой инвентаризации оформляются соответствующими первичными документами (см. табл. 1).

Таблица 1

Порядок оформления инвентаризации

     
   ————T——————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | N |   Наименование   |       Порядок оформления и ведения      |
   |п/п|    первичного    |                                         |
   |   |    документа     |                                         |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 1 |Инвентаризационная|Предназначение: оформление данных        |
   |   |опись основных    |инвентаризации основных средств (зданий, |
   |   |средств (форма    |сооружений, передаточных устройств машин |
   |   |N ИНВ—1)          |и оборудования, транспортных средств,    |
   |   |                  |инструмента, вычислительной техники,     |
   |   |                  |производственного и хозяйственного       |
   |   |                  |инвентаря и т.п.).                       |
   |   |                  |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии.             |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию |
   |   |                  |для составления сличительной ведомости,  |
   |   |                  |а второй остается                        |
   |   |                  |у материально—ответственного лица.       |
   |   |                  |На основные средства, принятые в аренду, |
   |   |                  |опись составляется в трех экземплярах    |
   |   |                  |отдельно по каждому арендодателю         |
   |   |                  |с указанием срока аренды.                |
   |   |                  |Один экземпляр инвентаризационной описи  |
   |   |                  |высылается в адрес арендодателя.         |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем         |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии, членами     |
   |   |                  |комиссии и лицами, ответственными за     |
   |   |                  |сохранность основных средств.            |
   |   |                  |Особенности оформления: составляется     |
   |   |                  |отдельно по каждому месту хранения       |
   |   |                  |ценностей и лицам, ответственным за      |
   |   |                  |сохранность основных средств, а также по |
   |   |                  |группам основных средств                 |
   |   |                  |(производственного и непроизводственного |
   |   |                  |назначения).                             |
   |   |                  |При выявлении объектов, которые не       |
   |   |                  |отражены в учете, а также объектов, по   |
   |   |                  |которым отсутствуют характеризующие их   |
   |   |                  |данные, ответственные лица комиссии      |
   |   |                  |должны включить в инвентаризационную     |
   |   |                  |опись недостающие сведения и технические |
   |   |                  |показатели по этим объектам.             |
   |   |                  |По решению инвентаризационной комиссии   |
   |   |                  |эти объекты должны быть оприходованы.    |
   |   |                  |В этом случае их первоначальную          |
   |   |                  |стоимость определяют с учетом рыночных   |
   |   |                  |цен, а сумму износа определяют по        |
   |   |                  |техническому состоянию объектов          |
   |   |                  |с обязательным оформлением               |
   |   |                  |соответствующих актов                    |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 2 |Инвентаризационная|Предназначение: оформление данных        |
   |   |опись             |инвентаризации нематериальных активов,   |
   |   |нематериальных    |поступивших в организацию.               |
   |   |активов (форма    |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |N ИНВ—1а)         |инвентаризационной комиссии.             |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается у ответственного за    |
   |   |                  |сохранность документов лица.             |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем         |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии, членами     |
   |   |                  |комиссии и лицами, ответственными за     |
   |   |                  |сохранность документов, удостоверяющих   |
   |   |                  |право организации на нематериальные      |
   |   |                  |активы.                                  |
   |   |                  |Особенности оформления: при выявлении    |
   |   |                  |нематериальных активов, не отраженных в  |
   |   |                  |бухгалтерском учете, комиссия должна     |
   |   |                  |включать их в инвентаризационную опись   |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 3 |Инвентаризационная|Предназначение: отражение данных         |
   |   |опись товарно—    |фактического наличия товарно—материальных|
   |   |материальных      |ценностей (производственные запасы,      |
   |   |ценностей (форма  |готовая продукция, товары, прочие запасы |
   |   |N ИНВ—3)          |и др.) в местах хранения и на всех этапах|
   |   |                  |их движения в организации.               |
   |   |                  |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |                  |комиссии на основании пересчета,         |
   |   |                  |взвешивания, перемеривания               |
   |   |                  |товарно—материальных ценностей отдельно  |
   |   |                  |по каждому месту нахождения и            |
   |   |                  |материально—ответственному лицу или      |
   |   |                  |группе лиц, на ответственном хранении    |
   |   |                  |которых находятся ценности.              |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию |
   |   |                  |для составления сличительной ведомости, а|
   |   |                  |второй остается у                        |
   |   |                  |материально—ответственного лица.         |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем         |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии, членами     |
   |   |                  |комиссии и лицами, ответственными за     |
   |   |                  |сохранность товарно—материальных         |
   |   |                  |ценностей.                               |
   |   |                  |Особенности оформления: на выявленные при|
   |   |                  |инвентаризации негодные или испорченные  |
   |   |                  |материалы и готовые изделия составляются |
   |   |                  |соответствующие акты.                    |
   |   |                  |Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на  |
   |   |                  |материальные ценности, содержащие        |
   |   |                  |драгоценные металлы и камни.             |
   |   |                  |При выявлении материальных ценностей, не |
   |   |                  |отраженных в учете, они включаются в     |
   |   |                  |инвентаризационную опись.                |
   |   |                  |Товарно—материальные ценности,           |
   |   |                  |поступающие во время проведения          |
   |   |                  |инвентаризации, принимаются              |
   |   |                  |материально—ответственными лицами        |
   |   |                  |в присутствии членов инвентаризационной  |
   |   |                  |комиссии и приходуются по реестру или    |
   |   |                  |товарному отчету после инвентаризации    |
   |   |                  |(такие ценности заносятся в отдельную    |
   |   |                  |опись под наименованием                  |
   |   |                  |"товарно—материальные ценности,          |
   |   |                  |поступившие во время инвентаризации",    |
   |   |                  |в которой указывается дата поступления,  |
   |   |                  |наименование поставщика, дата и номер    |
   |   |                  |приходного документа, наименование       |
   |   |                  |товара, количество, цена и сумма).       |
   |   |                  |Одновременно на приходном документе за   |
   |   |                  |подписью председателя инвентаризационной |
   |   |                  |комиссии (или по его поручению члена     |
   |   |                  |комиссии) делается отметка "после        |
   |   |                  |инвентаризации" со ссылкой на дату описи,|
   |   |                  |в которую записаны эти ценности.         |
   |   |                  |Отпускаемые в течение проведения         |
   |   |                  |инвентаризации товарно—материальные      |
   |   |                  |ценности (допускается проводить          |
   |   |                  |в исключительных случаях и только        |
   |   |                  |с письменного разрешения руководителя и  |
   |   |                  |главного бухгалтера организации          |
   |   |                  |в присутствии членов инвентаризационной  |
   |   |                  |комиссии) заносятся в отдельную опись    |
   |   |                  |под наименованием "товарно—материальные  |
   |   |                  |ценности, отпущенные во время            |
   |   |                  |инвентаризации".                         |
   |   |                  |При этом в расходных документах делается |
   |   |                  |отметка за подписью председателя         |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии или по его   |
   |   |                  |поручению члена комиссии                 |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 4 |Инвентаризационный|Предназначение: учет фактического        |
   |   |ярлык (форма      |наличия сырья, готовой продукции,        |
   |   |N ИНВ—2)          |товаров и прочих материальных ценностей  |
   |   |                  |на складах в период проведения           |
   |   |                  |инвентаризации в тех случаях, когда по   |
   |   |                  |условиям организации деятельности        |
   |   |                  |(производства) инвентаризационная        |
   |   |                  |комиссия не имеет возможности в течение  |
   |   |                  |одного дня произвести подсчет            |
   |   |                  |материальных ценностей и записать их в   |
   |   |                  |инвентаризационную опись.                |
   |   |                  |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |                  |комиссии.                                |
   |   |                  |Количество экземпляров:                  |
   |   |                  |один экземпляр, хранящийся с             |
   |   |                  |пересчитанными товарно—материальными     |
   |   |                  |ценностями по месту их нахождения.       |
   |   |                  |Кем подписывается: членом комиссии,      |
   |   |                  |производившим пересчет, и ответственным  |
   |   |                  |за хранением лицом.                      |
   |   |                  |Особенности применения: данные формы     |
   |   |                  |используются для заполнения              |
   |   |                  |инвентаризационной описи                 |
   |   |                  |товарно—материальных ценностей (форма    |
   |   |                  |N ИНВ—3)                                 |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 5 |Акт инвентаризации|Предназначение: оформление результатов   |
   |   |товарно—          |инвентаризации стоимости отгруженных     |
   |   |материальных      |товарно—материальных ценностей.          |
   |   |ценностей         |Кем оформляется: ответственным лицом     |
   |   |отгруженных (форма|инвентаризационной комиссии.             |
   |   |N ИНВ—4)          |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается у                      |
   |   |                  |материально—ответственного лица.         |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами комиссии.                        |
   |   |                  |Особенности оформления: на               |
   |   |                  |товарно—материальные ценности            |
   |   |                  |отгруженные, срок оплаты которых не      |
   |   |                  |наступил, и на товарно—материальные      |
   |   |                  |ценности отгруженные, но не оплаченные   |
   |   |                  |покупателями в срок, составляются        |
   |   |                  |отдельные акты.                          |
   |   |                  |В графе "Примечание" в отношении         |
   |   |                  |товарно—материальных ценностей,          |
   |   |                  |отгруженных, но не оплаченных в срок     |
   |   |                  |покупателями, по каждой отдельной        |
   |   |                  |отгрузке приводится наименование         |
   |   |                  |покупателя                               |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 6 |Инвентаризационная|Предназначение: оформление результатов   |
   |   |опись товарно—    |инвентаризации товарно—материальных      |
   |   |материальных      |ценностей, принятых на ответственное     |
   |   |ценностей,        |хранение.                                |
   |   |принятых на       |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |ответственное     |инвентаризационной комиссии.             |
   |   |хранение (форма   |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |N ИНВ—5)          |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается                        |
   |   |                  |у материально—ответственного лица.       |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами комиссии,                        |
   |   |                  |материально—ответственными лицами.       |
   |   |                  |Особенности оформления: записи           |
   |   |                  |производятся ответственными лицами       |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии на основании |
   |   |                  |проверки и пересчета в натуре            |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 7 |Акт инвентаризации|Предназначение: для выявления количества |
   |   |товарно—          |и стоимости товарно—материальных         |
   |   |материальных      |ценностей, которые в момент              |
   |   |ценностей,        |инвентаризации находятся в пути.         |
   |   |находящихся в пути|Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |(форма N ИНВ—6)   |комиссии.                                |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается в инвентаризационной   |
   |   |                  |комиссии.                                |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами инвентаризационной комиссии.     |
   |   |                  |Особенности оформления: составляется на  |
   |   |                  |основании документов, подтверждающих     |
   |   |                  |нахождение товарно—материальных ценностей|
   |   |                  |в пути                                   |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 8 |Акты              |Предназначение: оформление результатов   |
   |   |инвентаризации    |инвентаризации драгоценных металлов,     |
   |   |драгоценных       |драгоценных камней, природных алмазов и  |
   |   |металлов,         |изделий из них во всех местах хранения и |
   |   |драгоценных       |непосредственно в производстве.          |
   |   |камней, природных |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |алмазов и изделий |инвентаризационной комиссии (при         |
   |   |из них (формы     |автоматизированной обработке данных графы|
   |   |N N ИНВ—8, ИНВ—9) |с 1 по 5 формы N ИНВ—8 и графы с 1 по 8  |
   |   |                  |формы N ИНВ—9 заполняются ответственными |
   |   |                  |работниками организации).                |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию |
   |   |                  |для составления сличительной ведомости, а|
   |   |                  |второй остается                          |
   |   |                  |у материально—ответственного лица.       |
   |   |                  |При смене материально—ответственных лиц  |
   |   |                  |акт составляется в трех экземплярах      |
   |   |                  |(один передается                         |
   |   |                  |материально—ответственному лицу,         |
   |   |                  |сдавшему ценности, второй —              |
   |   |                  |материально—ответственному лицу,         |
   |   |                  |принявшему ценности, третий —            |
   |   |                  |в бухгалтерию).                          |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами инвентаризационной комиссии,     |
   |   |                  |материально—ответственными лицами.       |
   |   |                  |Особенности оформления: при              |
   |   |                  |инвентаризации изделий, состоящих из     |
   |   |                  |драгоценных металлов и камней, данные по |
   |   |                  |драгоценным металлам записываются в      |
   |   |                  |форму N ИНВ—8, а данные по драгоценным   |
   |   |                  |камням — в форму N ИНВ—9                 |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 9 |Инвентаризационная|Предназначение: оформление результатов   |
   |   |опись драгоценных |инвентаризации драгоценных металлов,     |
   |   |металлов,         |содержащихся в деталях, полуфабрикатах,  |
   |   |содержащихся в    |сборочных единицах (узлах),              |
   |   |деталях,          |оборудовании, приборах и других          |
   |   |полуфабрикатах,   |изделиях.                                |
   |   |сборочных единицах|Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |(узлах),          |инвентаризационной комиссии (при         |
   |   |оборудовании и    |автоматизированной обработке данных      |
   |   |других изделиях   |графы 1 — 9 заполняются ответственными   |
   |   |(форма N ИНВ—8а)  |работниками организации).                |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается                        |
   |   |                  |у материально—ответственного лица.       |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами инвентаризационной комиссии, а   |
   |   |                  |также материально—ответственными лицами. |
   |   |                  |Особенности оформления: составляется по  |
   |   |                  |каждой единице объекта в целом по        |
   |   |                  |организации.                             |
   |   |                  |Данные приводятся в пересчете на чистую  |
   |   |                  |массу                                    |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 10|Акт               |Предназначение: оформление инвентаризации|
   |   |инвентаризации    |незаконченных ремонтов зданий,           |
   |   |незаконченных     |сооружений, машин, оборудования,         |
   |   |ремонтов основных |энергетических установок и других        |
   |   |средств (форма    |объектов основных средств.               |
   |   |N ИНВ—10)         |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии.             |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй — материально—ответственному    |
   |   |                  |лицу.                                    |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами инвентаризационной комиссии, а   |
   |   |                  |также материально—ответственными лицами. |
   |   |                  |Особенности оформления: данные граф 10,  |
   |   |                  |11 применяются для выявления внутренних  |
   |   |                  |резервов и в системном бухгалтерском     |
   |   |                  |учете не отражаются.                     |
   |   |                  |В случае выявления необоснованного       |
   |   |                  |перерасхода (графа 11) выявляются его    |
   |   |                  |причины и производятся соответствующие   |
   |   |                  |исправления в бухгалтерском учете        |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 11|Акт               |Предназначение: оформление результатов   |
   |   |инвентаризации    |инвентаризации расходов будущих          |
   |   |расходов будущих  |периодов.                                |
   |   |периодов (форма   |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |N ИНВ—11)         |инвентаризационной комиссии.             |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |второй — остается в комиссии.            |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и членам|
   |   |                  |инвентаризационной комиссии, а также     |
   |   |                  |материально—ответственными лицами.       |
   |   |                  |Особенности оформления: акт составляется |
   |   |                  |на основании выявления по документам     |
   |   |                  |остатков сумм, числящихся на             |
   |   |                  |соответствующем счете.                   |
   |   |                  |В графе 4 "Общая (первоначальная) сумма  |
   |   |                  |расходов" указывается общая величина     |
   |   |                  |затрат (расходов), произведенных в       |
   |   |                  |данном отчетном периоде или не списанных |
   |   |                  |до конца в предыдущих периодах, но       |
   |   |                  |относящихся к будущим отчетным периодам. |
   |   |                  |В графе 5 "Дата возникновения"           |
   |   |                  |указывается дата фактического            |
   |   |                  |произведения расходов в случае, если они |
   |   |                  |являются единовременными (разовыми), или |
   |   |                  |дата окончания работ, если они связаны   |
   |   |                  |с работами по освоению новой техники,    |
   |   |                  |производственными и другими работами,    |
   |   |                  |осуществляемыми в течение определенного  |
   |   |                  |периода времени                          |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 12|Акт               |Предназначение: оформление результатов   |
   |   |инвентаризации    |инвентаризации фактического наличия      |
   |   |наличных денежных |денежных средств, разных ценностей и     |
   |   |средств (форма    |документов (наличных денег, марок, чеков |
   |   |N ИНВ—15)         |(чековых книжек) и других), находящихся  |
   |   |                  |в кассе организации.                     |
   |   |                  |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |                  |комиссии.                                |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается                        |
   |   |                  |у материально—ответственного лица.       |
   |   |                  |При смене материально—ответственных лиц  |
   |   |                  |акт составляется в трех экземплярах      |
   |   |                  |(один передается                         |
   |   |                  |материально—ответственному лицу, сдавшему|
   |   |                  |ценности; второй —                       |
   |   |                  |материально—ответственному лицу,         |
   |   |                  |принявшему ценности; третий —            |
   |   |                  |в бухгалтерию).                          |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами инвентаризационной комиссии, а   |
   |   |                  |также материально—ответственными лицами. |
   |   |                  |Особенности оформления: не допускается   |
   |   |                  |проведение инвентаризации при неполном   |
   |   |                  |составе инвентаризационной комиссии.     |
   |   |                  |Никаких подчисток и помарок в описи не   |
   |   |                  |допускается. Исправления должны быть     |
   |   |                  |оговорены и подписаны членами комиссии и |
   |   |                  |материально—ответственным лицом.         |
   |   |                  |Во время инвентаризации операции по      |
   |   |                  |приему и выдаче денежных средств, разных |
   |   |                  |ценностей и документов не производятся.  |
   |   |                  |По каждому факту недостачи денежных      |
   |   |                  |средств или их излишков                  |
   |   |                  |материально—ответственное лицо дает этому|
   |   |                  |объяснение на оборотной стороне акта, на |
   |   |                  |основании которого руководитель          |
   |   |                  |организации принимает соответствующее    |
   |   |                  |решение (провести расследование,         |
   |   |                  |оприходовать излишек и т.п.)             |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 13|Инвентаризационная|Предназначение: оформление результатов   |
   |   |опись ценных бумаг|инвентаризации фактического наличия,     |
   |   |и бланков         |ценных бумаг и бланков документов        |
   |   |документов строгой|строгой отчетности и выявление           |
   |   |отчетности (форма |количественных расхождений их с учетными |
   |   |N ИНВ—16)         |данными.                                 |
   |   |                  |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |                  |инвентаризационной комиссии (при         |
   |   |                  |автоматизированной обработке опись       |
   |   |                  |выдается комиссии с заполненными графами |
   |   |                  |с 1 по 10).                              |
   |   |                  |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |                  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается                        |
   |   |                  |у материально—ответственного лица,       |
   |   |                  |которое принимает ценные бумаги или      |
   |   |                  |бланки документов строгой отчетности на  |
   |   |                  |ответственное хранение.                  |
   |   |                  |При смене материально—ответственных лиц  |
   |   |                  |опись составляется в трех экземплярах    |
   |   |                  |(один передается                         |
   |   |                  |материально—ответственному лицу,         |
   |   |                  |принявшему ценные бумаги и бланки        |
   |   |                  |документов строгой отчетности; второй —  |
   |   |                  |материально—ответственному лицу, сдавшему|
   |   |                  |ценные бумаги и бланки документов        |
   |   |                  |строгой отчетности; третий —             |
   |   |                  |в бухгалтерию).                          |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами инвентаризационной комиссии, а   |
   |   |                  |также материально—ответственными лицами. |
   |   |                  |Особенности оформления: на последней     |
   |   |                  |странице перед подписью председателя     |
   |   |                  |комиссии заполняются строки для записи   |
   |   |                  |последних номеров документов в случае    |
   |   |                  |движения ценных бумаг и бланков          |
   |   |                  |документов строгой отчетности во время   |
   |   |                  |инвентаризации.                          |
   |   |                  |При наличии бланков документов строгой   |
   |   |                  |отчетности, нумеруемых одним номером,    |
   |   |                  |составляется комплект с указанием        |
   |   |                  |количества документов в нем              |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 14|Акт               |Предназначение: оформление результатов   |
   |   |инвентаризации    |инвентаризации расчетов с покупателями,  |
   |   |расчетов с        |поставщиками и прочими дебиторами и      |
   |   |покупателями,     |кредиторами.                             |
   |   |поставщиками и    |Кем оформляется: ответственными лицами   |
   |   |прочими дебиторами|инвентаризационной комиссии.             |
   |   |и кредиторами     |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |(форма N ИНВ—17)  |один из которых передается в бухгалтерию,|
   |   |                  |а второй остается в комиссии.            |
   |   |                  |Кем подписывается: председателем и       |
   |   |                  |членами инвентаризационной комиссии.     |
   |   |                  |Особенности оформления: акт составляется |
   |   |                  |на основании выявления по документам     |
   |   |                  |остатков сумм, числящихся на             |
   |   |                  |соответствующих счетах.                  |
   |   |                  |По суммам задолженности к акту           |
   |   |                  |инвентаризации расчетов должна быть      |
   |   |                  |приложена справка (Приложение к форме    |
   |   |                  |N ИНВ—17), которая является основанием   |
   |   |                  |для составления указанного акта.         |
   |   |                  |Справка составляется в разрезе           |
   |   |                  |синтетических счетов бухгалтерского учета|
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 15|Сличительная      |Предназначение: оформление результатов   |
   |   |ведомость         |инвентаризации основных средств,         |
   |   |результатов       |нематериальных активов,                  |
   |   |инвентаризации    |товарно—материальных ценностей, готовой  |
   |   |основных средств, |продукции и прочих материальных          |
   |   |нематериальных    |ценностей, по которым выявлены           |
   |   |активов (форма    |отклонения от данных учета.              |
   |   |N ИНВ—18);        |Кем оформляется: бухгалтером организации.|
   |   |сличительная      |Количество экземпляров: два экземпляра,  |
   |   |ведомость         |один из которых хранится в бухгалтерии, а|
   |   |результатов       |второй передается                        |
   |   |инвентаризации    |материально—ответственному лицу.         |
   |   |товарно—          |Кем подписывается: бухгалтером           |
   |   |материальных      |(с результатами сличения должно быть     |
   |   |ценностей (форма  |ознакомлено материально—ответственное    |
   |   |N ИНВ—19)         |лицо).                                   |
   |   |                  |Особенности оформления: на ценности,     |
   |   |                  |не принадлежащие, но числящиеся в        |
   |   |                  |бухгалтерском учете (находящиеся на      |
   |   |                  |ответственном хранении или арендованные, |
   |   |                  |полученные для переработки), составляются|
   |   |                  |отдельные сличительные ведомости.        |
   |   |                  |При заполнении сличительной ведомости для|
   |   |                  |отражения результатов инвентаризации     |
   |   |                  |нематериальных активов (форма N ИНВ—18)  |
   |   |                  |графы 3, 8, 10 не заполняются.           |
   |   |                  |Суммы излишков и недостач                |
   |   |                  |товарно—материальных ценностей в         |
   |   |                  |сличительных ведомостях указываются в    |
   |   |                  |соответствии с их оценкой в бухгалтерском|
   |   |                  |учете                                    |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 16|Приказ            |Предназначение: оформление проведения    |
   |   |(постановление,   |инвентаризаций и контрольных проверок    |
   |   |распоряжение) о   |правильности проведения инвентаризации   |
   |   |проведении        |(распоряжение о проведении               |
   |   |инвентаризации    |инвентаризации).                         |
   |   |(форма N ИНВ—22)  |Приказ (постановление, распоряжение)     |
   |   |                  |является письменным заданием,            |
   |   |                  |конкретизирующим содержание, объем,      |
   |   |                  |порядок и сроки проведения инвентаризации|
   |   |                  |проверяемого объекта, а также            |
   |   |                  |персональный состав инвентаризационной   |
   |   |                  |комиссии.                                |
   |   |                  |Кем оформляется: ответственным лицом     |
   |   |                  |организации (как правило, работником     |
   |   |                  |отдела кадров).                          |
   |   |                  |Количество экземпляров: один экземпляр   |
   |   |                  |для председателя комиссии.               |
   |   |                  |Кем подписывается: руководителем         |
   |   |                  |организации.                             |
   |   |                  |Особенности оформления: приказ           |
   |   |                  |регистрируется в журнале учета (форма    |
   |   |                  |N ИНВ—23)                                |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 17|Журнал учета      |Предназначение: учет и контроль за       |
   |   |контроля за       |проведением инвентаризаций.              |
   |   |выполнением       |Кем ведется: ответственным лицом         |
   |   |приказов          |организации (как правило, работником     |
   |   |(постановлений,   |бухгалтерии)                             |
   |   |распоряжений) о   |                                         |
   |   |проведении        |                                         |
   |   |инвентаризации    |                                         |
   |   |(форма N ИНВ—23)  |                                         |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 18|Акт о контрольной |Предназначение: применяется для          |
   |   |проверке          |оформления контрольных проверок          |
   |   |правильности      |правильности проведения инвентаризаций.  |
   |   |проведения        |Кем оформляется: лицом, проводящим       |
   |   |инвентаризации    |контрольную проверку.                    |
   |   |ценностей (форма  |Количество экземпляров: рекомендуется два|
   |   |N ИНВ—24)         |экземпляра, один из которых передается   |
   |   |                  |председателю комиссии, которая проводила |
   |   |                  |инвентаризацию.                          |
   |   |                  |Кем подписывается: ответственным лицом,  |
   |   |                  |проводившим контрольную проверку;        |
   |   |                  |председателем инвентаризационной комиссии|
   |   |                  |и членами комиссии                       |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 19|Журнал учета      |Предназначение: применяется для учета    |
   |   |контрольных       |проведения контрольных проверок и их     |
   |   |проверок          |результатов                              |
   |   |правильности      |                                         |
   |   |проведения        |                                         |
   |   |инвентаризации    |                                         |
   |   |(форма N ИНВ—25)  |                                         |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 20|Ведомость учета   |Предназначение: применяется для          |
   |   |результатов,      |оформления результатов инвентаризаций.   |
   |   |выявленных        |Кем оформляется: ответственным работником|
   |   |инвентаризацией   |бухгалтерии.                             |
   |   |(форма N ИНВ—26)  |Количество экземпляров: один экземпляр.  |
   |   |                  |Кем подписывается: руководителем         |
   |   |                  |организации, главным бухгалтером,        |
   |   |                  |председателем инвентаризационной комиссии|
   |   |                  |и членами комиссии                       |
   L———+——————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Сельскохозяйственные организации наряду с указанными формами используют также ведомственные формы по инвентаризации основных средств: инвентаризационную опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей (форма N 20-АПК), инвентаризационную опись многолетних насаждений (форма N 21-АПК), инвентаризационная опись питомников (форма N 22-АПК), инвентаризационную опись незавершенного производства и незаконченного строительства (форма N 23-АПК), утвержденные Приказом Минсельхозпрода России от 25.09.1995 N 271.

7. ЗАЧЕТ ИЗЛИШКОВ И НЕДОСТАЧ ПЕРЕСОРТИЦЕЙ

Под пересортицей товарно-материальных ценностей понимается одновременная недостача одного сорта товара и излишек другого сорта товара того же наименования.

Как правило, причинами пересортицы является недостаточный контроль за соответствием отпускаемого со склада сорта товаров с сортом, указанным в первичных документах, служащих основанием для отпуска товаров со склада. Выявляются пересортицы при проведении инвентаризаций и иных установленных контрольных мероприятий.

Порядок регулирования возникающих в связи с пересортицей разниц определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и обязательств, согласно п. 5.3 которых взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях торговли и общественного питания на издержки обращения.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально-ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

При выявлении пересортицы товаров оформляются инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19), а также ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

Инвентаризационная опись (форма N ИНВ-3) оформляется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально-ответственного лица. В опись заносятся все числящиеся по учету товарно-материальные ценности.

При выявлении пересортицы товарно-материальных ценностей недостача одних из них отражается по одной строке описи, а излишек других - по другой строке. Опись подписывается каждым из членов комиссии, председателем комиссии. Правильность оформленных записей удостоверяется материально-ответственными лицами.

Все выявленные расхождения между учетными данными и фактическим наличием имущественных ценностей (включая пересортицу товаров) из инвентаризационных описей переносятся в сличительные ведомости (форма N ИНВ-19). Сличительные ведомости оформляются в двух экземплярах работниками бухгалтерии, из которых один остается для хранения в бухгалтерии, а другой передается соответствующим материально-ответственным лицам.

Для отражения данных об имевшей место пересортице в сличительных ведомостях предназначены графы 18 - 23.

Сличительные ведомости подписываются бухгалтером, их оформившим, и доводятся до сведения соответствующих материально-ответственных лиц.

В ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26), заносятся сводные данные о выявленных при инвентаризации расхождениях, включая выявленные расхождения по пересортице товаров.

Именно при оформлении ведомости определяется порядок регулирования возникших разниц - либо зачет по пересортице, либо списание в пределах норм естественной убыли на издержки обращения, либо отнесение на виновных лиц, либо списание сверх норм естественной убыли за счет собственных средств организации.

Ведомость (форма N ИНВ-26) подписывается руководителем организации, главным бухгалтером и председателем инвентаризационной комиссии и заверяется печатью организации.

В бухгалтерском учете выявленные суммы пересортицы товаров оформляются следующими записями:

Д-т 94 К-т 41 - отражена недостача товаров одного сорта (по учетным ценам организации);

Д-т 41 К-т 94 - отражен излишек товаров другого сорта;

Д-т 41 К-т 41 - отражен зачет недостачи товаров по пересортице;

Д-т 73 К-т 94 - отнесены за счет виновных лиц разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 94 - списаны за счет организации разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей.

Как отмечалось выше, за счет средств организации могут быть списаны суммы пересортицы, по которым не установлены конкретные виновники пересортицы.

Если факт отсутствия виновных лиц может быть с достаточной обоснованностью подтвержден документально уполномоченным на то органом государственной власти (органами предварительного следствия и т.п.), недостача товаров может быть учтена в целях налогообложения по налогу на прибыль на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

Согласно общим правилам за счет средств организации или виновных лиц могут быть отнесены недостачи сверх установленных норм естественной убыли. Недостачи же в пределах норм естественной убыли должны относиться на издержки обращения (Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 94). Это определено, в частности, п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Однако для целей налогообложения соответствующие нормы естественной убыли товаров в организациях торговли и общественного питания до настоящего времени не определены, поэтому списание недостач должно осуществляться без учета норм естественной убыли (см. Письмо Минфина России от 24.12.2002 N 16-00-14/485).

При расчетах же с виновными лицами нормы естественной убыли должны быть применены в любом случае, поскольку вина указанных лиц в недостачах товаров вследствие естественного изменения их биологических и (или) физико-химических свойств в любом случае выявлена быть не может.

Если при зачете недостач при пересортице будет выявлен излишек товаров, он в соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приходуется по рыночной стоимости и относится на прочие доходы организации (Д-т 41 К-т 91, субсчет "Прочие доходы").

При этом выявленные излишки в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются в целях налогообложения в составе внереализационных доходов.

Пример. В организации по состоянию на 1-е число отчетного месяца проведена инвентаризация находящихся на складе товаров, по результатам которой выявлены:

- недостача макаронных изделий 1 сорта в количестве 2,5 кг по учетной цене 28 руб/кг;

- излишек макаронных изделий 2 сорта в количестве 3,7 кг по учетной цене 16 руб/кг.

В связи с выявленной пересортицей по решению руководителя организации недостача макаронных изделий 1 сорта в количестве 2,5 кг покрыта за счет излишка макаронных изделий 2 сорта в том же количестве.

При этом сумма недостачи по пересортице составит 70 руб. (2,5 кг х 28 руб.), а сумма излишка - 40 руб. (2,5 кг х 16 руб.). Возникшая разница в размере 30 руб. на основании материалов проведенного расследования отнесена за счет виновного лица (начальника склада).

Остаток излишка в количестве 1,2 кг приходуется в учете организации исходя из рыночных цен. Допустим, они составляют 18 руб/кг, и в этом случае сумма излишка составит 21 руб. 60 коп. (18 руб. х 1,2 кг).

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 94 К-т 41 - 30 руб. - отражена разница в стоимости товаров, выявленных при пересортице;

Д-т 73 К-т 94 - 30 руб. - отражено списание выявленной разницы за счет виновного лица;

Д-т 41 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 21 руб. 60 коп. - оприходован излишек имущества, не засчитанный при пересортице товаров.

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26), заполняется в следующем порядке:

     
   ————————T————————————T—————T—————————————————T—————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   | Номер |Наименование|Номер|   Результаты,   |Установленная|    Из общей суммы недостач и потерь от порчи    |
   |   по  |    счета   |счета|    выявленные   |    порча    |                    имущества                    |
   |порядку|            |     | инвентаризацией,|  имущества, |                                                 |
   |       |            |     |      сумма      |    сумма    |                                                 |
   |       |            |     +———————T—————————+             +———————————T————————————T———————————T————————————+
   |       |            |     |излишки|недостача|             | зачтено по|   списано  |  отнесено |   списано  |
   |       |            |     |       |         |             |пересортице| в пределах |на виновных| сверх норм |
   |       |            |     |       |         |             |           |    норм    |    лиц    |естественной|
   |       |            |     |       |         |             |           |естественной|           |    убыли   |
   |       |            |     |       |         |             |           |    убыли   |           |            |
   +———————+————————————+—————+———————+—————————+—————————————+———————————+————————————+———————————+————————————+
   |   1   |Товары      |  41 | 59,20 |  70,00  |             |   40,00   |            |   30,00   |            |
   L———————+————————————+—————+———————+—————————+—————————————+———————————+————————————+———————————+—————————————
   

Пример. В организации по состоянию на 1-е число отчетного месяца проведена инвентаризация находящихся на складе товаров, по результатам которой выявлены:

- недостача макаронных изделий 1 сорта в количестве 40,0 кг по учетной цене 28 руб/кг;

- излишек макаронных изделий 2 сорта в количестве 26,0 кг по учетной цене 16 руб/кг.

В связи с выявленной пересортицей по решению руководителя организации недостача макаронных изделий 1 сорта в количестве 26,0 кг покрыта за счет излишка макаронных изделий 2 сорта в том же количестве.

При этом сумма недостачи по пересортице составит 728 руб. (26 кг х 28 руб.), а сумма излишка - 416 руб. (26 кг х 16 руб.). Возникшая разница в размере 312 руб. на основании материалов проведенного расследования отнесена за счет виновного лица (начальника склада).

Остаток недостачи макаронных изделий 1 сорта в количестве 14 кг оценивается в 392 руб. (14 кг. х 28 руб.).

Всего сумма недостачи, по которой должны быть приняты соответствующие решения, составит 704 руб.

По решению руководителя организации недостача в пределах норм естественной убыли на сумму 150 руб. относится на издержки обращения, а ее оставшаяся часть - за счет виновного лица.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 94 К-т 41 - 704 руб. - отражена выявленная по итогам инвентаризации недостача товаров;

Д-т 44 К-т 44 - 150 руб. - отражено списание недостачи в пределах норм естественной убыли на издержки обращения (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль);

Д-т 73 К-т 94 - 554 руб. - отражено списание недостачи сверх норм естественной убыли за счет виновного лица.

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26), заполняется в следующем порядке:

     
   ————————T————————————T—————T—————————————————T—————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   | Номер |Наименование|Номер|   Результаты,   |Установленная|    Из общей суммы недостач и потерь от порчи    |
   |   по  |    счета   |счета|    выявленные   |    порча    |                    имущества                    |
   |порядку|            |     | инвентаризацией,|  имущества, |                                                 |
   |       |            |     |      сумма      |    сумма    |                                                 |
   |       |            |     +———————T—————————+             +———————————T————————————T———————————T————————————+
   |       |            |     |излишки|недостача|             | зачтено по|   списано  |  отнесено |   списано  |
   |       |            |     |       |         |             |пересортице| в пределах |на виновных| сверх норм |
   |       |            |     |       |         |             |           |    норм    |    лиц    |естественной|
   |       |            |     |       |         |             |           |естественной|           |    убыли   |
   |       |            |     |       |         |             |           |    убыли   |           |            |
   +———————+————————————+—————+———————+—————————+—————————————+———————————+————————————+———————————+————————————+
   |   1   |Товары      |  41 | 416,00| 1120,00 |             |   416,00  |   150,00   |   554,00  |            |
   L———————+————————————+—————+———————+—————————+—————————————+———————————+————————————+———————————+—————————————
   

8. ОТРАЖЕНИЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИОННЫХ РАЗНИЦ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, а соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (в бюджетных организациях - на увеличение финансирования (фондов));

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (в бюджетных организациях - на уменьшение финансирования (фондов)).

О выявленных при проведении инвентаризации расхождениях председатель инвентаризационной комиссии докладывает руководителю организации. По результатам рассмотрения представленных материалов (в том числе объяснений материально-ответственных лиц) руководитель организации принимает решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации; о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли; привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (в том числе с передачей дел в следственные или судебные органы).

Выявленные при инвентаризации расхождения отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

Д-т 01, 04, 10, 41, 43, 50 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - отражено оприходование выявленных излишков имущества.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов.

Оценка излишествующих объектов (особенно это касается объектов основных средств) производится с учетом износа, который определяется по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

В целях обложения налогом на прибыль выявленные при инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей и прочего имущества (в том числе денежных средств) увеличивают налоговую базу в составе внереализационных доходов организации.

Необходимо также учитывать, что согласно п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств в случае выявления объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, в описи должны быть включены правильные сведения и технические показатели по указанным объектам. По зданиям, например, следует указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Если комиссией будет установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, следует определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объектов и привести в описях данные о произведенных изменениях.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т 01 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - отражено увеличение балансовой стоимости объекта;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 01 - отражено уменьшение стоимости объекта;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете недостача имущества в пределах норм естественной убыли отражается в следующем порядке:

Д-т 94 К-т 10, 41, 43 - отражена недостача товарно-материальных ценностей по стоимости, по которой они приняты к учету (по товарам - покупные цены);

Д-т 94 К-т 50 - отражена недостача денежных средств в кассе организации;

Д-т 94 К-т 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - отражена выявленная недостача товаров, учитываемых по продажным ценам;

Д-т 94 К-т 42 (сторно) - отражена торговая наценка по недостающим товарам (в случае, если товары учитываются по продажным ценам);

Д-т 26, 44 К-т 94 - отражено списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения;

Д-т 96 К-т 94 - отражено списание недостач в пределах норм естественной убыли за счет создаваемого в организациях торговли и общественного питания для этих целей резерва предстоящих расходов и платежей;

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" К-т 01 - отражена первоначальная (восстановительная) стоимость недостающего объекта основных средств;

Д-т 01 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма амортизации, начисленная по недостающему объекту основных средств;

Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость недостающего объекта основных средств, отнесенная на расчеты по недостачам и утратам.

Для целей бухгалтерского учета используются нормы естественной убыли, определенные действующими на сегодняшний день нормативными актами, для целей же обложения налогом на прибыль данный вопрос решается иначе, о чем будет сказано ниже.

В части материально-производственных запасов сумма недостачи (порчи), которая может быть выявлена при инвентаризации, согласно п. 29 Методических указаний по учету материально-производственных запасов включает договорную (учетную) цену, а также долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к недостающим (испорченным) запасам. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно и фиксируется в соответствующем внутреннем локальном акте.

Если транспортно-заготовительные расходы, согласно учетной политике, учитываются отдельно от стоимости материально-производственных запасов на счете 16, отнесение соответствующих сумм на расчеты по недостачам оформляется записью по дебету счета 94 и кредиту счета 16.

Выявленные при инвентаризации испорченные запасы, которые могут быть реализованы или использованы самой организацией по сниженным ценам, относятся в уменьшение потерь (Д-т 10, 41 К-т 94).

Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли (в случае отсутствия установленных норм - в полном размере недостачи) может быть произведено за счет виновных лиц в следующих случаях:

- если лица признаны виновными решениями суда (при этом любое лицо, совершившее преступление (правонарушение), предполагается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда);

- если лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

- в других случаях, когда работники в соответствии с ТК РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В бухгалтерском учете погашение сумм недостач и порчи материальных ценностей виновными лицами оформляется следующими записями:

Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 94 - отражено отнесение недостачи за счет виновных лиц (по учетным ценам).

В соответствии с положениями ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного виновными лицами при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Если при определении ущерба возникли разницы, превышающие учетные цены, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - отражено отнесение за счет виновных лиц разницы между суммой, подлежащей к взысканию, и стоимостью недостающих товаров (продуктов) по учетным ценам (в случае, если учетными ценами являются продажные (розничные));

Д-т 50, 70 К-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - отражено возмещение ущерба виновным лицом путем внесения наличных денег в кассу организации или посредством удержания сумм из заработной платы;

Д-т 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена сумма возмещенной работниками торговой надбавки (в случае, если товары учитываются по продажным ценам), отнесенная на финансовые результаты деятельности организации.

В соответствии со ст. 171 НК РФ организации имеют право на зачет сумм НДС со стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных для осуществления хозяйственных операций и (или) перепродажи.

В части выявленных недостач товарно-материальных ценностей, виновниками которых признаны физические лица, отнесенные на расчеты с бюджетом суммы НДС должны быть восстановлены:

Д-т 94 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - отражено восстановление сумм НДС со стоимости недостающих и (или) испорченных товарно-материальных ценностей;

Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению ущерба" К-т 94 - отражено отнесение сумм восстановленного НДС на расчеты с виновными лицами.

Необходимо учитывать, что на основании ст. 248 ТК РФ работодатели вправе самостоятельно взыскивать с виновных работников причиненный ими ущерб, не превышающий среднего месячного заработка работника. В таких случаях распоряжение о производстве удержания должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или сумма причиненного ущерба превышает средний месячный заработок виновного работника, взыскание может быть произведено только в судебном порядке.

Если работник согласен добровольно возместить причиненный ущерб, превышающий его средний месячный заработок, путем удержаний из начисленной заработной платы, рекомендуется оформить его обязательство в письменной форме и указать размер ежемесячных удержаний.

Удержания, производимые из заработной платы работников по распоряжению администрации организации, согласно ст. 138 ТК РФ не могут превышать 20%, а удержания согласно оформленным исполнительным документам - 50%.

Если с работника удерживаются алименты на содержание несовершеннолетних детей или производятся удержания в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, возмещение ущерба, причиненного преступлением, общий размер удержаний не может превышать 70%.

Во всех случаях размеры удержаний из заработной платы и иных доходов работников в соответствии со ст. 65 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве) исчисляются из суммы, оставшейся после удержания налога на доходы физических лиц.

Пример. По итогам инвентаризации на двух складах были выявлены недостачи материальных запасов по учетным ценам на сумму 2500 руб. (склад А) и 6700 руб. (склад Б). Вся сумма недостач отнесена на расчеты с материально-ответственными лицами - за счет заведующих складов. Для целей определения суммы причиненного ущерба организацией в качестве рыночных цен приняты учетные цены.

Средний месячный заработок заведующего складом А, определенный в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", составил 4200 руб., а заведующего складом Б - 4600 руб.

Задолженность заведующего складом А подлежит погашению на основании оформленного распоряжения об удержаниях.

Для производства удержаний из заработной платы заведующего складом Б администрация оформила исполнительный лист на удержание всей суммы задолженности.

За текущий месяц заведующему складом А начислена заработная плата в сумме 5000 руб., а заведующему складом Б - 4800 руб. Предположим, что совокупный доход обоих работников с начала года превысил 20 000 руб., в связи с чем стандартные налоговые вычеты им не предоставляются.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 94 К-т 10 - 9200 руб. (2500 руб. + 6700 руб.) - отражена сумма выявленной недостачи;

Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 94 - 9200 руб. - отражено отнесение на расчеты с виновными лицами суммы выявленной недостачи;

Д-т 70 К-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 870 руб. ((5000 руб. - (5000 руб. х 13%)) х 20%) - отражен размер удержаний, производимых по распоряжению администрации организации в возмещение причиненного ущерба за текущий месяц с заведующего складом А;

Д-т 70 К-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 2088 руб. ((4800 руб. - (4800 руб. х 13%)) х 50%) - отражен размер удержаний, производимых по исполнительному листу за текущий месяц с заведующего складом Б.

В соответствии со ст. 69 Закона об исполнительном производстве удержания не могут быть обращены на следующие суммы, начисленные в пользу работников:

- в возмещение вреда, причиненного здоровью, а также в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца;

- лицам, получившим увечья (ранения, травмы, контузии) при исполнении ими служебных обязанностей, и членам их семей в случае гибели (смерти) указанных лиц;

- в связи с рождением ребенка; многодетным матерям; одиноким отцу или матери; на содержание несовершеннолетних детей в период розыска их родителей; пенсионерам и инвалидам I группы по уходу за ними; потерпевшим на дополнительное питание, санаторно-курортное лечение, протезирование и расходы по уходу за ними в случае причинения вреда здоровью; по алиментным обязательствам;

- за работу с вредными условиями труда или в экстремальных ситуациях, а также гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастроф или аварий на АЭС, и в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации;

- организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака, а также на выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника.

Следует иметь в виду, что с материально-ответственными лицами должны быть заключены договоры о полной материальной ответственности, типовые формы которых утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".

Списание выявленных при инвентаризации недостач сверх норм естественной убыли за счет финансового результата деятельности организации производится в следующих случаях:

- когда решениями следственных или судебных органов подтверждено отсутствие виновных лиц;

- когда имеется решение суда об отказе во взыскании с этих лиц ущерба по причине необоснованного иска.

Указанные расходы относятся при этом к внереализационным расходам на основании п. 12 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете списание оформляется следующими записями:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 94 - отражено отнесение недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли на внереализационные расходы организации.

Кроме того, должны быть восстановлены суммы НДС со стоимости недостающих и (или) испорченных товарно-материальных ценностей.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации.

В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, должны иметься ссылки на решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ о взыскании ущерба с виновных лиц, или заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций.

Например, п. 31 Методических указаний по учету материально-производственных запасов предлагает в материалы, представляемые руководству организации для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, включать документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ определено, что в целях обложения налогом на прибыль признаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.

Разработка и утверждение норм естественной убыли, применяемые в том числе в целях исчисления расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, осуществляются:

Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации - по отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения министерства;

Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по сельскому хозяйству и отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения министерства;

Министерством энергетики Российской Федерации - по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом;

Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации - в оптовой и розничной торговле и общественном питании;

Министерством здравоохранения Российской Федерации - в здравоохранении;

Государственным комитетом Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу - в строительстве и жилищно-коммунальном хозяйстве;

Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству - в рыбном хозяйстве;

Российским агентством по государственным резервам - в системе государственного резерва.

Учитывая реорганизацию структуры федеральных органов исполнительной власти, осуществленную согласно Указам Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и от 20.05.2004 N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти", соответствующие нормы естественной убыли в настоящее время должны разрабатываться и утверждаться:

Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации - по отраслям промышленности, а также федеральным агентством, отнесенным к сфере ведения министерства, по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом;

Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по сельскому хозяйству и отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения министерства;

Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации - в оптовой и розничной торговле и общественном питании;

Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации - в здравоохранении;

Федеральным агентством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству - в строительстве и жилищно-коммунальном хозяйстве;

Федеральным агентством по рыболовству - в рыбном хозяйстве;

Федеральным агентством по государственным резервам - в системе государственных резервов.

Нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Минэкономики России. Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

В настоящее время действуют следующие нормы естественной убыли, применяемые для целей обложения налогом на прибыль:

- нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материальных ресурсов в строительстве, утвержденные Постановлением Госстроя России от 25.12.2003 N 216;

- нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 (см. Приложение N 1);

- нормы естественной убыли при хранении химической продукции, утвержденные Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22 (см. Приложение N 2);

- нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденные Приказом Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55 (см. Приложение N 3).

Нормы естественной убыли, утвержденные до принятия гл. 25 НК РФ, в целях налогообложения приниматься не могут (см. Письмо Минфина России от 24.12.2002 N 16-00-14/485). Однако учитывая обоснованность данных норм, они в полной мере могут использоваться в целях бухгалтерского учета и расчетов с физическими лицами при погашении стоимости причиненного ущерба. Перечень норм естественной убыли, которые могут применяться в целях бухгалтерского учета и расчетов с физическими лицами по возмещению суммы причиненного ущерба, приведен в табл. 2.

Таблица 2

Перечень утвержденных норм естественной убыли, которые могут

быть использованы в целях бухгалтерского учета и расчетов

с физическими лицами при возмещении ущерба, причиненного

недостачей и порчей товарно-материальных ценностей

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |Нормативный документ|          Наименование норм убыли          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |                  По продовольственным товарам                  |
   +————————————————————T———————————————————————————————————————————+
   |Письмо Комитета РФ  |Нормы естественной убыли субпродуктов      |
   |по пищевой и        |замороженных в блоках при хранении в       |
   |перерабатывающей    |камерах холодильников                      |
   |промышленности      |                                           |
   |от 29.07.1993       |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы естественной убыли мороженого мяса   |
   |от 06.02.1991 N 13  |птицы и кроликов при домораживании и       |
   |                    |хранении на холодильниках                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы естественной убыли охлажденного мяса |
   |от 18.08.1988 N 150 |и субпродуктов при холодильной обработке и |
   |                    |хранении на холодильниках                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга     |Нормы естественной убыли свежих картофеля, |
   |РСФСР от 22.02.1988 |овощей и плодов в розничной торговой сети  |
   |N 45                |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Письмо Минторга     |Нормы потерь яиц при длительном хранении на|
   |РСФСР от 25.01.1988 |распределительных холодильниках оптовой    |
   |N 1—733/62—28       |торговли г.г. Москвы и Ленинграда          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы естественной убыли продовольственных |
   |от 02.04.1987 N 88  |товаров в торговле                         |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга     |Нормы естественной убыли мяса птицы без    |
   |РСФСР от 09.06.1986 |упаковки в полимерные пленки и кроликов при|
   |N 144               |междугородных перевозках в                 |
   |                    |авторефрижераторах                         |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга     |Нормы естественной убыли мяса и            |
   |РСФСР от 01.03.1985 |мясопродуктов при международных перевозках |
   |N 54                |в авторефрижераторах                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы естественной убыли мяса и            |
   |от 27.12.1983 N 309 |мясопродуктов при холодильной обработке и  |
   |                    |хранении на холодильниках                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы естественной убыли колбас и          |
   |от 27.12.1983 N 309 |копченостей при хранении их на             |
   |                    |холодильниках                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ              |Нормы естественной убыли мяса птицы и      |
   |Минмясомолпрома СССР|кроликов при холодильной обработке         |
   |от 31.12.1982 N 291 |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы естественной убыли свежих картофеля, |
   |от 26.03.1980 N 75  |овощей, плодов при длительном и            |
   |                    |кратковременном хранении на базах и        |
   |                    |складах разного типа                       |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга     |Нормы естественной убыли импортных колбас  |
   |РСФСР от 23.07.1976 |при хранении на распределительных          |
   |N 243               |холодильниках                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли спиртованных      |
   |Госснаба СССР от    |соков и морсов при железнодорожных         |
   |07.04.1989 N 24     |перевозках в дубовых бочках                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли соли при          |
   |Госснаба СССР от    |перевозке речным транспортом               |
   |26.12.1988 N 99     |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли винограда, вишни, |
   |Госснаба СССР от    |груш, персиков, слив, черешни и яблок при  |
   |21.10.1988 N 82     |перевозках воздушным транспортом           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли свежего картофеля |
   |Госснаба СССР от    |при длительном хранении в неохлаждаемых    |
   |07.07.1987 N 94     |хранилищах                                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Письмо Минторга     |Нормы естественной убыли продовольственных |
   |РСФСР от 21.05.1987 |товаров в торговле                         |
   |N 085               |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли этилового спирта  |
   |Госснаба СССР от    |при хранении, перемещениях и               |
   |11.07.1986 N 102    |транспортировке железнодорожным, водным и  |
   |                    |автомобильным транспортом                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли хлопкового шрота  |
   |Госснаба СССР от    |при хранении                               |
   |07.01.1986 N 3      |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли шрота масличных   |
   |Госснаба СССР от    |культур при перевозках автомобильным       |
   |07.01.1986 N 2      |транспортом                                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Дополнительные нормы естественной убыли    |
   |от 29.12.1984 N 339 |муки, крахмала и сахара—песка, поступающих |
   |                    |в предприятия торговли и общественного     |
   |                    |питания стандартной массы                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли сахара—сырца,     |
   |Госснаба СССР от    |сахара—песка, сахара—рафинада и сахарной   |
   |26.06.1981 N 59     |пудры при хранении на предприятиях         |
   |                    |сахарной промышленности                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |                    По промышленным товарам                     |
   +————————————————————T———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минздрава    |Нормы естественной убыли лекарственных     |
   |России от 19.07.1999|средств и других медицинских товаров в     |
   |N 286               |аптечных учреждениях независимо от         |
   |                    |организационно—правовой формы              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минтопэнерго |Нормы естественной убыли нефтепродуктов    |
   |России от 01.10.1998|при приеме, транспортировании, хранении и  |
   |N 318               |отпуске на объектах магистральных          |
   |                    |нефтепродуктов (РД 153—39.4—033—98)        |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минздрава    |Предельные нормы естественной убыли        |
   |России от 13.11.1996|(производственной траты) лекарственных     |
   |N 375               |средств на аптечных складах                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Типовые нормы естественной убыли нерудных  |
   |Минтруда России от  |строительных материалов при хранении,      |
   |08.08.1996 N 18—65  |топливной продукции при хранении, плит     |
   |                    |облицовочных и декоративных из природного  |
   |                    |камня при хранении, цемента, нерудных      |
   |                    |строительных материалов при                |
   |                    |транспортировании                          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минздрава    |Нормы естественной убыли для аптек,        |
   |РСФСР от 05.03.1992 |работающих по методу самообслуживания      |
   |N 69                |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Письмо Комитета по  |Нормы потерь товаров бытовой химии в       |
   |торговле,           |мелкой расфасовке при транспортировании,   |
   |общественному       |хранении и реализации                      |
   |питанию и бытовому  |                                           |
   |обслуживанию от     |                                           |
   |22.01.1992 N 03/17  |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли отдельных видов   |
   |Госснаба СССР от    |продукции производственно—технического     |
   |19.10.1989 N 64     |назначения при перевозках железнодорожным  |
   |                    |транспортом                                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли отдельных видов   |
   |Госснаба СССР от    |продукции производственно—технического     |
   |27.04.1989 N 32     |назначения при морских перевозках          |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли продукции         |
   |Госснаба СССР от    |производственно—технического назначения при|
   |27.04.1989 N 31     |перевозке речным транспортом               |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли антрацитов,       |
   |Госснаба СССР от    |каменных и бурых углей всех марок при      |
   |29.03.1989 N 21     |речных перевозках и погрузочно—разгрузочных|
   |                    |работах в порту                            |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли минеральных       |
   |Госснаба СССР от    |удобрений при хранении и перевозках        |
   |20.03.1989 N 15     |автомобильным транспортом                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы потерь (боя) зеркал бытовых при      |
   |Минторга СССР от    |транспортировании, хранении и реализации   |
   |28.12.1988 N 213    |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли продукции         |
   |Госснаба СССР от    |коксохимической и лесохимической           |
   |26.12.1988 N 98     |промышленности при перевозке речным        |
   |                    |транспортом                                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы потерь (боя) электроустановочных     |
   |от 02.12.1988 N 196 |изделий при транспортировании, хранении и  |
   |                    |реализации                                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли вторичного сырья  |
   |Госснаба СССР от    |при хранении на складах предприятий и      |
   |20.09.1988 N 76     |организаций                                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли дров при хранении |
   |Госснаба СССР от    |и складских операциях                      |
   |18.05.1988 N 41     |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минторга СССР|Нормы потерь (боя) фарфорово—фаянсовых,    |
   |от 04.01.1988 N 2   |майоликовых, гончарных товаров, посуды     |
   |                    |стеклянной сортовой, хозяйственной,        |
   |                    |кухонной из жаростойкого стекла и колб для |
   |                    |термосов при транспортировании, хранении и |
   |                    |реализации                                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли бензинов при      |
   |Госснаба СССР от    |перевозке морскими судами наливом          |
   |07.08.1987 N 107    |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли кварцевого песка  |
   |Госснаба СССР от    |при хранении без тары на открытых          |
   |25.11.1986 N 160    |площадках в течение двух месяцев           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Приказ Минздрава    |Нормы естественной убыли натуральных и     |
   |СССР от 02.10.1986  |синтетических душистых веществ и эфирных   |
   |N 1310              |масел при хранении и отпуске на аптечных   |
   |                    |складах                                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли нефтепродуктов    |
   |Госснаба СССР от    |при приеме, хранении, отпуске и            |
   |26.03.1986 N 40     |транспортировании (за исключением          |
   |                    |перевозок бензинов морскими судами и       |
   |                    |объектов магистральных нефтепродуктов)     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли лесохимической    |
   |Госснаба СССР от    |продукции при хранении свыше одного месяца |
   |10.01.1986 N 7      |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли цемента при       |
   |Госснаба СССР от    |перевозках железнодорожным транспортом     |
   |05.09.1985 N 97     |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли нерудных          |
   |Госснаба СССР от    |строительных материалов при хранении       |
   |15.06.1984 N 72     |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли живицы сосновой   |
   |Госснаба СССР от    |при внутризаводской транспортировке и      |
   |16.06.1980 N 48     |хранении на складах лесозаготовительных и  |
   |                    |канифольно—терпентинных предприятий        |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли древесного угля   |
   |Госснаба СССР от    |при железнодорожных перевозках             |
   |03.01.1979 N 1      |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Постановление       |Нормы естественной убыли минеральных       |
   |Госснаба СССР от    |удобрений при железнодорожных перевозках   |
   |26.04.1978 N 25     |                                           |
   L————————————————————+————————————————————————————————————————————
   

На основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (судебными, следственными органами).

И наконец, выявленные при инвентаризации недостачи могут списываться за счет собственных средств организации в следующих случаях:

- если виновные лица не установлены, а организация не принимает мер к их розыску или рассмотрению дела в судебном порядке либо иным образом не может подтвердить факт отсутствия виновных лиц;

- если виновные лица установлены, а организация не принимает мер к взысканию с них суммы убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке.

В бухгалтерском учете списание сумм недостач и потерь в данном случае оформляется следующим образом:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 94 - отражено списание недостач и потерь по учетным ценам.

Все результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а итоги годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.

Еще раз следует отметить, что источник покрытия выявленных инвентаризационных разниц определяется руководителем организации по материалам инвентаризации и закрепляется издаваемым приказом (см. п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств).

Если при проведении инвентаризации выяснится, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации, не удовлетворяют их оценке, морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) снизилась, запасы отражаются в бухгалтерском балансе и учете на конец отчетного года по рыночной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Указанный резерв в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 образуется за счет финансовых результатов деятельности организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

9. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В ОТДЕЛЬНЫХ СЛУЧАЯХ

Согласно действующему законодательству в отдельных случаях должны использоваться специальные правила организации и проведения инвентаризации. В частности, по решению руководителя соответствующей государственной налоговой инспекции может быть принято решение о проведении инвентаризации имущества организации-налогоплательщика.

Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное совместным Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N N 20н и ГБ-3-04/39, полностью идентично Методическим указаниям по инвентаризации имущества и обязательств.

9.1. Инвентаризация драгоценных металлов

и драгоценных камней

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н, и Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731.

В некоторых министерствах и ведомствах приняты дополнительные нормативные акты по обеспечению правильного учета и хранения указанных материальных ценностей. В частности, в таможенных органах применяется Инструкция о порядке учета, хранения изделий и материалов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, сбора, учета, хранения и сдачи лома и отходов драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденная Приказом ГТК России от 19.11.2002 N 1224.

Для целей учета под драгоценными металлами понимается золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и в аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

К драгоценным камням относятся природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. К драгоценным камням приравниваются уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Драгоценные камни могут находиться в сыром (естественном) и обработанном виде, в приборах, оборудовании, инструменте, изделиях технического назначения, а также в ювелирных и иных бытовых изделиях.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней при их производстве, использовании и обращении, а также в ломе и отходах, образующихся при использовании драгоценных металлов и драгоценных камней, проводится 2 раза в год (по состоянию на 1 января и на 1 июля) во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений и оборудования.

Инвентаризация драгоценных металлов в ломе и отходах, предназначенных для дальнейшего производства драгоценных металлов или их аффинажа, проводится 1 раз в год (по состоянию на 1 января).

Организации, попутно извлекающие драгоценные металлы, проводят ежегодно их инвентаризацию по состоянию на 1 января.

В гальванических цехах (участках) и других аналогичных производствах инвентаризация проводится ежемесячно с полной зачисткой оборудования.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, вооружении и военной технике, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), проводится 1 раз в год (по состоянию на 1 января).

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится при смене материально-ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Плановые инвентаризации проводятся в установленные сроки независимо от внеплановых инвентаризаций и проверок, проводимых в течение отчетного периода или в связи с возникновением чрезвычайных ситуаций.

Инвентаризации подлежат все имеющиеся в наличии драгоценные металлы, драгоценные камни, изделия из них, а также драгоценные металлы и драгоценные камни, находящиеся в составе любых материальных ценностей. Инвентаризации подлежат также ценности, не принадлежащие организации, полученные для переработки, находящиеся на ответственном хранении, ранее не учтенные.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя организации создается комиссия из числа представителей администрации, работников бухгалтерской службы и других специалистов организации. Этим же приказом устанавливается порядок проведения, сроки начала и окончания инвентаризации, сличения ее результатов с данными учета и отражения их в учете и отчетности, а также представления на утверждение протокола заседания инвентаризационной комиссии.

В состав инвентаризационной комиссии не включаются материально-ответственные лица, в подотчете у которых находятся ценности, подлежащие инвентаризации.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

В организациях, где из-за большого объема работ одной инвентаризационной комиссии недостаточно, назначаются центральная инвентаризационная комиссия и рабочие комиссии, на которые возлагается проведение инвентаризации в отдельных подразделениях. В состав рабочих комиссий в обязательном порядке включаются работники бухгалтерии организации. Работа комиссий организуется и контролируется центральной комиссией.

До начала инвентаризации бухгалтерия обязана закончить обработку всех документов по приходу и расходу драгоценных металлов и драгоценных камней, произвести в учетных документах записи, что все ценности учтены, и определить остатки на день инвентаризации. В тех случаях, когда к моменту начала инвентаризации еще не произведены химические анализы полуфабрикатов или изделий, на них составляется отдельная инвентаризационная опись.

У лиц, материально-ответственных за сохранность вверенных им ценностей, до начала инвентаризации берется подписка о том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что никаких неучтенных ценностей у них не имеется.

На время проведения инвентаризации операции по приему и отпуску ценностей приостанавливаются.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации ценности могут отпускаться материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись, а в расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии.

Ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии, заносятся в отдельную опись и в акт инвентаризации не включаются. Описи прилагаются к акту инвентаризации.

В случаях, когда инвентаризация не может быть закончена в один день, допускается начало ее ранее, а окончание - позднее первого числа. Результаты в этих случаях подлежат корректировке по состоянию на первое число. Если инвентаризация не закончена в тот же день, помещения при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются материально-ответственным лицом и председателем комиссии.

Сведения о фактическом наличии драгоценных металлов и драгоценных камней по каждому отдельному наименованию материальных ценностей записываются в акты инвентаризации (описи), составляемые не менее чем в двух экземплярах, один из которых передается материально-ответственному лицу.

Комиссия отражает результаты инвентаризации в типовых межведомственных формах, утвержденных Постановлением Госкомстата России N 88: акте инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (форма N ИНВ-8), акте инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (форма N ИНВ-9) и в инвентаризационной описи драгоценных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и иных изделиях (форма N ИНВ-8а). Указанные формы заполняются по всем предусмотренным в них реквизитам отдельно по местам хранения и использования ценностей и материально-ответственным лицам.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и достоверность внесения в инвентаризационные описи данных о фактическом наличии драгоценных металлов и драгоценных камней, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие драгоценных металлов, драгоценных камней при инвентаризации определяется путем обязательного взвешивания, подсчета, обмера, отбора и анализа проб. Ценности предъявляются комиссии материально-ответственным лицом.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия ценностей в установленные сроки (обеспечить персоналом для опробования и проведения анализов, проверки наличия государственных пробирных клейм, взвешивания и перемещения ценностей; технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой и т.д.).

При проведении инвентаризации незавершенного производства масса драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в деталях и изделиях и не поддающихся взвешиванию, устанавливается по учетным данным или по нормам расхода на детали (изделия) с учетом процента их готовности.

Наличие драгоценных металлов и драгоценных камней, находящихся в составе оборудования, и невозможность в момент инвентаризации проверки в натуре устанавливаются по учетным, техническим документам или комиссионно.

Наличие драгоценных металлов в сплавах, химических соединениях, находящихся во время инвентаризации в опломбированной специальной таре, предохраняющей их от порчи, также устанавливается и вносится в инвентаризационную опись на основании учетной и технической документации, документов поставщика или данных входного контроля.

Сведения о драгоценных металлах, драгоценных камнях и изделиях, их содержащих, а также ломе и отходах, переданных в другие организации в переработку или находящихся в пути, но числящихся на учете организации, заносятся в отдельную опись, где указывается наименование организации, наименование ценностей, количество, масса (в лигатуре и химически чистых драгоценных металлах), дата передачи ценностей, номера и даты документов.

Имеющиеся на момент проведения инвентаризации нераспакованные посылки с ценностями подлежат вскрытию (с оформлением акта вскрытия) в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Данные о наличии ценностей по количеству и массе заносятся в отдельную опись (акт).

Сведения о ценностях, не принадлежащих организации (находящихся на ответственном хранении или полученных для переработки, испытаний и пр.), заносятся в отдельную инвентаризационную опись (акт).

По окончании инвентаризации надлежаще оформленные описи (акты) фактического наличия драгоценных металлов и драгоценных камней по каждому материально-ответственному лицу передаются в бухгалтерию для сличения фактических и учетных данных.

При выявлении отклонений от учетных данных бухгалтерией составляется сличительная ведомость. Инвентаризационная комиссия проверяет правильность составления сличительных ведомостей.

По всем отклонениям инвентаризационной комиссией должны быть получены от соответствующих материально-ответственных лиц письменные объяснения. На основании представленных объяснений и материалов инвентаризации комиссия определяет характер и причины выявленных отклонений от данных бухгалтерского (оперативного) учета и вносит свои заключения и предложения по их регулированию, которые фиксируются в протоколе, утверждаемом руководителем организации.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости, результаты инвентаризации сообщаются владельцам, выявленные расхождения регулируются совместно руководителями организаций.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете в течение 10 дней после окончания инвентаризации.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен в виде исключения только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица в отношении ценностей одного и того же наименования и тождественных количеств.

При этом под одним и тем же наименованием драгоценных камней следует понимать:

по алмазам и другим драгоценным камням в сырье - одного и того же назначения, смежных размеров, с разницей в массе в пределах точности взвешивания;

по бриллиантам и другим обработанным драгоценным камням - смежных характеристик того же размера с разницей в массе в пределах точности взвешивания;

по изделиям с бриллиантами и другими драгоценными камнями - одного назначения, с разницей в массе в пределах точности взвешивания;

по инструментам - алмазные инструменты одного наименования, типа и назначения, сходные по форме и размерам.

В случаях, когда при зачете излишков и недостач от пересортицы размер недостачи превышает размер излишка, разница относится на виновных лиц в установленном законодательством порядке.

Недостачи и сверхнормативные потери драгоценных металлов и драгоценных камней не подлежат списанию на потери производства промышленной продукции, ювелирных, зуботехнических и других изделий, а также на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и ремонтных работ при наличии утвержденных норм расхода. Руководством организации должны быть приняты меры к выявлению причин этих потерь и недостач и привлечению виновных лиц к ответственности в установленном законодательством порядке.

Лица, виновные в хищениях, недостаче и порче изделий, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, несут материальную ответственность за причиненный ущерб в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

9.2. Инвентаризация прав на результаты

научно-технической деятельности

Инвентаризация прав на результаты научно-технической деятельности и их стоимостная оценка осуществляются с учетом положений Постановления Правительства РФ от 14.01.2002 N 7 "О порядке инвентаризации и стоимостной оценке прав на результаты научно-технической деятельности" (далее - Постановление Правительства РФ N 7) и совместного Распоряжения Минимущества России, Минпромнауки России и Минюста России от 22.05.2002 N 1272-р/Р-8/149 "Об утверждении Методических рекомендаций по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности".

При этом следует учитывать, что Постановлением Правительства РФ N 7 утверждено Положение об инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, которое определяет порядок проведения инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, полученные при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, полностью или частично финансировавшихся за счет средств федерального бюджета, республиканского бюджета РСФСР и той части государственного бюджета СССР, которая составляла союзный бюджет, а также из средств государственных внебюджетных фондов.

В случае необходимости определенный порядок инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности может применяться и в части научно-технической деятельности, финансируемой из других источников, поскольку в настоящее время иные нормативные документы отсутствуют.

Инвентаризация прав на результаты научно-технической деятельности может проводиться в обязательном порядке или же по решению собственника имущества или юридического лица, имеющего это имущество в собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Обязательная инвентаризация осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством при приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий, реорганизации или ликвидации организаций.

Инвентаризация осуществляется:

- при обязательной инвентаризации - комиссией по приватизации, реорганизации или ликвидации, создаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- при инициативной инвентаризации - комиссией, создаваемой органом юридического лица или собственником имущества, принявшим решение о проведении инвентаризации.

При преобразовании, в том числе приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий, реорганизации и ликвидации организаций, в обязательном порядке проводится инвентаризация используемых в деятельности организации:

- исключительных прав на результаты научно-технической деятельности, включая права на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, подлежащих учету в имущественном комплексе организации;

- результатов научно-технической деятельности, не являющихся объектами исключительных прав;

- потенциально охраноспособных результатов научно-технической деятельности, включая патентоспособные технические решения, секреты производства (ноу-хау).

При этом к исключительным правам на результаты научно-технической деятельности относятся права на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, подлежащие учету в имущественном комплексе организации.

К результатам научно-технической деятельности, не являющимся объектами исключительных прав, относятся результаты, являющиеся объектами прав третьих лиц и используемые в хозяйственной деятельности организации по договору или на других законных основаниях, а также результаты, являющиеся информацией, зафиксированной на материальном носителе, с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

К потенциально охраноспособным результатам научно-технической деятельности относятся результаты, на которые может быть получен охранный документ в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также результаты, являющиеся технической, организационной или коммерческой информацией, составляющей секрет производства (ноу-хау).

При обязательной инвентаризации комиссия совместно с федеральным органом исполнительной власти, являвшимся государственным заказчиком, а в случае отсутствия такового - федеральным органом исполнительной власти, к сфере деятельности которого относятся выявленные результаты, определяет по каждому выявленному результату в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором на выполнение работ потенциального правообладателя в отношении выявленного результата и рекомендует ему осуществить юридически значимые действия для получения охранного документа на выявленный результат или сохранить информацию о выявленном результате в режиме коммерческой тайны для установления порядка его правомерного использования в гражданском обороте. Рекомендации отражаются в соответствующем акте инвентаризации.

Результаты обязательной инвентаризации представляются органу, принявшему решение о приватизации государственного или муниципального унитарного предприятия, реорганизации или ликвидации организации, в соответствии с нормативными правовыми актами, определяющими порядок приватизации, реорганизации или ликвидации.

По решению собственника имущества или юридического лица, имеющего это имущество в собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении, может проводиться инициативная инвентаризация используемых в деятельности организации:

- исключительных прав на результаты научно-технической деятельности, включая права на изобретения, промышленные образцы, полезные модели;

- результатов научно-технической деятельности, не являющихся объектами исключительных прав;

- потенциально охраноспособных результатов научно-технической деятельности, включая патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Результаты инициативной инвентаризации направляются в федеральный орган исполнительной власти, являвшийся государственным заказчиком, а в случае отсутствия такового - федеральный орган исполнительной власти, к сфере деятельности которого относятся выявленные результаты научно-технической деятельности, для принятия решения об их правовой охране и установления порядка их правомерного использования в гражданском обороте.

Для проведения инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности руководителем организации (иным уполномоченным лицом) создается рабочая инвентаризационная комиссия. При этом должны учитываться требования Методических указаний по инвентаризации имущества и обязательств.

В состав рабочей инвентаризационной комиссии рекомендуется включить следующих лиц: представителя федерального органа исполнительной власти, на который возложены функции по координации и регулированию в соответствующей сфере деятельности; представителя федерального органа исполнительной власти, являющегося государственным заказчиком научно-технической продукции; представителя органа управления организации; работника бухгалтерской службы организации; сотрудника патентно-лицензионного подразделения или подразделения, выполняющего патентно-лицензионные функции. В состав рабочей инвентаризационной комиссии могут также входить представители аудиторских, консультационных, оценочных и иных организаций.

С каждым членом рабочей инвентаризационной комиссии рекомендуется заключить соглашение о неразглашении конфиденциальной информации.

При проведении обязательной инвентаризации решение о привлечении экспертов, а также аудиторских, консультационных, оценочных и иных организаций принимается руководителем ответственного органа на основании запроса руководителя рабочей инвентаризационной комиссии с обоснованием необходимости привлечения экспертов, а также аудиторских, консультационных, оценочных и иных организаций.

При этом рекомендуется заключить с аудиторскими, консультационными, оценочными и иными организациями соглашения о неразглашении конфиденциальной информации.

Инвентаризация осуществляется организациями с учетом требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и отчетности, а также нормативных правовых актов о порядке проведения инвентаризации нематериальных активов организаций и включает дополнительно следующие мероприятия:

- осуществление научно-технического, правового и экономического анализа результатов научно-технической деятельности, в том числе отчетной научно-технической, проектной, конструкторской, технологической и другой документации, с целью выявления в них потенциально охраноспособных результатов, включая изобретения, промышленные образцы, полезные модели, а также секретов производства (ноу-хау) и результатов научно-технической деятельности, не являющихся объектами исключительных прав (далее именуются - выявленные результаты);

- идентификацию субъектов прав на выявленные результаты;

- разработку рекомендаций о получении (оформлении) правовой охраны на выявленные результаты и использование их в гражданском обороте.

Целью научно-технического анализа является выявление результатов научно-технической деятельности, целью правового анализа - определение правообладателя на каждый выявленный результат научно-технической деятельности, включая установление действительности документов, подтверждающих права правообладателя, а целью экономического анализа - определение коммерческой ценности и перспектив коммерческой реализации выявленных результатов научно-технической деятельности и прав на них.

Анализ результатов научно-технической деятельности осуществляется рабочей инвентаризационной комиссией на основании следующих документов:

- документов, подтверждающих права правообладателя, включая охранные документы, договоры об уступке прав, лицензионные договоры, учредительные документы, документы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- первичных учетных документов, отражающих факт поступления или выбытия соответствующих объектов учета в организации;

- иных документов.

К документам, подтверждающим права правообладателя, могут быть отнесены:

- патент на изобретение;

- свидетельство на полезную модель;

- патент на промышленный образец;

- свидетельство на товарный знак;

- свидетельство на знак обслуживания;

- свидетельство об официальной регистрации программ для электронных вычислительных машин;

- свидетельство об официальной регистрации баз данных;

- свидетельство об официальной регистрации топологии интегральной микросхемы;

- патент на селекционное достижение;

- дубликат охранного документа;

- договор об уступке патента на изобретение;

- договор об уступке свидетельства на полезную модель;

- договор об уступке патента на промышленный образец;

- договор об уступке товарного знака;

- договор об уступке знака обслуживания;

- авторский договор о передаче исключительных прав;

- договор о передаче исключительных прав исполнителя;

- договор о передаче исключительных прав производителя фонограмм;

- договор о передаче исключительных прав организации эфирного или кабельного вещания;

- договор о передаче имущественного права на топологию интегральной микросхемы;

- договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированную программу для ЭВМ;

- договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированную базу данных;

- договор о передаче патента на селекционное достижение;

- лицензионный договор о предоставлении права на использование изобретения;

- лицензионный договор о предоставлении права на использование полезной модели;

- лицензионный договор о предоставлении права на использование промышленного образца;

- лицензионный договор о предоставлении права на использование товарного знака;

- лицензионный договор о предоставлении права на использование знака обслуживания;

- авторский договор о передаче неисключительных прав;

- договор о предоставлении права на использование фонограммы;

- договор о передаче полномочий на коллективное управление имущественными правами;

- договор о предоставлении управляющей правами на коллективной основе организацией права на использование объектов авторского права;

- договор о частичной передаче имущественных прав на топологию интегральной микросхемы;

- договор о передаче имущественных прав на зарегистрированную программу для ЭВМ;

- договор о передаче имущественных прав на зарегистрированную базу данных;

- лицензионный договор о предоставлении права на использование селекционного достижения;

- учредительные документы, а именно уставы и учредительные договоры, составленные и подписанные учредителями и зарегистрированные в соответствующих регистрирующих органах в соответствии с действующим законодательством;

- документы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ:

авторский договор заказа;

договор на выполнение научно-исследовательских работ;

договор на выполнение опытно-конструкторских работ;

договор на выполнение технологических работ;

договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ;

договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

договор о передаче научно-технической продукции.

К первичным учетным документам, отражающим факт поступления или выбытия соответствующих объектов учета, относятся:

- акт приемки (приходования) нематериального актива;

- акт оценки стоимости нематериального актива;

- акт выбытия нематериального актива;

- акт списания нематериального актива.

К иным документам, которые анализируются при проведении инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, относятся:

- отчет о патентных исследованиях;

- отчетные документы о выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- трудовой договор (контракт), заключенный организацией, выполняющей функции работодателя, с сотрудником;

- служебное задание сотрудника организации-работодателя;

- трудовой договор (контракт) организации с привлеченным специалистом на выполнение определенных договором работ.

По результатам идентификации субъектов прав на выявленные результаты научно-технической деятельности рабочая инвентаризационная комиссия составляет следующие ведомости по формам, утвержденным Распоряжением Минимущества России, Минпромнауки России и Минюста России от 22.05.2002 N 1272-р/Р-8/149:

ведомость N 1 "Исключительные права на результаты научно-технической деятельности";

ведомость N 2 "Потенциально охраноспособные результаты научно-технической деятельности";

ведомость N 3 "Результаты научно-технической деятельности, не являющиеся объектами исключительных прав".

Ведомости подписываются членами рабочей инвентаризационной комиссии.

На основании проведенного научно-технического, правового и экономического анализа, а также результатов проведенной идентификации субъектов прав на результаты научно-технической деятельности по каждому выявленному результату рабочая инвентаризационная комиссия готовит рекомендации по осуществлению юридически значимых действий для получения охранного документа или сохранения информации о выявленном результате научно-технической деятельности в режиме коммерческой тайны для установления порядка его правомерного использования в гражданском обороте.

По результатам проведенной инвентаризации рабочая инвентаризационная комиссия составляет акты инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности:

- акт N 1 "Права организации на выявленные результаты научно-технической деятельности";

- акт N 2 "Не принадлежащие организации права на выявленные результаты научно-технической деятельности".

Акты инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, оформляемые на основании ведомостей инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, подписываются членами рабочей инвентаризационной комиссии и утверждаются руководителем рабочей инвентаризационной комиссии.

Учет выявленных при инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете и отчетности, об учете федерального имущества, а также другими нормативными правовыми актами, определяющими порядок учета результатов научно-технической деятельности.

Государственный учет результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения, права на которые принадлежат Российской Федерации, осуществляется в соответствии с Положением о государственном учете результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения, права на которые принадлежат Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.02.2002 N 131. Методические рекомендации по организации государственного учета результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения, права на которые принадлежат Российской Федерации, утверждены Приказом Минюста России и Минпромнауки России от 17.07.2003 N 174/179.

10. ПРОВЕДЕНИЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Согласно п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях для обеспечения контроля за сохранностью бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, и достоверности данных бухгалтерского учета бюджетные учреждения проводят инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в соответствии с общепринятыми правилами.

Вместе с тем имеется и ряд особенностей, которые необходимо учитывать при проведении инвентаризации в учреждениях соответствующих бюджетов.

Результаты инвентаризации в бюджетных учреждениях оформляются следующими первичными документами:

- инвентаризационной описью (сличительной ведомостью) (форма 401) - по объектам основных средств, предметам малоценного инвентаря, материальным запасам, готовой продукции;

- актом инвентаризации наличных денежных средств (форма 0309014) - по наличным денежным средствам;

- инвентаризационной описью ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма 0309015) - по ценным бумагам и бланкам документов строгой отчетности;

- актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма 0309016) - по расчетам;

- актом о результатах инвентаризации (форма 835) с прилагаемой к нему ведомостью расхождений по результатам инвентаризации (форма 836).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на соответствующих субсчетах учета в следующем порядке.

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма относится на увеличение: целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия - по бюджетной деятельности, а также целевых средств и безвозмездных поступлений; доходов отчетного периода - по предпринимательской деятельности.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения оформляются следующие записи:

Д-т 010-019 К-т 250 - отражено оприходование излишков объектов основных средств, выявленных при инвентаризации по рыночной стоимости;

Д-т 031 К-т 251 - отражено оприходование излишков нематериальных активов;

и одновременно:

Д-т 241 К-т 400 - отражено оприходование излишков объектов основных средств и нематериальных активов, относящихся к предпринимательской деятельности учреждения;

Д-т 040, 041, 043, 060-067, 069 К-т 270 - отражено оприходование излишков материальных запасов, выявленных при инвентаризации по рыночной стоимости, используемых в рамках уставной бюджетной деятельности учреждения;

Д-т 040, 041, 043, 060-067, 069 К-т 400 - отражено оприходование излишков материальных запасов, выявленных при инвентаризации по рыночной стоимости, используемых в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности учреждения;

Д-т 070-073 К-т 260 - отражено оприходование излишков малоценных предметов, белья, постельных принадлежностей, одежды и обуви, выявленных при инвентаризации по рыночной стоимости;

и одновременно:

Д-т 241 К-т 400 - отражено оприходование излишков малоценных предметов, относящихся к предпринимательской деятельности учреждения;

Д-т 120 К-т 270, 400 - отражено оприходование излишка денежных средств в кассе учреждения.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату приходования имущества, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли относится в уменьшение соответствующих источников финансирования.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения оформляются следующие записи:

Д-т 140, 141 К-т 04, 06 и др. - отражено списание в пределах норм естественной убыли материальных запасов, используемых в рамках основной уставной деятельности учреждения;

Д-т 220, 241 К-т 04, 06 и др. - отражено списание в пределах норм естественной убыли материальных запасов, используемых в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности учреждения;

Д-т 270 К-т 04, 06 и др. - отражено списание в пределах норм естественной убыли материальных запасов, учтенных в установленном порядке в составе целевых средств учреждения.

Недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц по рыночной стоимости. В случае неустановления виновных лиц или отказа судом во взыскании убытка с виновных лиц стоимость имущества списывается за счет соответствующих источников финансирования.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения оформляются следующие записи:

Д-т 020, 250 К-т 013-019 - отражено списание с учета основных средств вследствие недостачи, установленной при инвентаризации;

Д-т 251 К-т 031 - отражено списание с учета недостающих нематериальных активов;

Д-т 170 К-т 173 - отражено отнесение суммы недостачи по рыночной стоимости за счет виновных лиц по объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенных за счет бюджетных средств;

Д-т 170 К-т 270 - отражено отнесение суммы недостачи по объектам основных средств и нематериальных активов, учтенных в установленном порядке в составе целевых средств и безвозмездных поступлений, за счет виновных лиц;

Д-т 170 К-т 401 - отражено отнесение суммы недостачи по объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенных за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, за счет виновных лиц;

Д-т 170 К-т 04, 06 и др. - отражено списание недостач и потерь материальных запасов, отнесенных за счет виновных лиц, по рыночной стоимости (на сумму балансовой стоимости);

Д-т 170 К-т 401 - отражена сумма разницы между рыночной и балансовой стоимостью;

Д-т 260 К-т 07 - отражено списание выявленных при инвентаризации недостач малоценных предметов, белья, постельных принадлежностей, одежды, обуви, отнесенных за счет виновных лиц (на сумму балансовой стоимости);

и одновременно:

Д-т 170 К-т 173 - отражены суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц в части малоценных предметов, приобретенных за счет бюджетных средств;

Д-т 170 К-т 270 - отражены суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц в части малоценных предметов, учтенных в установленном порядке в составе целевых средств;

Д-т 170 К-т 401 - отражены суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц в части малоценных предметов, приобретенных за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности учреждения;

Д-т 170 К-т 120 - отражено отнесение недостачи денежных средств в кассе учреждения за счет виновных лиц.

В случае неустановления виновных лиц или отказа судом во взыскании убытка с виновных лиц производятся записи по кредиту субсчета 170 и дебету субсчетов 140, 141, 173, 270, 401.

11. ПРИЕМ И СДАЧА ДЕЛ ГЛАВНЫМ БУХГАЛТЕРОМ

В соответствии с положениями ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер организации несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Этим и определяется особый статус должностного лица организации, занимающего должность главного бухгалтера.

Законодательно возложенная на главного бухгалтера ответственность определяет особенности оформляемых с ним трудовых отношений.

Фактически ответственность главного бухгалтера может наступить за следующие допущенные нарушения:

- неправильное ведение бухгалтерского учета;

- искажение данных бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности (недостоверность отчетности);

- нарушение сроков представления установленных форм бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности;

- принятие к исполнению первичных оправдательных и иных документов по хозяйственным операциям, противоречащих нормам действующего законодательства, особенно приведших к уголовным, налоговым, административным и иным правонарушениям;

- необеспечение сверки расчетов с дебиторами и кредиторами, нарушение установленного порядка списания с баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности, недостач, имущества;

- необеспечение сохранности наличных денежных средств, ценных бумаг, денежных документов;

- необеспечение в течение установленных сроков сохранности первичных оправдательных документов.

Указанные положения в первую очередь должны быть учтены при возложении на главного бухгалтера соответствующих должностных обязанностей, разработке должностных инструкций, организации внутреннего контроля в организации.

Наиболее полно перечень должностных обязанностей главного бухгалтера представлен в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37:

- организация работы по постановке и ведению бухгалтерского учета организации в целях получения заинтересованными внутренними и внешними пользователями полной и достоверной информации о ее финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении;

- руководство работой по обеспечению порядка проведения инвентаризации и оценки имущества и обязательств, документальному подтверждению их наличия, составления и оценки; организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций, соблюдением порядка документооборота, технологии обработки учетной информации и ее защиты от несанкционированного доступа;

- обеспечение своевременного и точного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, движения активов, формирования доходов и расходов, выполнения обязательств;

- обеспечение своевременного перечисления налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, платежей в кредитные организации; перечисление средств на финансирование капитальных вложений, погашение задолженностей по ссудам; осуществление контроля за расходованием фонда оплаты труда, организацией и правильностью расчетов по оплате труда работников, проведением инвентаризаций, порядком ведения бухгалтерского учета, отчетности, а также проведением документальных ревизий в подразделениях организации;

- обеспечение соблюдения финансовой и кассовой дисциплины, смет расходов, законности списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь;

- участие в оформлении документов по недостачам, незаконному расходованию денежных средств и товарно-материальных ценностей, осуществление контроля за передачей в необходимых случаях соответствующих материалов в следственные и судебные органы;

- обеспечение сохранности бухгалтерских документов и сдачи их в установленном порядке в архив;

- руководство работниками бухгалтерии, организация работы по повышению их квалификации.

Для того чтобы обеспечить контроль за исполнением главным бухгалтером законодательно предусмотренных обязанностей и в случае необходимости - привлечь его к ответственности, в первую очередь следует определить временные рамки, в пределах которых лицо, исполняющее должность главного бухгалтера, должно отвечать за свои действия.

В основном это обеспечивается документальным оформлением принятия главным бухгалтером своей должности. Можно утверждать, что именно с момента подписания соответствующего акта приема-сдачи дел и принятия должности на главного бухгалтера возлагается ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, совершение и (или) оформление хозяйственных операций организации.

Документальное оформление приема-сдачи дел и должности позволяет также разделить ответственность физических лиц, исполнявших должность главного бухгалтера в различные календарные периоды времени, включая случаи временного отсутствия данного должностного лица и возложения в связи с этим обязанностей на других работников.

Надлежащее документальное оформление приема-сдачи дел и должности необходимо как для администрации организации в лице руководителя, так и для главного бухгалтера.

Требуя от сдающего и принимающего лиц оформления соответствующего акта приема-сдачи дел и должности, руководитель организации прежде всего исключит возможность "списания" выявленных впоследствии нарушений за счет отсутствия соответствующего контроля за организацией работы бухгалтерской службы. Согласно ст. 6 Закона о бухгалтерском учете именно руководитель ответственен за постановку и ведение бухгалтерского учета в организации.

Кроме того, непосредственно в результате соблюдения процедуры приема-сдачи дел и должности могут быть выявлены нарушения, недостачи и убытки, устранение которых можно потребовать от лица, сдающего должность главного бухгалтера. Тем самым руководитель организации освобождает себя от длительной процедуры расследования выявленных фактов и разграничения ответственности по ним между ранее исполнявшим обязанности и новым главным бухгалтером, оформления обращений в судебные и иные органы и возмещения присужденных требований к виновному лицу.

Также по результатам соблюдения процедуры приема-сдачи дел и должности может быть принято решение об основаниях расторжения трудового договора с бывшим главным бухгалтером. Если будут выявлены факты ненадлежащего исполнения главным бухгалтером организации своих должностных обязанностей, что привело к непроизводительным расходам организации, выявленным правонарушениям, трудовой договор может быть прекращен с ним по виновным причинам без производства установленных компенсационных и поощрительных выплат.

Для лиц, занимающих должность главного бухгалтера, оформление приема-сдачи дел и должности позволяет:

- подтвердить надлежащее исполнение своих трудовых обязанностей и относительное спокойствие за возможные впоследствии неблагоприятные факты - для лица, сдающего должность;

- документально закрепить условия, в которых начинается трудовая деятельность, выявить факты нарушения действующего законодательства, исключив тем самым возможность своей личной ответственности за действия иных лиц - для лица, принимающего должность.

При этом необходимо учитывать, что документальное оформление характерно для случаев плановой замены лиц, занимающих должность главного бухгалтера организации. В любом случае увольняемый работник (особенно в случае увольнения его по виновным основаниям) вправе отказаться от документального оформления сдачи дел и должности.

Кроме того, прием на работу нового главного бухгалтера не всегда можно приурочить к увольнению бывшего главного бухгалтера.

В подобных случаях руководитель организации или уполномоченное им лицо должны принять все меры для того, чтобы на дату расторжения трудового договора с главным бухгалтером осуществить проверку состояния финансово-хозяйственной деятельности организации.

Для осуществления указанных проверок могут быть привлечены другие штатные работники бухгалтерии (заместитель главного бухгалтера и др.) и иных структурных подразделений организации, специалисты аудиторских организаций, работники вышестоящих организаций и учреждений. В случае необходимости для оформления сдачи дел и должности сдающим лицом в организации может быть назначена соответствующая комиссия, проверка или ревизия финансово-хозяйственной деятельности.

Для бюджетных учреждений характерны случаи, когда при сдаче главным бухгалтером дел и должности вышестоящим органом назначается комиссия по проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в ходе которой дела и должность могут передаваться вновь назначенному на должность главного бухгалтера лицу.

Если дела и должность не передаются новому главному бухгалтеру, следует назначить должностное лицо, временно допускаемое к исполнению обязанностей главного бухгалтера. Им могут быть как сотрудники бухгалтерии (в частности, заместитель главного бухгалтера), так и иные должностные лица организации, сотрудники филиалов и дочерних организаций, представители вышестоящих организаций. Однако при этом руководитель организации должен осознавать, что временный допуск к исполнению обязанностей лиц из числа неспециалистов, а также нештатных сотрудников организации не может означать полномерное возложение на них установленной ответственности, а потому за действиями временно исполняющих обязанности главного бухгалтера должен быть организован надлежащий контроль и должны приниматься интенсивные меры по поиску кандидатуры на замещение должности главного бухгалтера организации на постоянной основе.

Оформление актов приема-сдачи дел и должности следует производить во всех случаях, даже если работник, ранее занимавший должность главного бухгалтера, отказывается от сдачи дел и должности, избегает указанной процедуры или же отказывается подписывать оформленный акт, а также если отсутствует лицо, которому сдаются дела и должность. В любом случае на основании ст. 6 Закона о бухгалтерском учете исполнение обязанностей главного бухгалтера руководитель организации может принять на себя.

Чтобы соблюсти документальное оформление, организации рекомендуется разработать типовую форму Акта приема-сдачи дел и должности.

Частные акты приема-сдачи дел и должности должны оформляться при приеме на работу кассира организации, а также временном возложении обязанностей по данной должности на других лиц для обеспечения соблюдения норм действующего законодательства о возложении на данных категорий лиц полной материальной ответственности за ущерб, причиненный недостачей наличных денежных средств и иных ценностей, полученных под отчет.

Выявление при сдаче дел и должности кассира организации недостачи ценностей является основанием для привлечения лица, выполнявшего обязанности по данной должности, к полной материальной ответственности.

11.1. Регулирование трудовых отношений с работниками

из числа главных бухгалтеров

Согласно п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Соответственно, именно по приказу (иному распоряжению) руководителя организации от ранее занимавшего должность главного бухгалтера должно быть потребовано в установленные сроки до расторжения с ним трудового договора сдать дела и должность, а от принимаемого на работу лица - принять дела и должность.

Отдельные особенности организации и оформления трудовых отношений с работниками из числа главных бухгалтеров и бухгалтеров регулируются положениями ТК РФ, федеральных законов и иных нормативных актов.

Так, согласно ст. 59 ТК РФ с главным бухгалтером организации (независимо от ее организационно-правовой формы и формы собственности) может быть заключен срочный трудовой договор. Срок испытания при приеме на работу главного бухгалтера может достигать шести месяцев (ст. 70 ТК РФ), тогда как в обычных условиях он не превышает трех месяцев.

Если с главным бухгалтером организации заключен срочный трудовой договор и работодатель возобновлять с ним трудовые отношения не намерен, то процедура документального оформления приема-сдачи дел и должности должна быть в обязательном порядке завершена до даты истечения трудового договора.

Если до указанной даты с бывшим главным бухгалтером не будут произведены окончательные расчеты по заработной плате, не будет выдана трудовая книжка и иные документы, связанные с работой, трудовые отношения в соответствии со ст. 58 ТК РФ могут считаться возобновленными на неопределенный срок со всеми вытекающими отсюда последствиями, или же работник вправе требовать возмещения ему за все время просрочки выдачи заработной платы и документов среднего заработка за вынужденный прогул.

При этом расторжение трудового договора в установленные сроки должно быть произведено без учета необходимости расследования выявленных при приеме-сдаче дел и должности фактов нарушения действующего законодательства и ущерба, их рассмотрения и принятия по ним соответствующего решения. Если срок действия трудового договора с работником истек, трудовой договор с ним расторгается, а вопросы, связанные с возмещением выявленного ущерба, расследованием соответствующих правонарушений, решаются в установленном порядке с оформлением в случае необходимости документов в судебные и иные органы.

На государственных унитарных предприятиях прием на работу главного бухгалтера, а также изменение и прекращение заключенного с ним трудового договора должно осуществляться по согласованию с собственником имущества.

Уставными документами организации могут быть предусмотрены положения о назначении работника на должность главного бухгалтера организации по решению коллегиального руководящего органа (совета директоров и т.п.).

Соответствующее решение о кандидатуре нового главного бухгалтера организации должно быть принято до поручения ему принятия дел и должности. В исключительных случаях (уже уволен или отсутствует по иным причинам ранее занимавший указанную должность работник и т.п.) принятие дел и должности и прием на работу нового главного бухгалтера могут производиться параллельно.

В филиалах, представительствах и иных структурных подразделениях организации должность главного бухгалтера подлежит замещению, как правило, по согласованию с головной организацией.

В учреждениях, подведомственных министерствам, ведомствам и иным органам исполнительной и законодательной власти Российской Федерации, прием на работу на должности главного бухгалтера осуществляется в результате назначения на должность или утверждения в должности.

Впрочем, указанный порядок может быть предусмотрен и в других организациях на основании их устава (положения).

Соблюдение процедуры приема-сдачи дел и должности главного бухгалтера влечет за собой необходимость содержания на одной должности двух работников в течение периода такой процедуры. В связи с этим вопрос оплаты труда должен решаться с учетом принятого в организации соблюдения фонда оплаты труда. Если имеется уверенность, что прием-сдача могут затянуться, а в организации организован жесткий контроль за исполнением утвержденного фонда оплаты труда, целесообразно лицо, претендующее на должность главного бухгалтера, допустить к временному исполнению любой вакантной должности (с учетом образования и квалификации работника).

При смене собственника имущества организации новый собственник на основании ст. 75 ТК РФ имеет право не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности расторгнуть трудовой договор с главным бухгалтером организации. В таком случае заключенный с работником трудовой договор прекращается по п. 4 ст. 81 ТК РФ с обязательной выплатой компенсации в размере не ниже трех средних месячных заработков работника согласно положениям ст. 181 ТК РФ.

Необходимо учитывать, что главный бухгалтер организации может быть также уволен по п. 9 ст. 81 ТК РФ - в связи с принятием необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерного его использования или иной ущерб имуществу организации. Таким образом, если при приеме-сдаче дел и должности будут выявлены соответствующие факты, то причина увольнения может быть и изменена.

Статьей 145 ТК РФ предусмотрены особенности оплаты труда работников из числа главных бухгалтеров. В организациях, финансируемых из федерального бюджета, оплата труда данной категории работников производится в порядке и размерах, которые определяются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Размеры оплаты труда главных бухгалтеров иных организаций устанавливаются по соглашению сторон трудового договора и закрепляются в коллективных и трудовых договорах, положениях по оплате труда и иных локальных актах, принятых на уровне организации.

Особое внимание следует обратить на положения ст. 243 ТК РФ, согласно которым на главного бухгалтера организации может быть возложена материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба. Для этого соответствующие положения должны содержаться в заключенном с работником трудовом договоре.

11.2. Процедура приема-сдачи дел и должности

Прием и сдача дел и должности главным бухгалтером осуществляются по оформленному в установленном порядке приказу (распоряжению) руководителя организации.

В данном приказе указывается срок приема-сдачи дел и должности, фамилия, имя, отчество, должность сдающего и принимающего лица (в случае необходимости - состав комиссии), наименование документа, которым оформляются результаты приема должности, предъявляемые требования к указанному документу.

Как правило, срок для сдачи дел и должности главного бухгалтера не превышает 5 - 7 рабочих дней.

При организации и оформлении данной процедуры целесообразно руководствоваться положениями соответствующих нормативно-правовых актов (в частности, Закона о бухгалтерском учете, ТК РФ и др.), внутриведомственных приказов, директив, указаний, инструкций и т.д.

К сожалению, в настоящее время единого нормативного акта, которым бы регулировались вопросы приема-сдачи дел и должности главного бухгалтера, нет <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Отдельные, заслуживающие, по мнению автора, внимания положения содержатся в Инструкции о порядке приема-сдачи дел главными бухгалтерами (старшими бухгалтерами на правах главных бухгалтеров) централизованных бухгалтерий (бухгалтерий), учреждений, предприятий и организаций системы Министерства здравоохранения СССР, утвержденной Минздравом России от 28.05.1979 N 25-12/38.

Исходя из сложившейся практики можно предложить некоторые рекомендации.

В случае необходимости в передаче дел принимает участие представитель администрации организации или вышестоящего органа.

В случае если прежний главный бухгалтер уже уволен, умер или отсутствует по иной причине, делающей невозможным его участие в сдаче дел, вновь назначенный главный бухгалтер или иное назначенное лицо оформляют результаты приема-сдачи дел и должности в таком же порядке, что и при сдаче дел от одного лица другому.

Перед приемом и сдачей дел в первую очередь проверяется состояние кассы, наличие денежных средств, денежных документов, ценных подарков и иных ценностей, ее оборудованность в установленном порядке, а также соблюдение иных норм действующего законодательства (сдача под охрану, ведение книг и регистров учета и т.п.). При проверке и отражении данных вопросов следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций, в Приложении N 4 к которому приведена типовая форма акта ревизии наличных денежных средств, используемая для оформления результатов проверки наличия денежных средств, денежных документов и иных ценностей, хранящихся в кассе организации.

После подписания акта проверки кассы главный бухгалтер, сдающий дела, освобождается от руководства бухгалтерией. Однако это не означает его увольнения, а потому заработная плата ему должна продолжать начисляться.

Одновременно оформляется право подписи платежных поручений, чеков и др. банковских документов вновь назначенного главного бухгалтера. До оформления подписи прежний главный бухгалтер подписывает банковские документы под контролем вновь назначенного главного бухгалтера.

В дальнейшем наряду с проверкой состояния финансовой работы, учета и отчетности главный бухгалтер, принимающий дела, руководит текущей работой бухгалтерии.

Передача дел бухгалтерии производится на основе последнего представленного бухгалтерией баланса. В оформляемом по результатам сдачи акте должно быть указано, на какую дату осуществлена передача дел.

При приеме и сдаче дел производится полная или выборочная (по решению руководителя организации) проверка состояния материального и денежного учета, расчетных статей баланса, отчетности организации и иных актуальных вопросов.

При проверке финансового состояния, постановки учета и отчетности, а также при составлении акта приема-сдачи дел используются:

- периодические и годовые бухгалтерские, налоговые и иные формы отчетности с заключениями аудиторских и вышестоящих организаций;

- выписки из банковских счетов, договоры, акты сверки расчетов и другие документы расчетного характера;

- финансовые планы, сметы, штатные расписания, титульные списки;

- регистры синтетического и аналитического учета (книги, оборотные ведомости, карточки и др.);

- инвентаризационные описи и акты, акты снятия остатков, сличительные ведомости, протоколы инвентаризационной комиссии, принятые по результатам инвентаризаций решения руководителя организации;

- акты ревизий, проверок и обследований;

- материалы о недостачах, растратах и хищениях.

После проверки состояния учета, отчетности и основных финансовых показателей работы составляется акт приема-сдачи дел, который подписывается принимающим и сдающим главными бухгалтерами, а также в случае необходимости - представителями администрации организации, вышестоящей организации и др.

Акт должен быть документально обоснован, однако не следует производить прием-сдачу дел ревизионными методами. В том случае если в процессе приема дел обнаруживаются факты злоупотреблений, то лицо, принимающее дела бухгалтерии, вправе потребовать от вышестоящей или иной правомочной организации назначения документальной ревизии.

В случае несогласия сдающего с какими-либо положениями акта он вправе сделать при подписании акта соответствующие мотивированные оговорки. Привлеченные представители аудиторской или вышестоящей организации могут дать письменное заключение по указанному разногласию.

Акт приема-сдачи дел рекомендуется составлять в трех экземплярах: первый экземпляр представляется на утверждение руководителю организации, второй хранится у принимающего дела и должность главного бухгалтера, третий остается у передающего дела.

В случае необходимости соответствующие экземпляры акта представляются представителям вышестоящей организации.

11.3. Составление акта проверки

Акт приема-сдачи дел, составляемый прежде всего для разграничения ответственности принимающего и передающего лица, отражает:

- основные финансовые показатели работы данного учреждения, организации;

- состояние первичной документации учета, отчетности и, прежде всего, материального и денежного учета;

- мероприятия, необходимые для улучшения организации учета и финансового контроля.

В акт приема-сдачи дел и должности главного бухгалтера рекомендуется включать следующие разделы:

- общая (вводная) часть акта.

Здесь приводятся реквизиты и раскрываются основные моменты учетной политики, используемой организацией для целей ведения бухгалтерского и налогового учета;

- аппарат и организация работы бухгалтерии.

В разделе отражаются сведения о штате бухгалтерии, его укомплектованности; раскрываются вопросы распределения обязанностей между сотрудниками, должностные инструкции, работа по повышению деловой квалификации сотрудников бухгалтерии, обеспеченность бухгалтерскими книгами и бланками учета и отчетности.

Могут найти свое отражение ответы на следующие вопросы: имеется ли утвержденное положение о бухгалтерии, планы работ, наличие основных инструктивных материалов по бухгалтерскому учету и отчетности; какая работа проводится с работниками бухгалтерии по повышению их квалификации и т.д.;

- общая характеристика бухгалтерского учета.

В разделе указывается, по какой системе и форме ведется бухгалтерский учет (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, обеспеченность оргтехникой, используемое информационное обеспечение), уточняется, пользуется ли организация правами на применение специальных налоговых режимов (освобождение от уплаты НДС в связи с незначительными объемами выручки и т.п.).

Фиксируется состояние регистров синтетического и аналитического бухгалтерского учета, налогового учета, состояние первичной документации, применение утвержденных типовых и специализированных форм бланков. Дается общая характеристика учета в подчиненных учреждениях, организациях и предприятиях;

- состояние кассы и учета денежных средств.

В этом разделе раскрываются следующие вопросы: имеется ли в организации должность кассира и помещение для него, или денежные операции производятся подотчетным лицом; обеспечены ли надлежащие условия для хранения денежной наличности; состояние записей в кассовой книге и остаток наличных денег в кассе (прикладываются акты ревизии кассы); какие другие ценности хранятся в кассе организации в соответствии с бухгалтерскими записями. Приводится перечень всех счетов денежных средств организации с указанием их номеров и наименований банковских учреждений, остатков средств по каждому открытому счету согласно выпискам банка и данным бухгалтерского учета, наличие чековых книжек, номера неиспользованных чеков;

- состояние учета расчетных операций.

Здесь отражаются сведения о реальности дебиторской и кредиторской задолженности, наличии просроченной и безнадежной дебиторской задолженности с указанием виновных в этом лиц, просроченной кредиторской задолженности.

Отдельное внимание уделяется фактам наличия не перечисленных своевременно в бюджет сумм налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, состоянию расчетов по ссудам и займам. В случае необходимости производится сверка с налоговыми органами, государственными внебюджетными фондами, кредитными учреждениями.

Также обращается внимание на наличие актов сверки взаимных расчетов: на какую дату урегулированы расхождения, состояние расчетов с подотчетными лицами, соблюдение ими установленных сроков для представления авансовых отчетов, расчетов по возмещению материального ущерба, выполнения обязательств по взносам в уставный (складочный) капитал;

- состояние учета основных средств.

Отражаются данные о том, когда последний раз была проведена инвентаризация имущества, полнота и качество инвентаризации, принятые решения по выявленным расхождениям, в каком виде и у кого хранятся инвентаризационные описи, указываются ответственные хранители ценностей, имеется ли приказ об их назначении;

- состояние материального учета.

Характеризуется наличие актов выверки бухгалтерских записей с записями материально-ответственных лиц (дата последней выверки); указывается, когда инвентаризовались материальные ценности, результаты проведенных инвентаризаций, принятые решения по выявленным расхождениям, полнота и качество инвентаризаций, состояние аналитического учета материалов;

- отчетность.

В разделе отражаются такие сведения, как состав и адреса представления бухгалтерской отчетности, ее качество и достоверность согласно аудиторским заключениям и заключениям вышестоящих организаций, соблюдение отчетной дисциплины: установленные и фактические сроки представления отчетности в текущем году, проведенные мероприятия по выполнению предложений.

Отдельно приводятся данные о выполнении требований действующего законодательства о составе и сроках представления установленной налоговой и статистической отчетности, имевших место фактах привлечения организации к ответственности за нарушение порядка представления отчетности.

Для учреждений и организаций, имеющих подведомственную сеть, следует также раскрыть перечень отчитывающихся учреждений и организаций; состояние отчетной дисциплины: сроки и фактическое представление отчетов, их качество, порядок и сроки рассмотрения и утверждения отчетов; состояние работы балансовой комиссии;

- финансовое состояние хозяйства, штаты и фонды заработной платы.

Отражаются данные о составленных и утвержденных годовых сметах на содержание организации (особенно это характерно для бюджетных учреждений), ходе их исполнения.

Раскрываются данные о наличии смет административно-управленческих, цеховых и других расходов, утвержденных в надлежащем порядке, наличии собственных и приравненных к ним оборотных средств, об обеспеченности организации оборотными средствами в сопоставлении с планом; сравниваются установленные нормативы с фактическими остатками нормируемых средств по последнему балансу.

Приводятся сведения об утвержденных штатных расписаниях, отклонениях фактических данных по должностям и окладам от утвержденного штатного расписания, фондах заработной платы штатного и нештатного персонала и их использования;

- ревизия и инспектирование.

Указывается, когда в последний раз организация проверялась соответствующими контролирующими органами и за какой период; когда организация проходила аудиторскую проверку, как выполнены указания по результатам ревизий и проверок;

- хранение документов.

Раскрываются вопросы надлежащего хранения и учета бланков строгой отчетности, исполненных первичных учетных документов и регистров учета, соблюдения установленных сроков их хранения, формирования и сдачи на архивное хранение; указывается, имеются ли описи дел, подшиты и пронумерованы ли документы, правильно ли произведено изъятие документов (если это имело место);

- мероприятия, необходимые для дальнейшего улучшения работы.

По итогам проверки новый главный бухгалтер вносит свои предложения для улучшения дальнейшей работы бухгалтерской службы.

В отдельном порядке на основании данных последней бухгалтерской отчетности могут быть раскрыты сведения о финансовом состоянии (положении) организации, приведены сведения (показатели) о ликвидности и платежеспособности, указаны данные о величине чистых активов, дивидендов и др.

Приводится перечень передаваемых дел, смет, титульных списков, штатных расписаний, договоров, соглашений, обязательств, руководящих документов. Кроме того, прикладываются акты сверок с налоговыми органами, государственными внебюджетными фондами, кредитными учреждениями, иными дебиторами и кредиторами.

Отметим, что приведенный перечень вопросов для отражения в акте приема-сдачи дел и должности не является исчерпывающим, он может уточняться и сокращаться в зависимости от конкретных условий, характера и объема деятельности организаций.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение N 1

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ЗЕРНА,

ПРОДУКТОВ ЕГО ПЕРЕРАБОТКИ

И СЕМЯН МАСЛИЧНЫХ КУЛЬТУР ПРИ ХРАНЕНИИ <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55.

(в процентах от хранимой массы)

     
   —————————————T————————T————————————T——————————————T——————————————————¬
   |Наименование|   При  |В элеваторах|   В складах  |На приспособленных|
   |  культур и |  сроке |            +———————T——————+   для хранения   |
   |  продукции |хранения|            |насыпью|в таре|     площадках    |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Пшеница,    |3 мес.  |    0,045   | 0,07  | 0,04 |       0,12       |
   |рожь,       +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |ячмень,     |6 мес.  |    0,055   | 0,09  | 0,06 |       0,16       |
   |полба       +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |    0,095   | 0,115 | 0,09 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |    0,04    | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Овес        |3 мес.  |    0,055   | 0,09  | 0,05 |       0,15       |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |    0,065   | 0,125 | 0,07 |       0,2        |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |    0,105   | 0,165 | 0,09 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |    0,04    | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Рис—зерно   |3 мес.  |    0,045   | 0,08  | 0,05 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |    0,075   | 0,105 | 0,07 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |    0,115   | 0,145 | 0,1  |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |    0,04    | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Гречиха     |3 мес.  |    0,055   | 0,08  | 0,05 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |    0,075   | 0,11  | 0,07 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |    0,1     | 0,145 | 0,1  |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |    0,04    | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Просо,      |3 мес.  |    0,06    | 0,11  | 0,06 |       0,14       |
   |чумиза,     +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |сорго       |6 мес.  |    0,08    | 0,15  | 0,08 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |    0,13    | 0,19  | 0,1  |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |    0,04    | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Кукуруза    |3 мес.  |    0,075   | 0,13  | 0,07 |       0,18       |
   |в зерне     +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |    0,115   | 0,165 | 0,1  |       0,22       |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Кукуруза    |3 мес.  |            | 0,25  |      |       0,45       |
   |в початках  +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |            | 0,3   |      |       0,55       |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |            | 0,45  |      |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |            | 0,04  |      |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Горох,      |3 мес.  |    0,045   | 0,07  | 0,04 |                  |
   |чечевица,   +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |бобы,       |6 мес.  |    0,06    | 0,09  | 0,06 |                  |
   |фасоль,     +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |вика, соя   |1 год   |    0,095   | 0,115 | 0,08 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |    0,04    | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Подсолнечное|3 мес.  |    0,13    | 0,2   | 0,12 |       0,24       |
   |семя        +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |    0,175   | 0,25  | 0,15 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |    0,225   | 0,3   | 0,2  |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |    0,04    | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Прочие      |3 мес.  |            | 0,1   | 0,08 |                  |
   |масличные   +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |культуры    |6 мес.  |            | 0,13  | 0,11 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |            | 0,17  | 0,14 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |            | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Крупа и рис |3 мес.  |            |       | 0,04 |                  |
   |обрушенный  +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |            |       | 0,06 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |            |       | 0,09 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |            |       | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Мука        |3 мес.  |            |       | 0,05 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |            |       | 0,07 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |            |       | 0,1  |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |            |       | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Отруби и    |3 мес.  |            | 0,2   | 0,12 |                  |
   |мучка       +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |            | 0,25  | 0,16 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |1 год   |            | 0,35  | 0,2  |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |более   |            |       |      |                  |
   |            |1 года  |            | 0,04  | 0,04 |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Комбикорма  |до      |            | 0,04  |      |                  |
   |            |1 мес.  |            |       |      |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |за      |            | 0,01  |      |                  |
   |            |каждый  |            |       |      |                  |
   |            |после—  |            |       |      |                  |
   |            |дующий  |            |       |      |                  |
   |            |месяц   |            |       |      |                  |
   +————————————+————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |Премиксы    |3 мес.  |            |       | 0,12 |                  |
   |            +————————+————————————+———————+——————+——————————————————+
   |            |6 мес.  |            |       | 0,16 |                  |
   L————————————+————————+————————————+———————+——————+———————————————————
   

Примечание. 1. Указанные нормы естественной убыли применяются как контрольные и предельные в тех случаях, когда при инвентаризации и проверке фактического наличия зерна, продуктов его переработки, семян масличных культур, хранящихся на предприятиях, будет установлено уменьшение их массы, не вызываемое изменением качества.

2. При хранении зерна и семян масличных культур до трех месяцев нормы естественной убыли применяются из расчета фактического количества дней хранения, а при хранении до шести месяцев и до одного года - из расчета фактического числа месяцев хранения.

3. При хранении зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур более одного года за каждый последующий год хранения нормы естественной убыли применяются в размере 0,04% с пересчетом исходя из фактического числа месяцев хранения.

4. Нормы естественной убыли для зерносмеси устанавливаются по основной культуре, содержащейся в смеси.

5. Указанные нормы естественной убыли при хранении продукции не распространяются на муку, крупу и семена зерновых, бобовых и масличных культур и кукурузу, принимаемые и отпускаемые по стандартной массе мешков.

6. Указанные нормы естественной убыли при хранении применяются без распределения по климатическим зонам и без учета сезонности.

7. При тарном хранении продукции предусматривается использовать мешкотару.

Приложение N 2

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРИ ХРАНЕНИИ

ХИМИЧЕСКОЙ ПРОДУКЦИИ <3>

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждены Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22.

1. Нормы естественной убыли при хранении

минеральных удобрений

     
   ———————————————————————————————————T——————————T——————————————————¬
   |      Наименование продукции      | Вид тары |Нормы естественной|
   |                                  |          |убыли в процентах |
   |                                  |          |к массе продукции |
   |                                  |          |  (при хранении   |
   |                                  |          |     до года)     |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Селитра   аммиачная,     карбамид,|   мешки  |        0,1       |
   |сульфат аммония — натрия          | бумажные |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Преципитат,    сульфат      калия,|   мешки  |        0,09      |
   |аммофос,          диаммонийфосфат,| бумажные |                  |
   |суперфосфат гранулированный     из|          |                  |
   |апатитового    концентрата     без|          |                  |
   |добавок    и     с       добавками|          |                  |
   |микроэлементов,        суперфосфат|          |                  |
   |двойной гранулированный, нитрофос,|          |                  |
   |хлористый калий                   |          |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Нитрофоска, нитроаммофос          |   мешки  |        0,15      |
   |                                  | бумажные |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Удобрения   минеральные    твердые|мешки по— |        0,07      |
   |гранулированные — все виды        |лиэтилено—|                  |
   |                                  |вые       |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Карбамид                          | насыпью  |        0,3       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Сульфат аммония, нитрофоска       | насыпью  |        0,28      |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Суперфосфат   гранулированный   из| насыпью  |        0,25      |
   |апатитового    концентрата     без|          |                  |
   |добавок    и     с       добавками|          |                  |
   |микроэлементов,        суперфосфат|          |                  |
   |аммонизированный  из    фосфоритов|          |                  |
   |Каратау,   суперфосфат     двойной|          |                  |
   |гранулированный,          аммофос,|          |                  |
   |нитрофос,                азофоска,|          |                  |
   |диаммонийфосфат, диаммофоска      |          |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Калий хлористый, соль    калийная,| насыпью  |        0,3       |
   |каинит,                 концентрат|          |                  |
   |калийно—магниевый,   калимагнезия,|          |                  |
   |сульфат калия                     |          |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————————————+
   |Мука фосфоритная                  | насыпью  |        0,32      |
   L——————————————————————————————————+——————————+———————————————————
   

Примечания. 1. Нормы естественной убыли являются предельными, включают потери, возникающие при погрузочно-разгрузочных операциях, и применяются только при фактической недостаче продукции.

2. К данным нормам не применяется распределение по климатическим группам и сезонности.

2. Нормы

естественной убыли при хранении

жидких криопродуктов

     
   —————————————T——————T—————————T———————T—————————T————————————————¬
   |Наименование| Тип  |Способ   |Срок   |Единица  |Нормы естествен—|
   | продукции  |склада|хранения:|хране— |измерения|ной убыли       |
   |            |      |тип ем—  |ния    |норм ес— +———————T————————+
   |            |      |кости,   |       |тествен— |весен— |осенне— |
   |            |      |вид тары |       |ной убыли|не—лет—|зимний  |
   |            |      |         |       |         |ний пе—|период  |
   |            |      |         |       |         |риод   |        |
   +————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————+
   |Кислород    |Откры—|Резервуар|Один   |Процент  |  6,0  |  5,0   |
   |жидкий      |тый   |цилиндри—|месяц  |         |       |        |
   |            |      |ческий с |       |         |       |        |
   |            |      |тепловой |       |         |       |        |
   |            |      |изоляцией|       |         |       |        |
   +————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————+
   |Азот        |Откры—|Резервуар|Один   |Процент  |  8,5  |  8,0   |
   |жидкий      |тый   |цилиндри—|месяц  |         |       |        |
   |            |      |ческий с |       |         |       |        |
   |            |      |тепловой |       |         |       |        |
   |            |      |изоляцией|       |         |       |        |
   +————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+————————+
   |Аргон       |Откры—|Резервуар|Один   |Процент  | 10,5  |  9,5   |
   |жидкий      |тый   |цилиндри—|месяц  |         |       |        |
   |            |      |ческий с |       |         |       |        |
   |            |      |тепловой |       |         |       |        |
   |            |      |изоляцией|       |         |       |        |
   L————————————+——————+—————————+———————+—————————+———————+—————————
   

Примечания. 1. Нормы естественной убыли являются предельными и применяются в случае фактической недостачи продукции.

2. Осенне-зимним периодом считается время с 1 октября по 31 марта, весенне-летним периодом - с 1 апреля по 30 сентября.

3. К данным нормам не применяется распределение по климатическим группам.

Приложение N 3

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

МАССЫ ГРУЗОВ МЕТАЛЛУРГИЧЕСКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

ПРИ ПЕРЕВОЗКАХ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНЫМ ТРАНСПОРТОМ <4>

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утверждены Приказом Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55.

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |   Наименование грузов по группам    |Нормы естественной убыли в|
   |       тарифной номенклатуры         |     % от массы груза     |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |      Группа 14. Руда железная       |                          |
   |           и марганцевая             |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Агломерат    железной    руды     при|                          |
   |перевозках:                          |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | в вагонах (типа хоппер) для окатышей|                          |
   | и агломерата                        |            0,20          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | в  полувагонах    с    металлическим|                          |
   | кузовом                             |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Кварциты байкальские, криворожские  и|                          |
   |КМА (железорудное сырье), перевозимые|                          |
   |навалом:                             |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | крупностью до 5 мм   на   расстояние|                          |
   | (км):                               |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1000                        |            0,60          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | крупностью свыше 5 мм на  расстояние|                          |
   | (км):                               |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,25          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1000                        |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Кварциты, перевозимые в таре         |            0,20          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Железорудные окатыши, перевозимые:   |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | в окатышевозах на расстояние (км):  |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   До 500                            |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 2000                       |            0,55          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   2001 — 3000                       |            0,65          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 3000                        |            0,75          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | в полувагонах с глухим кузовом      |            0,15          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Руда    железная     агломерационная,|                          |
   |перевозимая на расстояние (км):      |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 1500                       |            0,60          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1500                        |            0,90          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Железорудный концентрат,  перевозимый|                          |
   |на расстояние (км):                  |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,60          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 1500                       |            0,80          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1500                        |            0,90          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Руда марганцевая                     |            0,90          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Прочие грузы этой группы             |            0,90          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   Примечания. 1. Для   руды  всякой установлены  дополнительные|
   |нормы   естественной  убыли  массы    на   каждую   перевалку  с|
   |железнодорожного транспорта на водный и обратно  1%,  на  каждую|
   |перегрузку из вагона в вагон — 0,8%.                            |
   |   2. Для железорудного  концентрата  и ферросплавов установлены|
   |дополнительные     нормы     естественной    убыли   на   каждую|
   |перевалку с морского на  железнодорожный   транспорт  и  обратно|
   |1,05%, для концентрата железной руды при перевалке с речного  на|
   |железнодорожный транспорт и обратно — 0,8%.                     |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   | Группа 15. Сырье цветных металлов,  |                          |
   |           сырье серное              |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Боксит агломерированный (без тары)   |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Концентраты свинцовые и цинковые  при|                          |
   |перевозке на расстояние (км):        |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 750                            |            1,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   751 — 1500                        |            1,60          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1500                        |            1,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Концентрат медный,  перевозимый   без|                          |
   |покрытия на расстояние (км):         |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 1000                           |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 2000                       |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 2000                        |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Руда медная, перевозимая навалом  без|                          |
   |покрытия    защитной    пленкой    на|                          |
   |расстояние (км):                     |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 1000                           |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 2000                       |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 2000                        |            0,90          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Руда    медная,    перевозимая      в|                          |
   |специализированных  и   универсальных|                          |
   |полувагонах с  применением   защитных|                          |
   |пленок,   и    концентрат     медный,|                          |
   |перевозимый   в    специализированных|                          |
   |вагонах                              |            0,20          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Прочие грузы  этой   группы,    кроме|                          |
   |роштейна    цветных    руд,    штейна|                          |
   |свинцового, пыли котрельной          |            0,90          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Серное сырье                         |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   Примечание. Для руды всякой установлены  дополнительные нормы|
   |естественной убыли массы на каждую перевалку в размере 1%,    на|
   |каждую перегрузку из вагона в вагон — 0,8%.                     |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |           Группа 17. Кокс           |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Кокс каменноугольный, перевозимый  на|                          |
   |расстояние (км):                     |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 250                            |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   250 — 500                         |            0,55          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,65          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1000                        |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Коксовый орешек и  коксовая   мелочь,|                          |
   |перевозимые на расстояние (км):      |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 250                            |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   250 — 500                         |            0,60          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1000                        |            0,75          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   Примечание. Для    кокса    каменноугольного      установлены|
   |дополнительные нормы естественной   убыли   массы   на    каждую|
   |перевалку 1%, на каждую перегрузку из вагона в вагон — 0,8%.    |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |  Группа 27. Шлаки гранулированные   |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Шлаки гранулированные, перевозимые на|                          |
   |расстояние (км):                     |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 1000                           |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 2000                       |            0,60          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 2000                        |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   Примечание. Нормы естественной убыли шлаков   гранулированных|
   |даны в пересчете на сухую массу.                                |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |Группа 30. Огнеупоры, асбест и слюда |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Все грузы позиций  1  и   4,    кроме|                          |
   |дунита, лома огнеупорных  изделий   и|                          |
   |оливинита:                           |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | в полувагонах в кусках:             |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |  с размером кусков до  500  мм   при|                          |
   |  перевозке на расстояние (км):      |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 1500                       |            0,65          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1500                        |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   с размером кусков до  50  мм   при|                          |
   |   перевозке на расстояние (км):     |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,70          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 1500                       |            0,80          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1500                        |            0,90          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Глина огнеупорная,   перевозимая    в|                          |
   |думпкарах  и   на    платформах    на|                          |
   |расстояние до 150 км                 |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Дунит                                |            0,80          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Порошки периклазовые спеченные:      |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | крупностью   не    более    4    мм,|                          |
   | перевозимые в крытых вагонах в  таре|                          |
   | на расстояние (км):                 |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 1000                           |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 2000                       |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 2000                        |            0,55          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | крупностью от   5    до    10    мм,|                          |
   | перевозимые в крытых вагонах в  таре|                          |
   | на расстояние (км):                 |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 1000                           |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 2000                       |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 2000                        |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | крупностью от   5    до    10    мм,|                          |
   | перевозимые в   открытом   подвижном|                          |
   | составе на расстояние (км):         |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 1000                           |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   1001 — 2000                       |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 2000                        |            0,65          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Кварциты, перевозимые навалом  (кроме|                          |
   |крытых вагонов):                     |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | крупностью до 5 мм   на   расстояние|                          |
   | (км):                               |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,50          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1000                        |            0,60          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   | крупностью свыше 5 мм на  расстояние|                          |
   | (км):                               |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   до 500                            |            0,25          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   501 — 1000                        |            0,30          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |   свыше 1000                        |            0,40          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Кварциты, перевозимые в таре         |            0,20          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Составы огнеупорные всякие           |            0,20          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |      Группа 31. Металлы черные      |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Изгарь и окалина черных металлов     |            0,65          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |      Группа 33. Металлы цветные     |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Изгарь и окалина цветных металлов    |            0,65          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |  Группа 34. Шлаки металлургические  |                          |
   |           для переплавки            |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Все грузы этой группы                |            0,65          |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

Подписано в печать

17.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——